SumA?rio: I – IntroduAi??A?o. II – Ideias introdutA?rias: a seguranAi??a jurAi??dica como valor fundante indissociA?vel do direito. A) A seguranAi??a jurAi??dica e os elementos essenciais do Estado de Direito: A supremacia da ordem constitucional e o impAi??rio do direito (ai???rule of lawai???). B) A noAi??A?o de arbitrariedade como antAi??tese do Estado de Direito e da seguranAi??a jurAi??dica: a proibiAi??A?o da arbitrariedade. C) A positivaAi??A?o constitucional do princAi??pio da seguranAi??a jurAi??dica e o conteA?do dos direitos subjetivos decorrentes. 1) A lei complementar como instrumento de limitaAi??A?o normativa. III ai??i?? A seguranAi??a jurAi??dica no Direito TributA?rio: os direitos pA?blicos subjetivos recAi??procos Ai?? constitucionalidade e Ai?? legalidade da tributaAi??A?o e da administraAi??A?o. A) A seguranAi??a jurAi??dica na legislaAi??A?o tributA?ria e o direito de instituir tributos. 1) Elementos da seguranAi??a jurAi??dica no direito de instituir as obrigaAi??Ai??es tributA?rias: a indelegabilidade da competA?ncia, a reserva de lei, o devido processo legal e os corolA?rios da razoabilidade e proporcionalidade. 2) A tipicidade e o direito adquirido de cumprir a obrigaAi??A?o tributA?ria de acordo com o regime legal vigente Ai?? data do fato gerador. B) A seguranAi??a jurAi??dica no direito de exigir o cumprimento da obrigaAi??A?o tributA?ria. 1) A imutabilidade do lanAi??amento e a impossibilidade de sua revisA?o por mudanAi??a de critAi??rio jurAi??dico: A coisa julgada administrativa. IV ai??i?? A seguranAi??a jurAi??dica e os controles na aplicaAi??A?o, interpretaAi??A?o e integraAi??A?o das normas jurAi??dicas. a)Ideias introdutA?rias. B) O processo de integraAi??A?o de normas jurAi??dicas: os limites do poder de regulamentar da administraAi??A?o. C) A seguranAi??a jurAi??dica e o direito Ai?? tutela jurisdicional. D) A jurisdiAi??A?o do poder judiciA?rio. 1) O A?mbito do controle da constitucionalidade e da legalidade e o ai???judicial reviewai??? dos atos e processos administrativos pelo poder judiciA?rio. a) O controle da constitucionalidade das leis e atos normativos do poder pA?blico pelo poder judiciA?rio. b) O controle da legalidade dos atos e processos administrativos pelo poder judiciA?rio (ai???judicial reviewai???). 2) A seguranAi??a jurAi??dica e a jurisprudA?ncia dos tribunais superiores. e) a jurisdiAi??A?o administrativa. 1) O objeto do processo administrativo tributA?rio. 2) O processo administrativo de consulta.

I – INTRODUAi??A?O.

No XLI de SimpA?sio Nacional de Direito TributA?rio o ilustre Prof. Ives Gandra nos convida a refletir sobre o tema da ai???SeguranAi??a JurAi??dica em matAi??ria tributA?riaai???, cuja relevA?ncia e oportunidade se revelam na eloquente e atual constataAi??A?o doutrinA?ria do nA?o menos ilustre Prof. Humberto A?vila, que nas ai???consideraAi??Ai??es introdutA?riasai??? de recente e proficiente estudo sobre o tema,1 adverte que ai???o nAi??vel de inseguranAi??a jurAi??dica assumiu um grau nunca antes alcanAi??adoai???, nAi??vel este diagnosticado nas diversas manifestaAi??Ai??es dos poderes constituAi??dos do Estado (Legislativo, Executivo e JudiciA?rio), seja em razA?o da ai???inflaAi??A?o legislativaai??? e do ai???politeAi??smo de valoresai??? que aumentam a complexidade, incerteza e indeterminaAi??A?o do ordenamento jurAi??dico comprometendo a sua continuidade, estabilidade e aplicaAi??A?o, seja em razA?o do aumento da intervenAi??A?o estatal intempestiva numa espAi??cie de perpAi??tuo ai???estado de emergA?nciaai??? ou ai???ditadura do instanteai???, onde o Estado ai???precisa saber de tudoai???, ai???ser capaz de tudoai??? e ai???poder tudoai???, comprometendo a liberdade e sendo fonte de perene inseguranAi??a, seja ainda em razA?o da constante mudanAi??a da jurisprudA?ncia dos A?rgA?os jurisdicionais do Estado (jurisprudA?ncia ai???zigue-zagueai???), que torna o ai???direito gasosoai??? pelo fato de que ai???desaparece antes mesmo de ser entendido pelos destinatA?riosai???.
Desde a transiAi??A?o do Estado de Direito clA?ssico ai??i?? caracterizado pelo modelo polAi??tico liberal de rAi??gida separaAi??A?o do Estado e da Sociedade civil -, para o Estado Social de Direito – caracterizado por um intervencionismo crescente do poder pA?blico no domAi??nio social e econA?mico, e pela consequente sujeiAi??A?o da atividade privada aos incidentes de mudanAi??a de regulamentaAi??A?o -, se enaltece a necessidade da busca de novos mecanismos que, de um lado assegurassem ao indivAi??duo maior estabilidade de sua situaAi??A?o jurAi??dica em face das normas em constante mutaAi??A?o, e de outro lado pudessem prevenir contra a imprevisibilidade do comportamento dos poderes pA?blicos na instituiAi??A?o e aplicaAi??A?o do direito, especialmente em matAi??ria tributA?ria, onde a regulamentaAi??A?o jurAi??dica constitui elemento essencial de decisAi??es econA?micas no setor privado.
Em resposta aos clamores de maior estabilidade nas relaAi??Ai??es jurAi??dicas e de maior controle da atuaAi??A?o dos poderes pA?blicos, partindo da premissa de que o conceito de Estado de Direito nA?o se restringe ao aspecto meramente formal ai??i?? no qual a constitucionalidade e legalidade da atuaAi??A?o dos poderes pA?blicos sA?o aferidas atravAi??s de um sistema hierarquizado de normas a partir da ConstituiAi??A?o e das leis nela fundadas (princAi??pios da supremacia da constituiAi??A?o e da legalidade) ai??i?? mas abrange um aspecto material ai??i?? vinculado Ai?? ideia de justiAi??a traduzida nos direitos fundamentais materiais (individuais e sociais), que devem instruir e condicionar a atuaAi??A?o dos poderes pA?blicos, e cuja finalidade a final Ai?? a proteAi??A?o do individuo contra as diversas formas de arbitrariedade no exercAi??cio do poder ai??i?? a partir da segunda metade do sAi??culo passado, Doutrina e JurisprudA?ncia comeAi??am a fixar as bases do que se convencionou chamar de ai???terceira dimensA?o do Estado de direitoai??? ou de ai???coroamento do Estado de direitoai???,3 cristalizada no conceito do ai???Estado de seguranAi??a jurAi??dicaai??? , do qual se extraem os princAi??pios da ai???seguranAi??a jurAi??dicaai??? e da ai???proteAi??A?o da confianAi??a do cidadA?oai??? e seus corolA?rios (princAi??pios da ai???determinabilidade das leisai??? ai??i?? exigA?ncia de leis claras com densidade suficiente ai??i?? da ai???irretroatividade das leisai??? penais, tributA?rias ou quaisquer outras interventivas ou restritivas de direitos, liberdades e garantias do cidadA?o, da ai???intangibilidadeai??? e proteAi??A?o do direito adquirido, do ato jurAi??dico perfeito e da coisa julgada, da proporcionalidade e do devido processo legal ou da proibiAi??A?o de excesso, etc.), todos destinados a proporcionar a ai???existA?ncia de uma proteAi??A?o jurAi??dica individual sem lacunasai??? 4.
Assim, numa primeira aproximaAi??A?o do tema que nos propomos a desenvolver, desde logo se verifica que o princAi??pio da seguranAi??a jurAi??dica, presente na maioria das ConstituiAi??Ai??es democrA?ticas modernas, como elemento essencial e indissociA?vel do conceito de Estado de Direito, nA?o somente consubstancia um importante critAi??rio valorativo da legitimidade do ordenamento jurAi??dico e da atuaAi??A?o dos diversos A?rgA?os do Estado, nas funAi??Ai??es de criaAi??A?o, execuAi??A?o e aplicaAi??A?o do direito positivo, mas tambAi??m permite a definiAi??A?o da situaAi??A?o inversa ai??i?? de inseguranAi??a jurAi??dica – da qual deriva a noAi??A?o de arbitrariedade, definida por Fernando Sainz de Bujanda5 como o ai???comportamento antijurAi??dico dos A?rgA?os estataisai???, nos casos em que ai???a negaAi??A?o do Direito, se comete pelo prA?prio custA?dio das normas, Ai?? dizer, pelo prA?prio poder pA?blico, no desempenho de suas respectivas atividadesai??? (legislativa, executiva e jurisdicional).
A arbitrariedade ou arbAi??trio do poder caracterizados pelo abuso dos poderes pA?blicos constitucionalmente outorgados, e praticados pelos A?rgA?os pA?blicos no exercAi??cio das funAi??Ai??es que lhes foram confiadas pelo povo, a par de configurar uma traiAi??A?o aos princAi??pios da proteAi??A?o da confianAi??a e da seguranAi??a jurAi??dica, por representar uma ameaAi??a inadmissAi??vel Ai??s liberdades pA?blicas, Ai?? supremacia da ordem constitucional e aos valores democrA?ticos que a informam, deslegitima o poder e desfigura o ato de autoridade, descaracterizando a atividade pA?blica, que passa a se caracterizar como atividade ilAi??cita e, como tal, nA?o pode ser a nenhum pretexto consentida, sob pena de desestabilizaAi??A?o e ruptura do prA?prio Estado de Direito.
No campo tributA?rio, os princAi??pios da ai???seguranAi??a jurAi??dicaai??? e da ai???proteAi??A?o da confianAi??a do cidadA?oai??? assumem especial importA?ncia, como instrumentos essenciais de proteAi??A?o patrimonial do contribuinte contra arbitrariedades fiscais, seja no A?mbito normativo, atravAi??s de intervenAi??Ai??es normativas na instituiAi??A?o de obrigaAi??Ai??es tributA?rias (principal e acessA?ria) que eventualmente desrespeitem o conteA?do, a estrutura e as conexAi??es formais exigidas pelo sistema constitucional tributA?rio, seja no A?mbito da execuAi??A?o da lei fiscal, atravAi??s de Decretos regulamentares ou lanAi??amentos exorbitantes das autorizaAi??Ai??es legais, seja ainda no A?mbito jurisdicional (administrativo ou judicial) pela proclamaAi??A?o tardia da invalidade de atos administrativos ilegais, ou pela interpretaAi??A?o arbitrA?ria ou desconforme com a constituiAi??A?o e com as leis de regA?ncia.
No presente estudo pretende-se, a partir dos elementos essenciais a noAi??A?o de Estado de Direito extrair o conteA?do do princAi??pio da seguranAi??a jurAi??dica que, integrante da terceira dimensA?o e do coroamento do Estado de Direito, visa neutralizar o abuso e o arbAi??trio do Poder PA?blico no exercAi??cio das funAi??Ai??es que lhe sA?o constitucionalmente cometidas pelo povo, especialmente no campo tributA?rio.

II ai??i?? IDAi??IAS INTRODUTAi??RIAS: A SEGURANAi??A JURA?DICA COMO VALOR FUNDANTE INDISSOCIA?VEL DO DIREITO.

Como Ai?? elementar e ensina Luis Recasens Siches6, ai???a seguranAi??a Ai?? um valor fundante relativamente Ai?? justiAi??a, que aparece como valor fundadoai???, no sentido de que embora seja ai???inferior Ai?? justiAi??aai???, Ai?? ai???condiAi??A?o indispensA?velai??? para a realizaAi??A?o desta, pois ai???nA?o pode haver situaAi??A?o de justiAi??a sem que exista situaAi??A?o de seguranAi??aai???.
Realmente, depois de reconhecer expressamente que a ai???justiAi??aai??? (e os demais valores supremos), ai???representa o critAi??rio axiolA?gico que deve inspirar o Direitoai???, e que este sA? se justifica ai???na medida em que sirva a ditos valoresai???, vez que Ai?? apenas ai???o veAi??culo de realizaAi??A?o de tais valores na vida socialai???, o festejado jurista7 lembra que, originalmente o Direito nA?o nasceu em ai???homenagem Ai?? ideia de justiAi??aai???, mas sim para ai???preencher uma iniludAi??vel urgA?ncia de seguranAi??a e certeza na vida socialai??? – nA?o sA? a ai???certeza teorAi??ticaai??? (saber o que se deve fazer), senA?o tambAi??m ai???certeza pratica, Ai?? dizer, seguranAi??aai??? (ai???saber que isto terA? forAi??osamente que ocorrer, porque serA? imposto pela forAi??a, se for preciso, inexoravelmenteai???) – de tal forma que ai???o Direito nA?o Ai?? um puro ditame, mera mA?xima, senA?o norma certa e de cumprimento seguro (de imposiAi??A?o inexorA?vel), norma garantida pelo mA?ximo poder social, pelo Estado, a cujo impAi??rio nA?o se pode escaparai???, para concluir que ai???o jurAi??dicoai??? do Direito ai???nA?o Ai?? um fim, senA?o um especial meio posto a serviAi??o da realizaAi??A?o de fins vA?riosai??? (ou ai???uma forma de sua realizaAi??A?oai???) que, embora pudessem ser perseguidos por outros meios alheios ao jurAi??dico, ai???quando uma coletividade se interessa assegurar de maneira mais firme, os recolhe em normas jurAi??dicas, isto Ai?? impAi??e seu cumprimento de maneira inexorA?vel, por execuAi??A?o forAi??adaai???.
Assim, desde logo se verifica que as exigA?ncias de seguranAi??a e certeza do Direito decorrem de suas prA?prias caracterAi??sticas essenciais, eis que sendo meio destinado a regular os limites das relaAi??Ai??es intersubjetivas entre pessoas de uma determinada sociedade organizada, e a elas se impor incondicional e irresistivelmente (ai???coercitividadeai??? ou ai???impositividade inexorA?velai???8) atravAi??s dos A?rgA?os estatais, Ai?? evidente que por ser essencialmente impositivo, obviamente nA?o pode estar condicionado Ai?? vontade fortuita e imprevisAi??vel daqueles chamados a cumpri-lo, nem daqueles chamados a aplica-lo, impondo-se igualmente a todos os sujeitos, sob pena de tornar sua aplicaAi??A?o desigual, fortuita e consequentemente insegura, o que seria um contra senso.
Como tambAi??m Ai?? curial, com o advento do regime constitucional inaugurado com o conceito de Estado de Direito, e a consequente limitaAi??A?o do Estado pelo Direito, atravAi??s da qual o Direito nA?o se restringe a organizar o poder pA?blico, mas legitima-o ai??i?? ou na feliz expressA?o de Recasens Siches, ai???o poder do Estado estA? organizado e ungido pelo Direitoai??? 9 -, as exigA?ncias de certeza e seguranAi??a se alargam e se tornam aplicA?veis em todos os A?mbitos nos quais o Direito se manifesta (legislativo, executivo e jurisdicional), extrapolando o A?mbito da mera legalidade, para atingir as exigA?ncias de juridicidade (material ) qualitativamente compatAi??veis com o altiplano constitucional.
Nessa ordem de ideias Ai?? que, definindo-se como um ai???valor fundanteai???11, Ai??nsito e consubstancial ao Direito e Ai?? coercibilidade que lhe Ai?? inerente e, portanto, aplicA?vel em todos os A?mbitos nos quais o Direito se manifesta, a seguranAi??a jurAi??dica se insere como elemento essencial e indissociA?vel no conceito de Estado de Direito.

A) A SEGURANAi??A JURA?DICA E OS ELEMENTOS ESSENCIAIS DO ESTADO DE DIREITO: A SUPREMACIA DA ORDEM CONSTITUCIONAL E O IMPAi??RIO DO DIREITO (ai???RULE OF LAWai???).

Como jA? demonstrado a seguranAi??a Ai?? um valor fundante que serve de fundamento e condiAi??A?o para realizaAi??A?o de outros valores de hierarquia superior, dentre os quais se contam a justiAi??a e a ordem que organizam e legitimam os poderes pA?blicos do Estado por meio do Direito, em todos os A?mbitos nos quais o Direito se manifesta (legislativo, executivo e jurisdicional), resultando no que se convencionou chamar de Estado de Direito.
Realmente, em outro estudo sobre o Sistema Constitucional Federal 12 tambAi??m jA? demonstramos que, partindo da ideia fundamental de liberdade segundo a qual a soberania Ai?? inalienA?vel, imprescritAi??vel e reside no povo, portador do Poder Constituinte,13 nA?o podendo seu exercAi??cio ser usurpado individualmente por quem quer que seja, o conceito de Estado de Direito presente em todas as ConstituiAi??Ai??es democrA?ticas modernas, pressupAi??e o impAi??rio do Direito (ai???rule of lawai???) e a integral submissA?o dos Poderes PA?blicos14 Ai?? ordem constitucional, atravAi??s de seus trA?s elementos tAi??picos, que sA?o: a) a declaraAi??A?o dos direitos fundamentais do indivAi??duo; b) a divisA?o e distinAi??A?o de poderes do Estado; e c) um poder judicial independente, que exerAi??a o controle da constitucionalidade das leis e dos atos dos Poderes PA?blicos. De fato, atravAi??s da declaraAi??A?o constitucional dos direitos fundamentais do indivAi??duo, garante-se que a esfera de liberdade individual seja pressuposta como um dado anterior e superior ao prA?prio Estado15 e, como tal, em princAi??pio ilimitada16, posto que tutelada por um nA?cleo intangAi??vel de direitos subjetivos oponAi??veis aos Poderes PA?blicos17. Por seu turno, atravAi??s da divisA?o, distinAi??A?o e partilha dos poderes do Estado (Legislativo, Executivo e Judicial) em competA?ncias rigorosamente circunscritas, das quais extraem sua autoridade, possibilita-se a mensurabilidade, o controle e a responsabilizaAi??A?o de todas as manifestaAi??Ai??es de poder do Estado, de tal forma que estas sejam sempre, em princAi??pio limitadas, e reciprocamente controladas, quer pelos indivAi??duos19, quer pelos demais poderes do Estado (sistema de ai???freios e contrapesosai???20), assim evitando-se o exercAi??cio arbitrA?rio dos poderes pA?blicos. Finalmente, para que o Estado viva conforme com um regime de Direito, fazendo respeitar os direitos e poderes constitucionalmente outorgados e reprimindo qualquer ato que lhes seja contrA?rio, ai???Ai?? absolutamente indispensA?vel que detenha uma JurisdiAi??A?o Superior, que reA?na todas as garantias possAi??veis de independA?ncia, imparcialidade e competA?ncia, perante a qual se possam exercer recursos para anular as decisAi??es que tenham sido tomadas com violaAi??A?o ao direitoai???21 .
O reconhecimento da ConstituiAi??A?o Federal como foco irradiador das competA?ncias dos A?rgA?os pA?blicos dos entes federados, necessariamente implica em reconhecer, nA?o sA? a primazia da ConstituiAi??A?o Federal sobre os ordenamentos jurAi??dicos emanados dos referidos A?rgA?os, mas o carA?ter derivado22 destes A?ltimos, que obviamente condiciona a sua autonomia aos limites impostos pela ConstituiAi??A?o Federal 23.
Nascido de um ato institucional limitativo de sua atividade, o Estado de Direito Federal, assim como seus integrantes, tA?m no pacto federativo estabelecido na ConstituiAi??A?o Federal24, um vAi??nculo de unidade nacional e um compromisso de integral subordinaAi??A?o aos princAi??pios constitucionais25, que nA?o podem ser alterados ou dissolvidos ao capricho dos A?rgA?os pA?blicos dos entes federados26, nem por quaisquer de seus poderes constituAi??dos27.
O regime constitucional a que estA? submetido o Estado de Direito Federal, por obvias razAi??es de coerA?ncia lA?gica do sistema28, impAi??e a necessA?ria obediA?ncia ao princAi??pio de constitucionalidade, – ai???expressA?o suprema e qualitativamente mais exigente do princAi??pio da legalidade em sentido amploai???29 -, do qual resulta que uma conduta contrA?ria Ai?? ConstituiAi??A?o nA?o pode produzir efeitos jurAi??dicos, de tal forma que o ato inconstitucional seja desprovido de qualquer valor jurAi??dico ou eficA?cia no plano do Direito. Parte-se da premissa bA?sica de que as normas constitucionais relativas aos direitos individuais, Ai?? competA?ncia e aos procedimentos a serem observados nos atos dos Poderes PA?blicos, pelo simples fato de constarem da ConstituiAi??A?o, tA?m em si uma presunAi??A?o absoluta de ai???essencialidade, incondicionalidade e inderrogabilidadeai???30 , da qual resulta que, qualquer violaAi??A?o ou derrogaAi??A?o das referidas normas por parte dos Poderes constituAi??dos, necessariamente implica na sanAi??A?o de nulidade absoluta e insanA?vel aos atos violadores31, sem que se lhe possa atribuir qualquer graduaAi??A?o na nulidade ou inconstitucionalidade32 , para efeitos de sanar-lhe a falta.
Nesse sentido, ao fixar os limites do Poder Constituinte Derivado, a Suprema Corte em memorA?vel voto do E. Min. Celso de Mello jA? assentou que: ai???… mesmo as Emendas Ai?? ConstituiAi??A?o Federal nA?o estA?o excluAi??das da possibilidade de virem a constituir objeto de controle, abstrato ou concreto, de constitucionalidade. O Congresso Nacional, no exercAi??cio de sua atividade constituinte derivada e no desempenho de sua funAi??A?o reformadora, estA? juridicamente subordinado Ai?? decisA?o do poder constituinte originA?rio que, a par de restriAi??Ai??es de ordem circunstancial, inibitA?rias do poder reformador (CF, art. 60, Ai?? 1A?), identificou, em nosso sistema constitucional, um nA?cleo temA?tico intangAi??vel e imune Ai?? aAi??A?o revisora da instituiAi??A?o parlamentar. As limitaAi??Ai??es materiais explAi??citas, definidas no Ai?? 4A? do art. 60 da ConstituiAi??A?o da RepA?blica, incidem diretamente sobre o poder de reforma conferido ao Poder Legislativo da UniA?o, inibindo-lhe o exercAi??cio nos pontos ali discriminados. A irreformabilidade desse nA?cleo temA?tico, acaso desrespeitada, pode legitimar o controle normativo abstrato, e mesmo a fiscalizaAi??A?o jurisdicional concreta, de constitucionalidade. Emendas Ai?? ConstituiAi??A?o – que nA?o sA?o normas constitucionais originA?rias – podem, assim, incidir, elas prA?prias, no vicio da inconstitucionalidade, configurado pela inobservA?ncia da de limitaAi??Ai??es jurAi??dicas superiormente estabelecidas no texto constitucional por deliberaAi??A?o do A?rgA?o exercente das funAi??Ai??es constituintes primA?rias ou originA?rias, como tem reconhecido a doutrina, expressa no magistAi??rio de Otto Bachof, ai???Normas Constitucionais Inconstitucionais?ai??i??, pA?gs. 52/54, 1977, AtlA?ntida Editora, Coimbra; Jorge Miranda, ai???Manual de Direito Constitucionalai??i??, tomo II/287-294, item nA? 72, 2A? ed., 1988, Coimbra Editora; Maria Helena Diniz, ai???Norma Constitucional e seus efeitosai??i??, pA?g. 97, 1989, Saraiva; J. J. Gomes Canotilho, ai???Direito Constitucionalai??i??, pags. 756/758, 4A? ed., 1987, Almedina; JosAi?? Afonso da Silva, ai???Curso de Direito Constitucional PositivoAi??, pA?gs. 58/60, 5A? ed., 1989, RT, entre outros.ai???33
Dos preceitos atAi?? aqui expostos, jA? se verifica que o Estado de Direito se destina Ai?? preservaAi??A?o de uma esfera de liberdade individual, pressuposta como dado anterior e superior ao prA?prio Estado, e assegurada pelo impAi??rio do Direito (ai???rule of lawai???), consubstanciado num plexo de princAi??pios e direitos fundamentais interligados e previamente estabelecidos desde a ConstituiAi??A?o do Estado, que por sua vez se inserem na prA?pria dimensA?o ontolA?gica do Direito como critAi??rios valorativos de liberdade e justiAi??a de uma determinada comunidade, e nA?o somente presidem e determinam a legitimidade de todo o ordenamento jurAi??dico do Estado editado a partir da ConstituiAi??A?o, nem somente demarcam os limites de legitimidade da atuaAi??A?o dos A?rgA?os pA?blicos no exercAi??cio das funAi??Ai??es confiadas pelo povo (legislativa, executiva e jurisdicional), mas nA?o podem, a nenhum pretexto, ser alterados ou derrogados por quaisquer dos poderes pA?blicos constituAi??dos.
Dos mesmos preceitos extrai-se que a vulneraAi??A?o daqueles princAi??pios e direitos fundamentais, por ato que lhes seja incompatAi??vel ou desconforme, retira a validade jurAi??dica do ato violador, e implica na aplicaAi??A?o da correspondente sanAi??A?o de nulidade absoluta e insanA?vel, hipA?tese em que o Direito necessariamente se impAi??e ao prA?prio Estado atravAi??s de seus A?rgA?os de controle jurisdicional, cuja funAi??A?o Ai?? a preservaAi??A?o e proteAi??A?o daquele ai???nA?cleo temA?tico intangAi??velai??? contra eventuais violaAi??Ai??es, pois como ensina Julien Guez ai???o Direito nA?o Ai?? um simples resAi??duo de um Estado onipotente e impondo a todos o respeito da lei que ele mesmo editou, a exemplo do Leviatan hobesiano, mas aparece como uma proteAi??A?o mais segura contra os desvios de um Estado ele mesmo submetido Ai??s normas jurAi??dicasai???34 .
Nessa ordem de ideias pode-se afirmar que a essA?ncia e o fundamento da seguranAi??a jurAi??dica no Estado de Direito, nA?o somente repousa na certeza, estabilidade e previsibilidade do Direito aplicA?vel (conteA?do e efeitos), mas Ai?? final se traduz na possibilidade de controle efetivo da legitimidade, tanto do prA?prio ordenamento jurAi??dico editado a partir da ConstituiAi??A?o e das leis nela fundadas (princAi??pios da supremacia da constituiAi??A?o e da legalidade), como da atuaAi??A?o dos A?rgA?os estatais, estes A?ltimos expressamente investidos pelo povo, na funAi??A?o de preservar (e sob nenhum pretexto alterar) os princAi??pios e direitos fundamentais, no exercAi??cio regular das funAi??Ai??es de positivaAi??A?o, execuAi??A?o e interpretaAi??A?o do ordenamento jurAi??dico a partir da ConstituiAi??A?o.

B) A NOAi??A?O DE ARBITRARIEDADE COMO ANTA?TESE DO ESTADO DE DIREITO E DA SEGURANAi??A JURA?DICA: A PROIBIAi??A?O DA ARBITRARIEDADE.

A definiAi??A?o do conteA?do da seguranAi??a jurAi??dica como elemento essencial e indissociA?vel do conceito de Estado de Direito, permite a definiAi??A?o da situaAi??A?o inversa ai??i?? de inseguranAi??a jurAi??dica – da qual deriva a noAi??A?o de arbitrariedade, definida por Fernando Sainz de Bujanda35 como o ai???comportamento antijurAi??dico dos A?rgA?os estataisai???, nos casos em que ai???a negaAi??A?o do Direito, se comete pelo prA?prio custA?dio das normas, Ai?? dizer, pelo prA?prio poder pA?blico, no desempenho de suas respectivas atividadesai???, conforme se trate do desempenho de funAi??A?o legislativa, executiva ou jurisdicional.
Nesse sentido a melhor Doutrina36 tem enumerado ai???a seguranAi??a jurAi??dica e, correlativamente, a proibiAi??A?o de arbitrariedadeai???, como componentes fundamentais ai???para merecer a qualificaAi??A?o do Estado como Estado de Direito, coisa muito diversa de um Estado com Direitoai???, eis que desde o sAi??culo XVIII a DeclaraAi??A?o dos Direitos do Homem reconhece que ai???o objeto de toda a sociedade Ai?? a conservaAi??A?o dos direitos naturais e imprescritAi??veis do homemai??? (art. 2A?), dentre os quais se contam os direitos Ai?? liberdade, Ai?? propriedade, Ai?? seguranAi??a e Ai?? resistA?ncia Ai?? opressA?o.
No mesmo sentido referendando que a clA?usula do substantive due process of law integra o conceito de seguranAi??a jurAi??dica, para coibir os desvios de finalidade no exercAi??cio dos Poderes PA?blicos, em voto magistral exarado na Suprema Corte, o E. Min. Celso Mello esclarece que: ai???o princAi??pio da proporcionalidade qualifica-se – enquanto coefici-ente de aferiAi??A?o da razoabilidade dos atos estatais (…) – como postulado bA?sico de contenAi??A?o dos eventuais excessos do Poder PA?blico. Essa Ai?? a razA?o pela qual a doutrina, apA?s destacar a ampla incidA?ncia desse postulado sobre os mA?ltiplos aspectos em que se desenvolve a atuaAi??A?o do Estado – inclusive sobre a atividade estatal de produAi??A?o normativa – adverte que o princAi??pio da proporcionalidade, essencial Ai?? racionalidade do Estado DemocrA?tico de Direito e imprescindAi??vel Ai?? tutela mesma das liberdades fundamentais, proAi??be o excesso e veda o arbAi??trio do Poder, extraindo a sua justificaAi??A?o dogmA?tica de diversas clA?usulas constitucionais, notadamente daquela que veicula, em sua dimensA?o substantiva ou material, a garantia do due process of law (…). Como precedentemente enfatizado, o princAi??pio da proporcionalidade visa a inibir e a neutralizar o abuso do Poder PA?blico no exercAi??cio das funAi??Ai??es que lhe sA?o inerentes, notadamente no desempenho das atividades de carA?ter legislativo. Impende advertir, desse modo, pre-sente o significado de tal princAi??pio, que todos os atos emanados do Poder PA?blico devem ajustar-se Ai?? clA?usula que consagra, em sua dimensA?o material, o princAi??pio do substantive due process of law. A validade jurAi??dico-material das manifestaAi??Ai??es do Estado, analisadas em funAi??A?o de seu conteA?do intrAi??nseco, passa a depender, essencialmente, da observA?ncia de determinados requisitos que pressupAi??em ai???nA?o sA? a legitimidade dos meios utilizados e dos fins perseguidos pelo legislador, mas tambAi??m a adequaAi??A?o desses meios para consecuAi??A?o dos objetivos pretendidos (…) e a necessidade de sua utilizaAi??A?o ( )ai??i??, de tal modo que ai???um juAi??zo definitivo sobre a proporcionalidade ou razoabilidade da medida hA? de resultar da rigorosa ponderaAi??A?o entre o significado da intervenAi??A?o para o atingido e os objetivos perseguidos pelo legislador ( )ai??i?? (…).ai???37
Estreitamente associada ao conceito de seguranAi??a jurAi??dica – posto que esta resulta incompatAi??vel com a atuaAi??A?o defeituosa ou irregular dos poderes pA?blicos ai??i?? a noAi??A?o de arbitrariedade permite nA?o sA? identificar a natureza da infraAi??A?o jurAi??dica (comissiva ou omissiva, formal ou material, etc.) em que se apoia a atuaAi??A?o arbitrA?ria do agente ou A?rgA?o publico, e os remAi??dios legais cabAi??veis, mas permite ainda uma ai???classificaAi??A?oai??? tipolA?gica da arbitrariedade38 ou irregularidade da atuaAi??A?o dos A?rgA?os pA?blicos, conforme a funAi??A?o do A?rgA?o (arbitrariedade legislativa, administrativa ou jurisdicional) e a hierarquia do ordenamento violado (infraAi??A?o Ai?? ConstituiAi??A?o, Ai?? Lei ou a Regulamento, etc.), de modo a rapidamente localizar e reparar a ruptura da ordem jurAi??dica violada, causadora da inseguranAi??a jurAi??dica.
Assim, a arbitrariedade dos atos dos Poderes PA?blicos pode ocorrer no A?mbito da prA?pria competA?ncia, por aAi??A?o39 ai??i?? seja por exceder os limites dos poderes conferidos (ai???excesso de poderai???), seja por desvio de finalidade40 (ai???desvio de poderai???) -, ou por omissA?o41 do A?rgA?o ou agente pA?blico – nas hipA?teses de descumprimento de dever legal de regulamentaAi??A?o, de omissA?o de fundamentaAi??A?o nas decisAi??es administrativas ou de mero silA?ncio da AdministraAi??A?o como resposta a petiAi??Ai??es dos administrados; mas tambAi??m pode ainda ocorrer, fora do A?mbito da prA?pria competA?ncia, em razA?o de tentativa de usurpaAi??A?o42 ou invasA?o de competA?ncia alheia43, que legal ou constitucionalmente nA?o lhe pertenAi??a.
Como Ai?? curial, em face da gravidade polAi??tico-jurAi??dica que enseja, o abuso dos poderes constitucionalmente outorgados aos A?rgA?os pA?blicos dos entes federados, sob os vA?rios matizes em que se pode configurar, por representar uma ameaAi??a inadmissAi??vel Ai??s liberdades pA?blicas, Ai?? supremacia da ordem constitucional e aos valores democrA?ticos que a informam, deslegitima o poder44 e desfigura o ato de autoridade, descaracterizando a atividade pA?blica, que passa a se caracterizar como atividade ilAi??cita45 e, como tal, nA?o pode ser a nenhum pretexto consentida, sob pena de desestabilizaAi??A?o e ruptura do prA?prio Estado de Direito.
Nos inA?meros casos em que tem prontamente coibido os desvios dos Poderes PA?blicos, a Suprema Corte tem constantemente advertido que a ai???relaAi??A?o do Poder e de seus agentes, com a ConstituiAi??A?o, hA? de ser, necessariamente, uma relaAi??A?o de respeitoai??? e que ai???a defesa da ConstituiAi??A?o nA?o se expAi??e, nem deve submeter-se, a qualquer juAi??zo de oportunidade ou de conveniA?ncia, muito menos a avaliaAi??Ai??es discricionA?rias fundadas em razAi??es de pragmatismo governamental, pois ai???o inaceitA?vel desprezo pela ConstituiAi??A?o nA?o pode converter-se em prA?tica governamental consentidaai???, eis que ai???nada compensa a ruptura da ordem constitucionalai???, assim como ai???nada recompAi??e os gravAi??ssimos efeitos que derivam do gesto de infidelidade ao texto da Lei Fundamentalai???46 .
Entretanto, jA? no final do sAi??culo passado, o ilustre professor Leon FA?ller47 da Harvard Law School profetizava que uma das mais complexas de todas as aspiraAi??Ai??es que compAi??em a moralidade do Direito contemporA?neo, Ai?? a ai???congruA?nciaai??? entre a ai???regra declaradaai??? e a ai???atuaAi??A?o do Estadoai??? na sua aplicaAi??A?o concreta, que pode ser prejudicada ou destruAi??da por uma grande variedade de meios, dentre os quais se contam, a ai???interpretaAi??A?o equivocadaai???, a ai???falta de discernimentoai??? sobre o que Ai?? exigido para manter a integridade do sistema, o ai???subornoai???, a ai???predisposiAi??A?oai???, a ai???indiferenAi??aai???, a ai???estupidezai??? ou a ai???arbitrariedadeai??? no exercAi??cio do poder pessoal.
DaAi?? a necessidade da positivaAi??A?o do princAi??pio da seguranAi??a jurAi??dica, que enfatiza o aspecto material do Estado de Direito vinculado Ai?? ideia de justiAi??a e cuja finalidade Ai?? a de robustecer proteAi??A?o do individuo contra as diversas formas de arbitrariedade ou arbAi??trio no exercAi??cio dos poderes pA?blicos, que implicam na descaracterizaAi??A?o, ruptura e antAi??tese do prA?prio Estado de Direito.

C) A POSITIVAAi??A?O CONSTITUCIONAL DO PRINCA?PIO DA SEGURANAi??A JURA?DICA E O CONTEAsDO DOS DIREITOS SUBJETIVOS DECORRENTES.

Atento Ai??s advertA?ncias da Doutrina e, visando inserir o Brasil na ai???terceira dimensA?o do Estado de Direitoai???48, que visa proporcionar a ai???existA?ncia de uma proteAi??A?o jurAi??dica individual sem lacunasai???49, o Constituinte de 1988, nA?o somente proclamou a liberdade, a seguranAi??a, a igualdade e a justiAi??a como ai???valores supremosai??? (cf. PreA?mbulo da CF/88), que o Estado DemocrA?tico de Direito por ela instituAi??do Ai?? ai???destinado a assegurarai???, como expressamente garante a brasileiros e estrangeiros residentes no paAi??s a ai???inviolabilidadeai??? dos direitos Ai?? liberdade, Ai?? igualdade, Ai?? seguranAi??a e Ai?? propriedade, definindo-os como ai???direitos fundamentaisai??? (cf. art. 5A?, caput da CF/88), que tA?m ai???aplicaAi??A?o imediataai??? (art. 5A?, Ai?? 1A? da CF/88) e ai???nA?o excluem outros decorrentes do regime e dos princAi??pios por ela adotados, ou dos tratados internacionaisai??? e que o Brasil seja parte (art. 5A?, Ai?? 2A? da CF/88), estes A?ltimos ai???equivalentes Ai??s emendas constitucionaisai???, quando aprovados por dois terAi??os das casas do Congresso Nacional (art. 5A?, Ai?? 3A? da CF/88 na redaAi??A?o da EC nA? 45/04).
Desde logo releva notar que o expresso reconhecimento constitucional da ai???seguranAi??aai??? como um ai???valor supremoai??? e, portanto, definidor dos fins do Estado de Direito inaugurado a partir da ConstituiAi??A?o, por si sA? jA? a qualifica como um ai???princAi??pio jurAi??dico fundamentalai??? (ai???RechtsgrundsAi??tzeai???) que, na sua ai???funAi??A?o positivaai??? deve informar materialmente os atos dos poderes pA?blicos e, na sua ai???funAi??A?o negativaai???, constitui um ai???importante fundamento para a interpretaAi??A?o, integraAi??A?o, conhecimento e aplicaAi??A?o do direito positivoai???.50
Por outro lado, o expresso reconhecimento constitucional da ai???seguranAi??aai??? como um ai???direito fundamentalai???, implica na sua imediata correlaAi??A?o com cada um dos outros direitos e garantias fundamentais decorrentes do regime e dos princAi??pios constitucionais adotados, e nA?o excludentes (art. 5A?, Ai??Ai?? 1A? e 2A? da CF/88) – dentre os quais se contam, dentre outros, os direitos e garantias Ai?? liberdade, Ai?? igualdade e Ai?? propriedade (art. 5A? caput e inc. XXII da CF/88), Ai?? legalidade da tributaAi??A?o e da AdministraAi??A?o (arts. 5A?, inc. II, 37 e 150, inc. I da CF/88), Ai?? hierarquia e publicidade normativas (arts.59, 37 e 146 da CF/88), Ai?? ai???irretroatividade das leisai??? tributA?rias (arts. 150, inc. II, alAi??nea ai???aai??? da CF/88), penais (art. 5A?, inc. XXXIX e XL da CF/88), ou quaisquer outras discriminatA?rias, interventivas ou restritivas de direitos, liberdades e garantias do cidadA?o (art. 5A? inc. XLI da CF/88), Ai?? ai???intangibilidadeai??? e proteAi??A?o do direito adquirido, do ato jurAi??dico perfeito e da coisa julgada (art. 5A? XXXVI da CF/88), ao devido processo legal ou da proibiAi??A?o de excesso e seus corolA?rios da razoabilidade e proporcionalidade (art. 5A?, inc. LIV da CF/88), etc. ai??i??, cuja violaAi??A?o supAi??e Ai?? do prA?prio direito Ai?? seguranAi??a, em face de sua intima relaAi??A?o de interdependA?ncia, o que possibilita a violaAi??A?o concomitante dos referidos direitos e garantias.
Como tambAi??m Ai?? curial, em razA?o dessa dupla qualificaAi??A?o constitucional (como princAi??pio jurAi??dico fundamental e direito fundamental inviolA?vel), enquanto decisA?o bA?sica de direito constitucional e elemento indissociA?vel do prA?prio conceito de Estado de Direito inaugurado pela ConstituiAi??A?o, a seguranAi??a a um sA? tempo nA?o somente impAi??e um ai???critAi??rio valorativoai??? de interpretaAi??A?o de liberdade e justiAi??a, aplicA?vel em todos os A?mbitos nos quais o Direito se manifesta (legislativo, executivo e jurisdicional), como confere direitos subjetivos de defesa exercitA?veis frente ao Estado51, quando vulnerados quaisquer daqueles princAi??pios e direitos fundamentais que integram no conceito de seguranAi??a jurAi??dica.
Portanto, conclui-se que o ai???A?mbito ou nA?cleo de proteAi??A?oai??? da seguranAi??a jurAi??dica tutelada pela ConstituiAi??A?o, nA?o se limita Ai?? mera concessA?o de direitos isolados e desconexos, mas abrange um plexo de direitos interligados e convergentes, destinados Ai?? promoAi??A?o dos ai???valores supremosai??? (liberdade, seguranAi??a, igualdade e justiAi??a) do Estado DemocrA?tico de Direito e Ai?? proteAi??A?o pessoal e patrimonial do indivAi??duo contra a arbitrariedade dos plenipotenciA?rios poderes Estatais, de modo a possibilitar, nA?o sA? a certeza, estabilidade e previsibilidade do Direito aplicA?vel (conteA?do e efeitos) e a legAi??tima confianAi??a do cidadA?o no Direito vigente e na coerA?ncia de sua aplicaAi??A?o pelos poderes pA?blicos, mas, sobretudo, o efetivo controle da legitimidade, tanto do prA?prio ordenamento jurAi??dico editado a partir da ConstituiAi??A?o e das leis nela fundadas (princAi??pios da supremacia da constituiAi??A?o e da legalidade), como da atuaAi??A?o dos A?rgA?os estatais, estes A?ltimos expressamente investidos pelo povo, na funAi??A?o de preservar (e sob nenhum pretexto alterar) os princAi??pios e direitos fundamentais, no exercAi??cio regular das funAi??Ai??es de positivaAi??A?o, execuAi??A?o e interpretaAi??A?o do ordenamento jurAi??dico a partir da ConstituiAi??A?o.
Uma vez estabelecido o A?mbito ou nA?cleo de proteAi??A?o dos princAi??pios da seguranAi??a jurAi??dica e da legAi??tima confianAi??a, tal como positivados na ConstituiAi??A?o, antes de adentrar no tema de sua aplicaAi??A?o no Direito TributA?rio, podemos extrair resumidamente alguns de seus corolA?rios que preenchem as eventuais lacunas da proteAi??A?o jurAi??dica individual e visam assegurar certeza, estabilidade, previsibilidade e coerA?ncia nas respectivas funAi??Ai??es de positivaAi??A?o, execuAi??A?o e interpretaAi??A?o do ordenamento jurAi??dico.
No campo da positivaAi??A?o normativa, os princAi??pios da ai???determinabilidadeai??? e da ai???densidadeai??? normativa referem-se Ai?? inteligibilidade e racionalidade da norma, sendo que o primeiro exige certeza quanto Ai?? sua publicidade, vigA?ncia e efeitos jurAi??dicos, de modo a possibilitar aos interessados o claro e preciso conhecimento do momento e dos termos de sua sujeiAi??A?o Ai?? norma, enquanto o segundo princAi??pio exige consistA?ncia e densidade normativas suficientes, seja no sentido de coerA?ncia ou nA?o contradiAi??A?o com normas hierarquicamente superiores, seja no sentido da indelegabilidade da competA?ncia legislativa e limitaAi??A?o de discricionariedade administrativa no poder regulamentar, em matAi??rias sob a reserva de lei.
No campo da execuAi??A?o do ordenamento jurAi??dico, os princAi??pios da ai???irretroatividade da aplicaAi??A?o de leisai??? penais, tributA?rias ou quaisquer outras interventivas ou restritivas de direitos, liberdades e garantias do cidadA?o, da ai???intangibilidadeai??? e proteAi??A?o do direito adquirido, do ato jurAi??dico perfeito e da coisa julgada e da irrevogabilidade de atos administrativos constitutivos de direitos, se destinam a assegurar a estabilidade, permanA?ncia e previsibilidade dos efeitos de situaAi??Ai??es jurAi??dicas consolidadas na vigA?ncia de leis anteriores, contra mudanAi??as na regulamentaAi??A?o de sua regA?ncia.
No A?mbito jurisdicional, a par do princAi??pio da intangibilidade da coisa julgada, os princAi??pios do devido processo legal e seus corolA?rios da razoabilidade e proporcionalidade, assim como o princAi??pio da confianAi??a, nA?o somente impAi??em coerA?ncia, estabilidade e uniformidade na aplicaAi??A?o da ordem jurAi??dica, consubstanciadas nas garantias da declaraAi??A?o de inconstitucionalidade e do ai???judicial reviewai??? controlados pelos Tribunais Federais Superiores (STF e STJ), incumbidos do controle da constitucionalidade das leis e atos dos Poderes PA?blicos, bem como da uniformidade jurisprudencial na aplicaAi??A?o do direito federal, a quem cabe a A?ltima palavra sobre a constitucionalidade formal e material (intrAi??nseca) das leis e atos dos Poderes PA?blicos, que Ai?? indispensA?vel Ai?? aplicaAi??A?o uniforme do direito.

1) A LEI COMPLEMENTAR COMO INSTRUMENTO DE LIMITAAi??A?O NORMATIVA.

Como Ai?? curial e hA? muito jA? assentou a melhor Doutrina, ai???a Lei Complementar nA?o cria limitaAi??Ai??es que jA? nA?o existam na ConstituiAi??A?o, nA?o restringe nem dilata o campo limitadoai???, mas apenas ai???completa e esclarece as disposiAi??Ai??es relativas Ai?? limitaAi??A?o, facilitando sua execuAi??A?o de acordo com os fins que inspiraram o legislador constituinteai??? 52.
No intento de conferir certeza, estabilidade, previsibilidade e coerA?ncia nas respectivas funAi??Ai??es de positivaAi??A?o do ordenamento jurAi??dico e, cumprindo seu mister constitucional de estabelecer normas sobre a ai???elaboraAi??A?o, redaAi??A?o, alteraAi??A?o e consolidaAi??A?o das leisai??? (art. 59, Ai?? A?nico da CF/88), a Lei Complementar nA? 95 de 26/02/98, nA?o somente exige precisA?o quanto ao ai???objeto da lei e o respectivo A?mbito de aplicaAi??A?oai??? que ai???possibilite o conhecimento tAi??cnico ou cientAi??fico da A?rea respectivaai??? (art. 7A?) e quanto Ai?? publicaAi??A?o e datas de vigA?ncia e vacA?ncia das leis (art. 8A?), mas impAi??e rAi??gidos critAi??rios de clareza, precisA?o e ordem na legislaAi??A?o (art. 11) de modo a assegurar ai???uniformidadeai???, ai???unidadeai??? e coerA?ncia na ai???nomenclatura prA?pria da A?rea em que se esteja legislandoai??? e ai???clarezaai??? quanto ao ai???conteA?do e o alcance que o legislador pretende dar Ai?? normaai???, evitando ai???duplo sentidoai???.
Da mesma forma, no cumprimento de seu mister constitucional de regular o sistema tributA?rio nacional e estabelecer normas gerais em matAi??ria de legislaAi??A?o tributA?ria (art. 146, incs. II e III da CF/88), ao ordenar hierarquicamente as fontes do Direito TributA?rio, o CA?digo TributA?rio Nacional expressamente estabelece que ai???o sistema tributA?rio nacional Ai?? regidoai??? por ai???leis complementaresai???, ai???resoluAi??Ai??es do Senado Federalai??? e, ai???nos limites das respectivas competA?nciasai???, as ai???leis federaisai???, ai???ConstituiAi??Ai??es e leis estaduaisai??? e ai???leis municipaisai??? (art. 2A? do CTN), explicitando que a expressA?o ai???legislaAi??A?o tributA?riaai??? compreende as leis, os tratados e as convenAi??Ai??es internacionais, os decretos e as normas complementares Ai??s referidas fontes normativas expressamente nominadas que versem, no todo ou em parte sobre tributos e relaAi??Ai??es jurAi??dicas a eles pertinentes (arts. 96 e 100 do CTN).
Quanto aos efeitos jurAi??dicos da atribuiAi??A?o constitucional de determinada matAi??ria Ai?? reserva qualificada de Lei Complementar, a Suprema Corte esclarece que: ai???essa reserva constitucional da lei complementar, em A?ltima anA?lise, enquanto instrumento de limitaAi??A?o normativa da aAi??A?o tributante do Estado, destina-se a conferir proteAi??A?o efetiva e a dispensar tutela plena aos sujeitos passivos da obrigaAi??A?o tributA?ria. (…). A lei complementar a que se refere o preceito inscrito no art. 146 da Carta PolAi??tica tem o carA?ter de lei nacional, projetando-se e impondo-se, na esfera jurAi??dico-normativa, e no que concerne aos estritos limites materiais de sua incidA?ncia, Ai?? compulsA?ria observA?ncia das pessoas estatais investidas, pelo ordenamento constitucional, de competA?ncia impositiva. Nessa condiAi??A?o formal, a lei complementar, que veicula regras disciplinadoras do conflito de competA?ncias tributA?rias e que dispAi??e sobre normas gerais de direito tributA?rio, evidencia-se como espAi??cie normativa que, embora necessariamente obediente Ai??s diretrizes traAi??adas pela Carta da RepA?blica, constitui manifestaAi??A?o superior da vontade jurAi??dica do prA?prio Estado Federal. A autoridade dessa lei complementar – cuja gA?nese reside no prA?prio texto da ConstituiAi??A?o – vincula, em sua formulaAi??A?o normativa, as pessoas polAi??ticas que integram, no plano da FederaAi??A?o brasileira, a comunidade jurAi??dica total. (…) Nem mesmo o poder jurAi??dico deferido aos Estados-membros e ao Distrito Federal pelo art. 24, Ai??Ai?? 2A? e 4A?, da ConstituiAi??A?o Federal, e pelo art. 34, Ai?? 3A?, do ADCT, permitirA? que estes legislem, autonomamente, (…).ai???53
Em suma, nos estritos limites materiais de sua incidA?ncia, a atribuiAi??A?o constitucional de determinada matAi??ria Ai?? reserva qualificada de Lei Complementar, nA?o somente torna imprescindAi??vel a legislaAi??A?o integrativa da vontade do constituinte (ai???interpositio legislatorisai???54), para que a competA?ncia legislativa dos entes federados possa operar, em plenitude, todas as suas consequA?ncias e virtualidades eficaciais, nem somente consubstancia instrumento de limitaAi??A?o normativa de compulsA?ria observA?ncia da aAi??A?o tributante do Estado, como se destina a conferir proteAi??A?o efetiva e a dispensar tutela plena aos sujeitos passivos do ordenamento jurAi??dico.
Uma vez estabelecido o fundamento e o conteA?do do principio da seguranAi??a jurAi??dica passemos ao exame da seguranAi??a jurAi??dica no Direito TributA?rio.

III ai??i?? A SEGURANAi??A JURA?DICA NO DIREITO TRIBUTA?RIO: OS DIREITOS PAsBLICOS SUBJETIVOS RECA?PROCOS Ai?? CONSTITUCIONALIDADE E Ai?? LEGALIDADE DA TRIBUTAAi??A?O E DA ADMINISTRAAi??A?O.

Como jA? demonstrado, a seguranAi??a jurAi??dica no Estado de Direito pressupAi??e o impAi??rio do Direito ai??i?? ai???rule of Lawai??? – o que significa a conformidade da ordem jurAi??dica e dos Poderes PA?blicos com o escalonamento normativo formal e com os valores substanciais e metajurAi??dicos plasmados na ConstituiAi??A?o, sem cujo respeito nA?o hA? Estado, nem Direito; significa, portanto a estrita legalidade da atuaAi??A?o dos Poderes PA?blicos e o seu controle.
Ao estabelecer as limitaAi??Ai??es constitucionais ao poder de tributar, a ConstituiAi??A?o brasileira, seguindo o modelo das ConstituiAi??Ai??es DemocrA?ticas, nA?o se restringiu apenas a assegurar a legalidade genAi??rica como direito individual limitador da atividade Estatal, mas com minA?cia didA?tica se preocupou em esmiuAi??ar e limitar integralmente os direitos pA?blicos subjetivos do Estado Ai?? tributaAi??A?o que, como Ai?? curial, se exercem mediante o exercAi??cio de dois direitos diversos que, embora consequentes, jA? com o nAi??tido intento de limitA?-los e controlA?-los ainda mais, foram conferidos a Poderes distintos e independentes, quais sejam, o direito de instituir os tributos e as respectivas a obrigaAi??Ai??es tributA?rias, outorgado privativamente ao Poder Legislativo (atravAi??s da rAi??gida discriminaAi??A?o de competA?ncias tributA?rias), e o direito de exigir ou de cobrar os crAi??ditos tributA?rios, deferido ao Poder Executivo das Entidades dotadas do poder de tributar.

A) A SEGURANAi??A JURA?DICA NA LEGISLAAi??A?O TRIBUTA?RIA E O DIREITO DE INSTITUIR TRIBUTOS.

Coerente com os princAi??pios que informam a estrutura do Estado Federal, a ConstituiAi??A?o brasileira estabeleceu um sistema de discriminaAi??A?o de competA?ncias tributA?rias55 (aplicA?vel inclusive Ai??s contribuiAi??Ai??es56), presidido pelos princAi??pios da ai???privatividadeai???57, ai???rigidezai???, ai???segregaAi??A?oai??? e ai???incomunicabilidade das diferentes A?reasai???58 em que estA?o distribuAi??das tais competA?ncias, e atravAi??s do qual enumera taxativamente quais os tributos cuja instituiAi??A?o Ai?? autorizada a cada ente federado, definindo-os em funAi??A?o de campos de imposiAi??A?o delimitados pela referA?ncia aos fatos econA?micos que os caracterizam59, de tal forma que a competA?ncia tributA?ria dos entes federados sA? pode ser exercida em relaAi??A?o aos tributos autorizados, nos estritos limites (materiais e territoriais60) dos respectivos campos de imposiAi??A?o, na forma e nas condiAi??Ai??es autorizadas pela ConstituiAi??A?o, vigorando a parA?mia de que Ai?? proibido o que nA?o Ai?? expressamente autorizado (ai???prohibita intelliguntur quo non permissumai???).
Portanto, no que toca aos limites do direito de instituir os tributos, verifica-se que ao discriminar as competA?ncias tributA?rias, a ConstituiAi??A?o brasileira estabeleceu o que Roque Carrazza61 denomina de ai???norma padrA?o de incidA?nciaai???, atravAi??s da qual aponta aos Legislativos dos entes federados, as hipA?teses de incidA?ncia possAi??veis, os sujeitos ativos possAi??veis, os sujeitos passivos possAi??veis, as bases de cA?lculo possAi??veis e as alAi??quotas possAi??veis, das vA?rias espAi??cies e subespAi??cies de tributos, de tal forma que o legislador (federal, estadual, municipal ou distrital), ao exercitar a competA?ncia tributA?ria, deverA? ser fiel Ai?? norma padrA?o de incidA?ncia do respectivo tributo prAi??-traAi??ada na ConstituiAi??A?o, da qual definitivamente nA?o pode fugir.
Nessa ordem de ideias Klaus Tipke62 lembra que ai???a ConstituiAi??A?o nA?o outorga ao legislador poderes em branco para estabelecer ao seu capricho o conteA?do das leisai???, vez que e ai???o poder da maioria parlamentar eleita democraticamente estA? submetido aos direitos fundamentaisai??? e ai???a ConstituiAi??A?o identifica a democracia com o Estado de Direitoai???, para concluir que ai???Ai?? tarefa do Tribunal Constitucional impedir que a legislaAi??A?o tenha um conteA?do que abandone de modo injustificA?vel o A?mbito do Direito, em concreto dos princAi??pios de JustiAi??aai???, pois ai???o legislador atua de modo imoral quando de modo doloso e culposo, dita leis inconstitucionais ou quando nA?o derroga ou modifica aquelas leis que de modo fundado todos consideram inconstitucionaisai???.
Por outro lado, embora nA?o se ignore que ai???ninguAi??m se escusa de cumprir a lei alegando que nA?o a conheceai??? (art. 3A? da LINDB) tambAi??m nA?o se pode esquecer a advertA?ncia de Klaus Tipke no sentido de que ai???no Estado de Direito nA?o Ai?? qualquer imposto que estA? justificado, mas sA? os impostos justos que respeitam os direitos fundamentais e em particular a igualdadeai??? e que, ai???os impostos inconstitucionais implicam na inconstitucionalidade das penasai???, pois ai???o nA?o cumprimento das leis tributA?rias injustas nA?o pode dar lugar a uma pena justaai???, eis que ai???no Estado de Direito o trabalho do Direito Penal nA?o pode consistir em garantir, proteger ou estabilizar um ordenamento jurAi??dico injustoai??? 63

1) ELEMENTOS DA SEGURANAi??A JURA?DICA NO DIREITO DE INSTITUIR AS OBRIGAAi??Ai??ES TRIBUTA?RIAS: A INDELEGABILIDADE DA COMPETASNCIA, A RESERVA DE LEI, O DEVIDO PROCESSO LEGAL E OS COROLA?RIOS DA RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE.

Relativamente ao direito de instituir a obrigaAi??A?o tributA?ria (tambAi??m chamado direito substantivo), o princAi??pio da legalidade da tributaAi??A?o – expressamente reconhecido no texto constitucional (art. 150, inc. I da CF/88), explicitado na Lei Complementar (arts. 2A?, 6A?, 7A?, 8A?, 97, inc. III, 121, 128 a 138 do CTN) e, como jA? demonstrado integra o princAi??pio da seguranAi??a jurAi??dica – impAi??e que somente a lei tributA?ria hA? de definir e valorar os elementos constitutivos e estruturais da obrigaAi??A?o tributA?ria, de tal modo que a relaAi??A?o tributA?ria seja uma relaAi??A?o jurAi??dica pA?blica e estritamente legal e o crAi??dito tributA?rio dela decorrente seja determinado pela lei tributA?ria (obrigaAi??A?o ai???ex legeai???), independentemente da vontade dos sujeitos da relaAi??A?o jurAi??dica.
Assim, tanto a definiAi??A?o dos fatos geradores ou pressupostos de fato das obrigaAi??Ai??es tributA?rias, como a fixaAi??A?o dos elementos que permitem qualificA?-los e quantificA?-los (sujeitos ativo e passivos, responsA?veis tributA?rios, substitutos tributA?rios, alAi??quota, base de cA?lculo, etc.), somente podem ser estabelecidos por lei material e formal, emanada do Poder Legislativo, sem qualquer possibilidade constitucional de delegaAi??A?o destes poderes, seja aos A?rgA?os da AdministraAi??A?o (art. 7A? do CTN), seja a pessoa jurAi??dica de direito pA?blico diversa daquela a que a ConstituiAi??A?o a tenha atribuAi??do (art. 8A? do CTN).
Portanto, desde logo se verifica que a clareza, precisA?o e consistA?ncia na regulamentaAi??A?o dos elementos constitutivos e estruturais da obrigaAi??A?o tributA?ria, sA?o requisitos imprescindAi??veis Ai?? estrita legalidade e Ai?? seguranAi??a jurAi??dica, vez que possibilitam nA?o sA? o conhecimento e compreensA?o dos prA?prios termos da sujeiAi??A?o tributA?ria (conteA?do e efeitos) pelos interessados, mas possibilitam o efetivo controle da constitucionalidade da prA?pria lei tributA?ria, como ai???expressA?o suprema e qualitativamente mais exigente do princAi??pio da legalidade em sentido amploai???.
Neste ponto releva notar que reafirmando um dos elementos integrantes do princAi??pio da seguranAi??a jurAi??dica hA? pouco lembrado (indelegabilidade da competA?ncia legislativa e limitaAi??A?o de discricionariedade administrativa no poder regulamentar), a Suprema Corte jA? assentou que ai???o legislador nA?o pode abdicar de sua competA?ncia institucional para permitir que outros A?rgA?os do Estado – como o Poder Executivo – produzam a norma que, por efeito de expressa reserva constitucional, sA? pode derivar de fonte parlamentarai??? e que, ai???em consequA?ncia, nA?o pode deslocar para a esfera institucional de atuaAi??A?o do Poder Executivo – que constitui instA?ncia juridicamente inadequada – o exercAi??cio do poder de regulaAi??A?o estatal incidente sobre determinadas categorias temA?ticas (…), as quais se acham necessariamente submetidas, em razA?o de sua prA?pria natureza, ao postulado constitucional da reserva absoluta de lei em sentido formalai??? razAi??es pelas quais ai???traduz situaAi??A?o configuradora de ilAi??cito constitucional a outorga parlamentar ao Poder Executivo de prerrogativa jurAi??dica, cuja sedes materiae – tendo em vista o sistema constitucional de poderes limitados vigente no Brasil -, sA? pode residir em atos estatais primA?rios editados pelo Poder Legislativoai???.64.
No intento de proporcionar uma proteAi??A?o sem lacunas, cumprindo sua vocaAi??A?o constitucional de estabelecer normas gerais em matAi??ria de legislaAi??A?o tributA?ria, especialmente sobre obrigaAi??A?o tributA?ria (art. 146, inc. III, alAi??nea ai???bai??? da CF/88), a Lei Complementar faz clara distinAi??A?o entre a obrigaAi??A?o tributA?ria principal ou substancial (de dar), que tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniA?ria (art. 113, Ai??1A? do CTN), e as obrigaAi??Ai??es tributA?rias acessA?rias (de fazer e nA?o fazer), que sA?o instituAi??das por lei ai???no interesse da arrecadaAi??A?o ou da fiscalizaAi??A?o dos tributosai??? (arts. 113, Ai??Ai?? 2A? e 3A? e 115 do CTN) com a finalidade exclusiva de tutelar o cumprimento da obrigaAi??A?o principal.
Nesse sentido entende-se que ai???a despeito do reconhecimento da independA?ncia da nominada obrigaAi??A?o tributA?ria acessA?ria, essa obrigaAi??A?o sA? pode ser exigida pelo Fisco para instrumentalizar ou viabilizar a cobranAi??a de um tributo, ou seja, deve existir um mAi??nimo de correlaAi??A?o entre as duas espAi??cies de obrigaAi??Ai??es que justifique a exigibilidade da obrigaAi??A?o acessA?riaai???65, cuja inobservA?ncia, converte-se em obrigaAi??A?o principal relativamente Ai?? penalidade pecuniA?ria (art. 113 Ai?? 3A? do CTN).
Como Ai?? elementar e jA? assentou a Suprema Corte66, ai???o princAi??pio constitucional da reserva de lei formal traduz limitaAi??A?o ao exercAi??cio das atividades administrativas e jurisdicionais do Estado. A reserva de lei – analisada sob tal perspectiva – constitui postulado revestido de funAi??A?o excludente, de carA?ter negativo, pois veda, nas matAi??rias a ela sujeitas, quaisquer intervenAi??Ai??es normativas, a tAi??tulo primA?rio, de A?rgA?os estatais nA?o-legislativos. Essa clA?usula constitucional, por sua vez, projeta-se em uma dimensA?o positiva, eis que a sua incidA?ncia reforAi??a o princAi??pio, que, fundado na autoridade da ConstituiAi??A?o, impAi??e, Ai?? administraAi??A?o e Ai?? jurisdiAi??A?o, a necessA?ria submissA?o aos comandos estatais emanados, exclusivamente, do legislador. NA?o cabe, ao Poder Executivo, em tema regido pelo postulado da reserva de lei, atuar na anA?mala (e inconstitucional) condiAi??A?o de legislador, para, em assim agindo, proceder Ai?? imposiAi??A?o de seus prA?prios critAi??rios, afastando, desse modo, os fatores que, no A?mbito de nosso sistema constitucional, sA? podem ser legitimamente definidos pelo Parlamento. Ai?? que, se tal fosse possAi??vel, o Poder Executivo passaria a desempenhar atribuiAi??A?o que lhe Ai?? institucionalmente estranha (a de legislador), usurpando, desse modo, no contexto de um sistema de poderes essencialmente limitados, competA?ncia que nA?o lhe pertence, com evidente transgressA?o ao princAi??pio constitucional da separaAi??A?o de poderes.ai???
No caso das obrigaAi??Ai??es tributA?rias acessA?rias, cuja instituiAi??A?o estA? condicionada, nA?o sA? pela competA?ncia constitucional para instituir determinado tributo (art. 7A? do CTN), mas por uma finalidade especAi??fica (ai???no interesse da arrecadaAi??A?o ou da fiscalizaAi??A?oai??? do tributo excogitado), aplica-se com vigor a clA?usula do devido processo, como elemento indissociA?vel do princAi??pio da seguranAi??a jurAi??dica.
Realmente, em seu aspecto substantivo (ai???susbtantive due processai???), a garantia do devido processo legal exige que exista uma substancial, razoA?vel e proporcional relaAi??A?o entre a lei ou resoluAi??A?o administrativa e a finalidade ou motivaAi??A?o, respectivamente invocadas pelo legislador ou pelo administrador para impor sanAi??Ai??es ou restriAi??Ai??es Ai??s liberdades individuais constitucionalmente asseguradas. Caio TA?cito ressalta que ai???em sentido equivalente, o direito alemA?o adotou o princAi??pio da proporcionalidade, ou o princAi??pio da proibiAi??A?o de excesso, conferindo-lhe a natureza de norma constitucional nA?o escrita, que permite ao intAi??rprete aferir a compatibilidade entre meios e fins, de modo a evitar restriAi??Ai??es desnecessA?rias ou abusivas contra os direitos fundamentaisai???67 . Bernard Schwartz68 sintetiza concluindo que ai???a clA?usula do devido processo protege ai???a vida, a liberdade, ou a propriedadeai??i??ai???.
Corroborando estes preceitos de inegA?vel juridicidade nossa Suprema Corte assentou que ai???a imposiAi??A?o estatal de restriAi??Ai??es de ordem jurAi??dica, quer se concretize na esfera judicial, quer se realize no A?mbito estritamente administrativo (…), supAi??e, para legitimar-se constitucionalmente, o efetivo respeito, pelo Poder PA?blico, da garantia indisponAi??vel do “due process of law”, assegurada, pela ConstituiAi??A?o da RepA?blica (art. 5A?, LIV), Ai?? generalidade das pessoas, inclusive Ai??s prA?prias pessoas jurAi??dicas de direito pA?blico, eis que o Estado, em tema de limitaAi??A?o ou supressA?o de direitos, nA?o pode exercer a sua autoridade de maneira abusiva e arbitrA?riaai???69 . Nessa ordem de ideias a Suprema Corte na voz do ilustre Min. Celso Mello esclarece que: ai???a essA?ncia do substantive due process of law, reside na necessidade de proteger os direitos e as liberdades das pessoas contra qualquer modalidade de legislaAi??A?o que se revele opressiva ou destituAi??da do necessA?rio coeficiente de razoabilidade. Isso significa, dentro da perspectiva da extensA?o da teoria do desvio de poder ao plano das atividades legislativas do Estado, que este nA?o dispAi??e de competA?ncia para legislar ilimitadamente, de forma imoderada e irresponsA?vel, gerando, com o seu comportamento institucional, situaAi??Ai??es normativas de absoluta distorAi??A?o e, atAi?? mesmo, de subversA?o dos fins que regem o desempenho da funAi??A?o estatal. (…) A jurisprudA?ncia constitucional do Supremo Tribunal Federal, bem por isso, como jA? referido, tem censurado a validade jurAi??dica de atos estatais, que, desconsiderando as limitaAi??Ai??es que incidem sobre o poder normativo do Estado, veiculam prescriAi??Ai??es que ofendem os padrAi??es de razoabilidade e que se revelam destituAi??das de causa legAi??tima, exteriorizando abusos inaceitA?veis e institucionalizando agravos inA?teis e nocivos aos direitos das pessoas. (…) Conclui-se, portanto, que, exteriorizando a norma legal, conteA?do tisnado pelo vAi??cio da irrazoabilidade, vem, o legislador, em tal anA?mala situaAi??A?o, a incidir em causa configuradora de excesso de poder, o que compromete a prA?pria funAi??A?o jurAi??dico-constitucional dessa espAi??cie normativa.ai???70
Portanto, a instituiAi??A?o de obrigaAi??Ai??es acessA?rias na ausA?ncia de competA?ncia tributA?ria do ente tributante71 ou sobre pessoas que nA?o sejam sujeitos passivos (contribuintes ou responsA?veis), por nA?o terem nexo de sujeiAi??A?o com a ai???arrecadaAi??A?o ou da fiscalizaAi??A?oai??? do tributo excogitado, obviamente se revela opressiva e destituAi??da do necessA?rio coeficiente de razoabilidade. Da mesma forma, sob invocaAi??A?o dos princAi??pios da razoabilidade e desproporcionalidade, a JurisprudA?ncia tem mitigado a aplicaAi??A?o de multas impostas por descumprimento de obrigaAi??Ai??es acessA?rias, seja na hipA?tese em que nA?o ocorre falta de recolhimento ou prejuAi??zo fiscal72, seja na hipA?tese da pretensA?o fiscal de aplicaAi??A?o cumulativa sanAi??Ai??es pecuniA?rias para cada mA?s de apuraAi??A?o .73
Em qualquer caso entende-se que ai???a AdministraAi??A?o PA?blica deve seguir os parA?metros da razoabilidade e da proporcionalidade, que censuram o ato administrativo que nA?o guarde uma proporAi??A?o adequada entre os meios que emprega e o fim que a lei almeja alcanAi??arai???74 ou com ai???o princAi??pio da finalidade da sanAi??A?oai???75, eis que no campo sancionatA?rio tributA?rio a ai???hermenA?utica admite temperamentos, tendo em vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN permitem a aplicaAi??A?o da equidade e a interpretaAi??A?o da lei tributA?ria segundo o princAi??pio do in dA?bio pro contribuinteai???, seja nos casos de reconhecida boa-fAi?? do contribuinte, seja nos casos de comprovada ai???inexistA?ncia de qualquer dano ao ErA?rio ou mesmo de intenAi??A?o de o provocarai??? 76.

2) A TIPICIDADE E O DIREITO ADQUIRIDO DE CUMPRIR A OBRIGAAi??A?O TRIBUTA?RIA DE ACORDO COM O REGIME LEGAL VIGENTE Ai?? DATA DO FATO GERADOR.

ConsectA?rio lA?gico do PrincAi??pio da Legalidade, o PrincAi??pio da Tipicidade exige, nA?o sA? que as condutas tributA?veis e as respectivas obrigaAi??Ai??es e sanAi??Ai??es tributA?rias delas decorrentes, sejam prAi??via e exaustivamente tipificadas pela lei, mas que a tributabilidade e responsabilidade de uma conduta somente se deem quando ocorra sua exata adequaAi??A?o ao tipo legal, sendo incabAi??vel o emprego de analogia ou interpretaAi??A?o extensiva, para a instituiAi??A?o ou imputaAi??A?o de obrigaAi??A?o tributA?ria (arts. 108, Ai?? 1A? e 111, inc. III do CTN), nA?o prevista expressamente na descriAi??A?o da lei tributA?ria especifica. Na mesma ordem de ideias a JurisprudA?ncia jA? assentou que ai???o princAi??pio mor da legalidade exige tipicidade estrita em sede tributA?riaai??? e, ai???inocorrendo a hipA?tese de incidA?ncia, tal como prevista na lei, inexigAi??vel Ai?? a exaAi??A?o, e por isso mesmo, qualquer puniAi??A?o administrativa decorrente da obrigaAi??A?o tributA?riaai???, ai???restando vedada qualquer interpretaAi??A?o extensiva por forAi??a do artigo 111 do CTNai??? 77 .
Dos preceitos atAi?? aqui expostos resulta claro que o sujeito passivo da obrigaAi??A?o tributA?ria (contribuinte ou responsA?vel) deve o tributo unicamente porque e na medida em que a lei determina, assim como o sujeito ativo (ente tributante) nA?o tem nenhum direito fora daquele que a lei tributA?ria lhe concede.
Assim, para que a relaAi??A?o de direito tributA?rio legalmente prevista possa nascer Ai?? necessA?ria a ocorrA?ncia de um fato concreto praticado pelo sujeito passivo, que corresponda exatamente Ai??quele tipificado abstratamente na regra de direito, cuja realizaAi??A?o faz nascer os efeitos determinados ou sancionados pela lei (obrigaAi??A?o tributA?ria), constituindo direitos adquiridos recAi??procos: para o sujeito ativo (fisco), o direito (e o dever) de praticar os atos administrativos tendentes a formalizar e exigir o crAi??dito tributA?rio decorrente da obrigaAi??A?o; para o sujeito passivo (contribuinte ou responsA?vel), o direito a que o crAi??dito tributA?rio seja formalizado e exigido em conformidade com as condiAi??Ai??es (de fato e de direito) comprovadamente existentes Ai?? data do fato gerador (cf. arts. 113, 114, 139 e 144 do CTN).
Ao descrever a gA?nese da obrigaAi??A?o tributA?ria Heinrich Wilhelm Kruse, com inigualA?vel poder de sAi??ntese ensina que ai???a obrigaAi??A?o tributA?ria nasce tA?o logo se realiza o fato imponAi??vel ao qual a lei vincula o impostoai???, independentemente de sua ai???determinaAi??A?oai??? ou de seu ai???vencimentoai???, e que uma vez nascida, a obrigaAi??A?o tributA?ria Ai?? ai???imodificA?velai???, eis que ai???nA?o estA? mais submetida Ai?? disposiAi??A?o de seus partAi??cipesai???, razAi??es pelas quais conclui que ai???o lanAi??amento tributA?rio, mediante o qual se determina a obrigaAi??A?o Ai?? basicamente declaratA?rio e concretiza a obrigaAi??A?o tributA?riaai???78. Complementando a liAi??A?o o festejado jurista esclarece que em princAi??pio ai???a obrigaAi??A?o tributA?ria Ai?? imediatamente vencAi??vel com seu nascimento, desde que a lei nA?o disponha expressamente outra coisaai???, mas ai???nunca pode ser vencAi??vel antes do seu nascimentoai???, hipA?tese em que o lanAi??amento teria efeito constitutivo da obrigaAi??A?o.
Entre nA?s, com a costumeira proficiA?ncia, Rubens Gomes de Sousa, hA? muito jA? ensinava que ai???a principal decorrA?ncia da prA?tica da noAi??A?o de fato gerador, Ai?? a constituiAi??A?o do direito adquirido; esse direito adquirido Ai?? recAi??proco: para o fisco, o direito (e, … o dever) de praticar os atos administrativos tendentes a fazer nascer o crAi??dito fiscal; para o contribuinte, o direito a que o crAi??dito fiscal seja criado em conformidade com as condiAi??Ai??es pertinentes tais como existam Ai?? data do fato geradorai???79
Estes ensinamentos doutrinA?rios acham-se hA? muito incorporados na Lei Complementar que, na explicitaAi??A?o dos corolA?rios dos princAi??pios da seguranAi??a jurAi??dica, da legalidade da tributaAi??A?o, e da AdministraAi??A?o hA? pouco mencionados, expressamente estabelece que a obrigaAi??A?o tributA?ria somente surge com a ocorrA?ncia do fato gerador previsto em lei (arts. 113, Ai?? 1A? e 114 do CTN), que o crAi??dito tributA?rio decorre da obrigaAi??A?o principal (art. 139 do CTN) e que a determinaAi??A?o, formalizaAi??A?o e cobranAi??a do crAi??dito tributA?rio por via do ato declaratA?rio e vinculado do lanAi??amento (arts. 3A? e 142 do CTN) hA? de reportar-se Ai?? legislaAi??A?o vigente Ai?? data da ocorrA?ncia do fato gerador e deve por ela se reger, ainda que a mesma venha a ser posteriormente modificada ou revogada (art. 144 do CTN).
Dos referidos preceitos extrai-se que uma vez praticado o fato gerador, o contribuinte tem direito adquirido Ai?? aplicaAi??A?o do regime legal preexistente Ai?? data do fato gerador e ao cumprimento da respectiva obrigaAi??A?o tributA?ria nos termos do referido regime legal, em decorrA?ncia do qual foi criada uma situaAi??A?o jurAi??dica individual e imutA?vel, que nA?o pode ser alterada por lei superveniente, nem pela posterior atuaAi??A?o das autoridades administrativas exatoras.

B) A SEGURANAi??A JURA?DICA NO DIREITO DE EXIGIR O CUMPRIMENTO DA OBRIGAAi??A?O TRIBUTA?RIA.

No que respeita ao consequente direito de exigir ou cobrar os tributos (direito adjetivo), ciente de que o mesmo se exterioriza atravAi??s de atos ou procedimentos administrativos unilaterais, denominados lanAi??amentos tributA?rios80 e tendentes a fazer efetivo o cumprimento da obrigaAi??A?o tributA?ria instituAi??da pela lei, o Constituinte cuidou de balizar totalmente seu exercAi??cio, impondo ao Estado total submissA?o aos correlatos direitos assegurados aos contribuintes Ai?? ai???legalidade da tributaAi??A?oai???, Ai?? ai???legalidade da AdministraAi??A?oai??? (e seus corolA?rios: ai???reserva da leiai???, ordenaAi??A?o hierA?rquica de normas, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiA?ncia etc.), ao ai???devido processo legalai??? (e seus corolA?rios: ai???contraditA?rioai???, ai???igualdade das partesai???, ai???imparcialidadeai??? e ai???publicidadeai???) e Ai?? ampla defesa (e seus corolA?rios: direitos de ser ouvido, de oferecer, produzir e fiscalizar a prova, a uma decisA?o fundamentada que possibilite o exercAi??cio de recurso ao duplo grau de jurisdiAi??A?o, etc.).

1) A IMUTABILIDADE DO LANAi??AMENTO E A IMPOSSIBILIDADE DE SUA REVISA?O POR MUDANAi??A DE CRITAi??RIO JURA?DICO: A COISA JULGADA ADMINISTRATIVA.

Competindo privativamente Ai?? autoridade administrativa formalizar o crAi??dito tributA?rio atravAi??s do procedimento administrativo vinculado e obrigatA?rio – destinado ai???a verificar a ocorrA?ncia do fato gerador da obrigaAi??A?o correspondente, determinar a matAi??ria tributA?vel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicaAi??A?o da penalidade cabAi??velai??? (arts. 141 e 142 do CTN) -, o lanAi??amento tributA?rio regularmente notificado aos sujeitos passivos consubstancia o antecedente lA?gico-jurAi??dico da exigibilidade da pretensA?o fiscal de cobranAi??a do tributo, vez que determina em concreto, dentre os vA?rios elementos constitutivos da obrigaAi??A?o, os sujeitos passivos (contribuinte e responsA?veis) da obrigaAi??A?o tributA?ria, cujos patrimA?nios ficam expostos Ai?? pretensA?o do Fisco (sujeito ativo).
Nesse particular ressalte-se que a notificaAi??A?o regular do lanAi??amento tributA?rio aos sujeitos passivos (contribuinte e responsA?veis), constitui ai???condiAi??A?o de eficA?ciaai??? e do ato administrativo de lanAi??amento tributA?rio e pressuposto procedimental de exigibilidade do crAi??dito tributA?rio, inserindo-se nas garantias constitucionais da ampla defesa, contraditA?rio e devido processo legal, razA?o pela qual a sua ausA?ncia implica na nulidade do lanAi??amento e da ExecuAi??A?o fiscal nele fundada. 81
A Lei Complementar expressamente estabelece que o lanAi??amento regularmente notificado ao sujeito passivo, somente pode ser alterado ou revisto em virtude de impugnaAi??A?o ou recurso do sujeito passivo, recurso de ofAi??cio ou por iniciativa de ofAi??cio da autoridade administrativa nos casos de erro de fato expressamente previstos (art. 149 do CTN), sendo certo que nA?o autorizam a sua revisA?o82, eventuais erros de direito cometidos no lanAi??amento anterior, para a adoAi??A?o de um novo critAi??rio de interpretaAi??A?o da Lei ou de ato normativo (arts. 145, 14683 e 149 do CTN). Por seu turno a legislaAi??A?o federal de regA?ncia do procedimento administrativo do lanAi??amento tributA?rio (art. 42 do Decreto nA? 70.235/72), considera definitivas as decisAi??es administrativas nA?o recorridas total ou parcialmente, aquelas das quais nA?o caibam mais recurso, ou aquelas em que, embora cabAi??vel o recurso, jA? tenha decorrido o prazo sem sua interposiAi??A?o. Nestas hipA?teses a decisA?o definitiva, se contrA?ria ao sujeito passivo deve ser cumprida no prazo de 30 dias, apA?s o qual o processo Ai?? remetido para cobranAi??a executiva do crAi??dito tributA?rio (art. 43 c/c art. 21 do Decreto nA? 70.235/72) e, se favorA?vel ao sujeito passivo, cumpre Ai?? autoridade preparadora exonerA?-lo, de ofAi??cio, dos gravames decorrentes do litAi??gio (art. 45 do Decreto nA? 70.235/72).
Dos referidos preceitos extrai-se que o crAi??dito tributA?rio Ai?? considerado definitivamente constituAi??do, com a regular notificaAi??A?o do lanAi??amento ao contribuinte, quando nA?o interposto recurso administrativo, ou com a regular notificaAi??A?o da decisA?o administrativa irreformA?vel, momento em que o lanAi??amento nA?o pode mais ser contestado na esfera da jurisdiAi??A?o administrativa84 , donde decorre inversamente que inexiste crAi??dito tributA?rio devidamente constituAi??do, enquanto nA?o finalizado o necessA?rio procedimento administrativo que possibilite ao contribuinte exercer a mais ampla defesa85. Da mesma forma, relativamente ao procedimento administrativo de compensaAi??A?o tributA?ria, entende-se que ai???formulado na esfera administrativa pedido de compensaAi??A?o de exaAi??A?o declarada inconstitucional com dAi??bitos referentes a tributos da mesma espAi??cie, nA?o pode a fazenda pA?blica ignorar a reclamaAi??A?o (art. 151, III do CTN), e inscrever o dAi??bito, executando-o judicialmenteai???86 .
Assim, respeitadas as limitaAi??Ai??es do A?mbito de sua alAi??ada (legalidade) e ressalvadas as hipA?teses de revisA?o judicial (ai???judicial reviewai???), a decisA?o administrativa definitiva exarada no lanAi??amento tributA?rio e ai???proferida pela autoridade fiscal, embora de instA?ncia administrativa, tem, em relaAi??A?o ao fisco, forAi??a vinculatA?ria, equivalente a da coisa julgadaai???87, gerando direitos subjetivos recAi??procos para os sujeitos passivos (contribuinte e responsA?veis), seja para a mantenAi??a das respectivas obrigaAi??A?o e responsabilidade tributA?rias formalmente declaradas no lanAi??amento fiscal, seja para a extinAi??A?o total ou parcial dos referidos encargos tributA?rios (arts. 145, inc. I c/c 156, inc. IX do CTN), conforme determinado pela decisA?o administrativa definitiva, hipA?tese em que se exonera os referidos sujeitos passivos de qualquer sujeiAi??A?o pessoal e patrimonial.

IV ai??i?? A SEGURANAi??A JURA?DICA E OS CONTROLES NA APLICAAi??A?O, INTERPRETAAi??A?O E INTEGRAAi??A?O DAS NORMAS JURA?DICAS.

A) IDAi??IAS INTRODUTAi??RIAS.

JA? demonstramos que as exigA?ncias de seguranAi??a e certeza do Direito, obviamente nA?o podem estar condicionadas Ai?? vontade fortuita e imprevisAi??vel, daqueles chamados a cumpri-lo, nem daqueles chamados a aplica-lo, impondo-se igualmente a todos os sujeitos, pena de tornar sua aplicaAi??A?o desigual, fortuita e consequentemente insegura, o que seria um contra senso, no Estado de Direito.
Como Ai?? elementar e esclarece a melhor Doutrina88 ai???a aplicaAi??A?o de uma norma jurAi??dica significa a ai???citaAi??A?o jurAi??dicaai??? (o ai???dizer o direitoai??? ai??i?? Rechtsfindung)ai??? e implica em trA?s atos de reconhecimento subsequentes e consequentes, consubstanciados primeiramente no reconhecimento de uma ocorrA?ncia da vida real (Lebenssachverhaltes) e as previsAi??es (Tabtbestandsmerkmale) de normas jurAi??dicas (descritivas e normativas), inclusive matAi??rias de prova; em segundo lugar no reconhecimento do conteA?do das normas jurAi??dicas que estA?o em causa para aplicaAi??A?o, e, portanto a interpretaAi??A?o das referidas normas escritas; e finalmente no reconhecimento dos efeitos jurAi??dicos, que resultam da subsunAi??A?o da situaAi??A?o averiguada Ai??s normas jurAi??dicas averiguadas.
Referido procedimento racional de reconhecimento, interpretaAi??A?o e aplicaAi??A?o de normas jurAi??dicas, Ai?? integralmente controlA?vel por meio da fundamentaAi??A?o e conclusA?o do processo, que devem estar estritamente vinculados Ai?? lei e ao Direito, de modo a as-segurar coerA?ncia, estabilidade e uniformidade na aplicaAi??A?o da ordem jurAi??dica.
Nessa ordem de ideias, embora nA?o se ignore os diferentes mAi??todos de interpretaAi??A?o jurAi??dica admissAi??veis (literal, sistemA?tico, teleolA?gico, etc.), tambAi??m nA?o se pode jamais esquecer a advertA?ncia de Rui Barbosa hA? mais de sAi??culo, no sentido de que ai???nA?o Ai?? opinativa a matAi??ria de interpretaAi??A?o quanto ao sentido vernA?culo da palavraai??? e, portanto ai???nA?o estA? ao arbAi??trio dos legisladores, dos homens de estado e dos parlamentares entenderem as palavras ao revAi??s do que elas, no seu sentido reconhecido, exprimemai???, pois ai???se essa liberdade pudAi??ssemos consentir aos legisladores, as soberanias, a qualquer dos depositA?rios da autoridade no mundo, as leis perderiam o seu valor, perderiam a sua importA?ncia, perderiam a sua razA?o de ser, porque as leis se traduzem em palavras e se os legisladores ou executores das leis pudessem dar Ai??quelas palavras sentindo que lhes coubessem, esses seriam os A?rbitros da alteraAi??A?o contAi??nua da legalidade em um paAi??s, e melhor seria abolir de uma vez, totalmente, com todas as leis ordinA?rias ou constitucionais porque entA?o se teria diante dos olhos a responsabilidade nua de uma situaAi??A?o de arbAi??trio formal e ilimitadamente consagradaai??? vez que ai???no entendimento de textos constitucionais ou legislativos, o que se quer saber, nA?o Ai?? que intenAi??A?o tinham seu autores, mas que sentido tinham as palavras, de que se serviram.ai???89 .
Portanto, desde logo se extrai que o processo de aplicaAi??A?o, interpretaAi??A?o e integraAi??A?o das normas jurAi??dicas, nA?o Ai?? um processo livre, nem estA? condicionado Ai?? vontade fortuita da AdministraAi??A?o ou de Tribunais, mas muito ao revAi??s, encontra-se estritamente vinculado Ai?? lei e ao Direito, podendo ser controlado por meio de sua fundamentaAi??A?o e conclusA?o, de modo a assegurar a coerA?ncia, estabilidade e uniformidade na aplicaAi??A?o das normas jurAi??dicas, exigidas pelo princAi??pio da seguranAi??a.
Nesse sentido Fernando Sainz de Bujanda ensina que: ai???a interpretaAi??A?o Ai?? arbitrA?ria se nA?o se ajusta ao Direito, isto Ai??, se nA?o persegue o descobrimento do espirito ou sentido da norma ai??i?? funAi??A?o primA?ria de todo trabalho interpretativo ai??i?? e se inspira, pelo contrA?rio, em quaisquer classes de estAi??mulos extrajurAi??dicos, tais como a ai???conveniA?nciaai??i?? da AdministraAi??A?o ou os ai???interessesai??i?? do Tesouro. No A?mbito fiscal, constitui uma empresa insubstituAi??vel esta de instaurar critAi??rios rigorosamente objetivos de interpretaAi??A?o jurAi??dica, com eliminaAi??A?o de motivaAi??Ai??es alheias ao impAi??rio do Direitoai???90.

B) O PROCESSO DE INTEGRAAi??A?O DE NORMAS JURA?DICAS: OS LIMITES DO PODER DE REGULAMENTAR DA ADMINISTRAAi??A?O.

As mA?ltiplas causas de imperfeiAi??A?o da lei fiscal (multiplicidade, complexidade, deficiA?ncias redacionais, lacunas, ambiguidade, contradiAi??Ai??es em si mesma, falta de clareza e coerA?ncia) implicam na necessidade funcional de sistematizaAi??A?o, integraAi??A?o e harmonizaAi??A?o do direito fiscal de modo a torna-lo coerente e integrado ao sistema jurAi??dico inaugurado pela ConstituiAi??A?o, onde todos os elementos se sustentam e se encaixam harmonicamente.
Por A?bvias razAi??es de eficiA?ncia e eficA?cia na atuaAi??A?o da administraAi??A?o fiscal e de aplicaAi??A?o homogA?nea e isonA?mica da lei fiscal, o Poder Executivo regularmente edita e difunde interpretaAi??Ai??es da lei tributA?ria, por via de Portarias, InstruAi??Ai??es e Circulares, primordialmente destinadas aos agentes internos da administraAi??A?o fiscal, num verdadeiro ai???verdadeiro serviAi??o pA?blico de interpretaAi??A?oai???91, que a par da funAi??A?o didA?tica de facilitar a compreensA?o do conjunto dos dispositivos fiscais de regA?ncia de terminadas situaAi??Ai??es e possibilitar uma uniforme aplicaAi??A?o das normas fiscais pelos agentes pA?blicos, consubstanciam ai???normas complementares das leisai???, decretos e convenAi??Ai??es internacionais (art. 100, incs. I e III do CTN), cuja observA?ncia pelos contribuintes ai???exclui a imposiAi??A?o de penalidades e a cobranAi??a de juros de mora e a atualizaAi??A?o monetA?ria da base de cA?lculo do tributoai??? (Ai?? A?nico do art. 100 do CTN).
Entretanto, como hA? muito jA? lembrava Aliomar Baleeiro: ai???… como regulamento em relaAi??A?o Ai?? lei (art. 99 do CTN), os atos normativos das autoridades administrativas nA?o podem inovar, indo alAi??m do que estA? na lei ou no regulamento; subordinam-se a este e Ai??quele, pois se destinam Ai?? sua fiel execuAi??A?o. O mesmo quanto aos atos dos Diretores de Departamento e A?rgA?os hierarquicamente colocados abaixo do auxiliar imediato do poder executivo.(…). … sA?o regras internas endereAi??adas aos funcionA?rios, que lhes devem obediA?ncia, pelo princAi??pio hierA?rquico atAi?? o limite da lei. Mas nA?o suprem a lei nem o decreto regulamentar, nA?o compelem Ai?? obediA?ncia o cidadA?o, salvo na medida que expressam o que jA? estA? contido na lei. (…). A Portaria do MinistAi??rio da Fazenda, segundo os arts. 99 e 100, do CA?digo TributA?rio Nacional, realmente participa do conceito genAi??rico de ai???legislaAi??A?o tributA?riaai??i??, como norma complementar da lei ou do regulamento. Mas isso apenas para estabelecer pormenores de serviAi??o interno a serem obedecidos pelos funcionA?rios pA?blicos, sem eficA?cia, todavia, para os cidadA?os, salvo quando se limitam a exigir deles o que jA? estA? determinado na lei tributA?ria.ai???92
Mais recentemente a Suprema Corte esclarece que ai???a competA?ncia regulamentar deferida aos Ministros de Estado, mesmo sendo de segundo grau, possui inquestionA?vel extraAi??A?o constitucional (CF, art. 87, parA?grafo A?nico, II), de tal modo que o poder jurAi??dico de expedir instruAi??Ai??es para a fiel execuAi??A?o das leis compAi??e, no quadro do sistema normativo vigente no Brasil, uma prerrogativa que tambAi??m assiste, ai???ope constitutionisai??i??, a esses qualificados agentes auxiliares do Chefe do Poder Executivo da UniA?oai??? razA?o pela qual ai???as instruAi??Ai??es regulamentares, quando emanarem de Ministro de Estado, qualificar-se-A?o como regulamentos executivos, necessariamente subordinados aos limites jurAi??dicos definidos na regra legal a cuja implementaAi??A?o elas se destinam, pois o exercAi??cio ministerial do poder regulamentar nA?o pode transgredir a lei, seja para exigir o que esta nA?o exigiu, seja para estabelecer distinAi??Ai??es onde a prA?pria lei nA?o distinguiu, notadamente em tema de direito tributA?rioai???93. . Em outra assentada a Suprema Corte nos lembra uma vez mais que: ai???o princAi??pio da reserva de lei atua como expressiva limitaAi??A?o constitucional ao poder do Estado, cuja competA?ncia regulamentar, por tal razA?o, nA?o se reveste de suficiente idoneidade jurAi??dica que lhe permita restringir direitos ou criar obrigaAi??Ai??es. Nenhum ato regulamentar pode criar obrigaAi??Ai??es ou restringir direitos, sob pena de incidir em domAi??nio constitucionalmente reservado ao A?mbito de atuaAi??A?o material da lei em sentido formal. O abuso de poder regulamentar, especialmente nos casos em que o Estado atua “contra legem” ou “praeter legem”, nA?o sA? expAi??e o ato transgressor ao controle jurisdicional, mas viabiliza, atAi?? mesmo, tal a gravidade desse comportamento governamental, o exercAi??cio, pelo Congresso Nacional, da competA?ncia extraordinA?ria que lhe confere o art. 49, inciso V, da ConstituiAi??A?o da RepA?blica e que lhe permite ai???sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentarai??? 94
Portanto, nA?o hA? dA?vida que a interpretaAi??A?o administrativa da lei fiscal sA? vincula na medida em que conforme com a lei e, portanto, quando desconforme com a lei, o contribuinte sempre pode escolher se afastar da interpretaAi??A?o administrativa e agir de acordo com sua prA?pria interpretaAi??A?o, assumindo o risco do potencial conflito com o fisco.

C) A SEGURANAi??A JURA?DICA E O DIREITO Ai?? TUTELA JURISDICIONAL.

Derivando diretamente da ConstituiAi??A?o e da lei, a Doutrina jA? assentou que as relaAi??Ai??es intersubjetivas de Direito TributA?rio, seja no seu aspecto substantivo, seja no seu aspecto adjetivo, qualificam-se como relaAi??Ai??es de direito e nA?o de poder, donde decorre que ai???ambas as partes da relaAi??A?o jurAi??dico tributA?ria estA?o igualmente submetidas Ai?? lei e Ai?? jurisdiAi??A?oai???95 pois como bem lembra Nuno SA? Gomes96, ai???as normas ordenadoras, quer de direito tributA?rio material, quer de direito tributA?rio formal, na medida em que regulam comportamentos humanos, podem ser violadas, quer pelos funcionA?rios da prA?pria AdministraAi??A?o, quer pelos particularesai???.
Nesse sentido, ao tratar sobre os direitos pA?blicos subjetivos, lembra Cretella JA?nior que ai???subjetividade pA?blicaai??? e ai???pretensA?o a acionabilidadeai??? ai???existem, quer da parte do administrado, particular ou funcionA?rio, quer da parte da AdministraAi??A?o, porque a obrigaAi??A?o jurAi??dica ora se fixa nas pessoas pA?blicas, ora nas pessoas privadas, o mesmo se verificando quanto Ai?? titularidade que Ai?? peculiar Ai?? AdministraAi??A?o ou ao administradoai???97 .
Dissertando precisamente sobre os direitos subjetivos dos administrados Ai?? legalidade dos atos administrativos que afetem a sua situaAi??A?o individual, Roger Bonnard, em seu clA?ssico ai???Precis de Droit Administratifai???, jA? ensinava que ai???esses direitos subjetivos Ai?? legalidade dos atos administrativos consistem em que o administrado tem o poder de exigir que a AdministraAi??A?o exerAi??a a sua atividade jurAi??dica segundo as regras que sA?o impostas a essa atividade pelas leis e regulamentos. Por conseguinte, Ai?? o poder de exigir que a administraAi??A?o nA?o cometa ilegalidade no cumprimento de suas atividades jurAi??dicas. Esses direitos subjetivos tem portanto por objeto a legalidade e, consequentemente, a ausA?ncia de ilegalidade nos atos administrativosai???98. Em outras palavras, o contribuinte tem o direito subjetivo de cumprir o prA?prio dever de acordo com a lei.99
Como Ai?? prA?prio nas relaAi??Ai??es jurAi??dicas, quem tem direito subjetivo constitucionalmente assegurado, obviamente deve poder reclamar o seu imediato reconhecimento pelo Estado100, detentor do monopA?lio do poder jurisdicional, perante qualquer de seus Poderes. Manoel de Oliveira Franco Sobrinho afirma que ai???quando a ConstituiAi??A?o diz que garante os direitos nela compreendidos, se obriga a organizar o Estado em termos de assegurar jurisdicionalmente esses direitosai??? 101.
Castro Nunes hA? muito ensinava que ai???o direito Ai?? jurisdiAi??A?o Ai?? um corolA?rio do primado da lei, isto Ai??, do princAi??pio da legalidade que domina toda a atividade do Estadoai???, asseverando que ai???o direito Ai?? proteAi??A?o jurisdicional estA? implAi??cito como garantia resultante da forma de governo e dos princAi??piosai??? consignados na ConstituiAi??A?o ai???porque inerente Ai?? seguranAi??a dos direitos, condiAi??A?o da paz social, do bem-estar e da prosperidade do povoai???102 assegurados no PreA?mbulo da ConstituiAi??A?o.
Por outro lado Ai?? pacAi??fico em Doutrina o entendimento explicitado por Celso AntA?nio Bandeira de Mello no sentido de que ai???exigA?ncias constitucionais nA?o podem ficar submetidas Ai?? previsA?o (ou nA?o) de vias processuais adrede concebidas para a defesa dos direitos em causa. NA?o se interpreta a ConstituiAi??A?o processualmente. Pelo contrA?rio, interpretam-se as contingA?ncias processuais Ai?? luz da ConstituiAi??A?o. Por isso, os caminhos processuais tA?m que se alargar, com base na interpretaAi??A?o e na analogia (se insuficientes as previsAi??es normativas vigorantes), para abrir espaAi??o Ai?? passagem e cA?moda instalaAi??A?o de direitos que emergem das imposiAi??Ai??es constitucionais.” 103
Em suma, como afirma Canotilho, o ai???coroamento do Estado de Direitoai???, concretiza-se pela existA?ncia de uma ai???proteAi??A?o jurAi??dica individual sem lacunasai??? para a qual se exige um ai???procedimento justo e adequado de acesso ao direito e Ai?? realizaAi??A?o do direitoai??? assegurados atravAi??s de uma sAi??rie ai???garantias gerais de procedimentos e processoai???, dentre as quais se contam as ai???garantias do procedimento administrativoai??? 104

D) A JURISDIAi??A?O DO PODER JUDICIA?RIO.

Ciente da relevA?ncia e da necessidade de maior rapidez na imediata restauraAi??A?o do direito violado, o Legislador Constituinte de 1988 modificou a redaAi??A?o do Inciso 4A? do artigo 153 da antiga ConstituiAi??A?o de 1969, assegurando a proteAi??A?o irrestrita do Poder JudiciA?rio, a toda situaAi??A?o de lesA?o ou ameaAi??a de violaAi??A?o de direito105. Nesse sentido a JurisprudA?ncia tem reiterado que ai???o direito constitucionalmente assegurado de acesso Ai?? justiAi??a, insculpido no art. 5A?, XXXV, da Carta Magna, nA?o pode ser obstaculizado por qualquer medida, de natureza judicial ou nA?oai???, vez que ai???a inafastabilidade do controle jurisdicional Ai?? princAi??pio geral do processo civil, consubstanciando garantia basilar do prA?prio Estado de Direitoai??? 106.
Ao interpretar a reserva o postulado da reserva constitucional de jurisdiAi??A?o a Suprema Corte explicita que: ai???a essA?ncia do postulado da divisA?o funcional do poder, alAi??m de derivar da necessidade de conter os excessos dos A?rgA?os que compAi??em o aparelho de Estado, representa o princAi??pio conservador das liberdades do cidadA?o e constitui o meio mais adequado para tornar efetivos e reais os direitos e garantias proclamados pela ConstituiAi??A?o. Esse princAi??pio, que tem assento no art. 2A? da Carta PolAi??tica, nA?o pode constituir e nem qualificar-se como um inaceitA?vel manto protetor de comportamentos abusivos e arbitrA?rios, por parte de qualquer agente do Poder PA?blico ou de qualquer instituiAi??A?o estatal. O Poder JudiciA?rio, quando intervAi??m para assegurar as franquias constitucionais e para garantir a integridade e a supremacia da ConstituiAi??A?o, desempenha, de maneira plenamente legAi??tima, as atribuiAi??Ai??es que lhe conferiu a prA?pria Carta da RepA?blica. O regular exercAi??cio da funAi??A?o jurisdicional, por isso mesmo, desde que pautado pelo respeito Ai?? ConstituiAi??A?o, nA?o transgride o princAi??pio da separaAi??A?o de poderes. (…) O sistema constitucional brasileiro, ao consagrar o princAi??pio da limitaAi??A?o de poderes, teve por objetivo instituir modelo destinado a impedir a formaAi??A?o de instA?ncias hegemA?nicas de poder no A?mbito do Estado, em ordem a neutralizar, no plano polAi??tico-jurAi??dico, a possibilidade de dominaAi??A?o institucional de qualquer dos Poderes da RepA?blica sobre os demais A?rgA?os da soberania nacional. Com a finalidade de obstar que o exercAi??cio abusivo das prerrogativas estatais possa conduzir a prA?ticas que transgridam o regime das liberdades pA?blicas e que sufoquem, pela opressA?o do poder, os direitos e garantias individuais, atribuiu-se, ao Poder JudiciA?rio, a funAi??A?o eminente de controlar os excessos cometidos por qualquer das esferas governamentais, (…), quando incidir em abuso de poder ou em desvios inconstitucionais, no desempenho de sua competA?ncia (…). (…). A ClA?usula Constitucional da reserva de jurisdiAi??A?o – (…) – traduz a noAi??A?o de que, nesses temas especAi??ficos, assiste ao Poder JudiciA?rio, nA?o apenas o direito de proferir a A?ltima palavra, mas, sobretudo, a prerrogativa de dizer, desde logo, a primeira palavra, excluindo-se, desse modo, por forAi??a e autoridade do que dispAi??e a prA?pria ConstituiAi??A?o, a possibilidade do exercAi??cio de iguais atribuiAi??Ai??es, por parte de quaisquer outros A?rgA?os ou autoridades do Estado.ai???107
Embora detendo a primeira e a A?ltima palavra na interpretaAi??A?o do Direito, isto nA?o significa que as decisAi??es do Poder Judicial estejam imunes ao controle jurisdicional, pois como jA? assentou a JurisprudA?ncia do E. STJ: ai???A atribuiAi??A?o ao JudiciA?rio do controle das leis mediante o juAi??zo de valor da proporcionalidade e da razoabilidade da norma legal nA?o pretende substituir a vontade do juiz. Antes, a este cabe pesquisar a fidelidade do ato legislativo aos efeitos essenciais da ordem jurAi??dica, na busca da estabilidade entre o poder e a liberdade. Os Magistrados devem obediA?ncia ao princAi??pio geral da razoabilidade de suas medidas e atos. Trata-se de um princAi??pio com reflexos, portanto, processuais. Nenhuma medida judicial pode ser ai???desarrazoadaai???, arbitrA?ria, absurda (…). Ademais, a razoabilidade Ai?? um fundamental critAi??rio de apreciaAi??A?o da arbitrariedade legislativa, jurisdicional e administrativa, porque os tipos de condutas sancionadas devem atender a determinadas exigA?ncias decorrentes da razoabilidade que se espera dos Poderes PA?blicos. (…). Uma decisA?o condenatA?ria desarrazoada, por qualquer que seja o motivo, serA? nula de pleno direito, viciada em sua origem, seja fruto de A?rgA?os judiciA?rios, seja produto de deliberaAi??Ai??es administrativas ou mesmo legislativas, eis a importA?ncia de se compreender a presenAi??a do princAi??pio da razoabilidade dentro da clA?usula do devido processo legal (…).ai??? 108
Revestido de autoridade para interpretar e fazer respeitar os direitos e poderes constitucionalmente outorgados, reprimindo qualquer ato que lhes seja contrA?rio, o Poder JudiciA?rio, criado e definido na prA?pria ConstituiAi??A?o como poder independente, detAi??m o monopA?lio da funAi??A?o jurisdicional nacional109, que por sua vez incide sobre toda e qualquer questA?o que envolva lesA?o ou ameaAi??a a direito (art. 5A? inc. XXXV da CF/88) e resulte da aplicaAi??A?o da ConstituiAi??A?o, das leis e Tratados, acompanhando em toda a sua extensA?o, a competA?ncia dos Legislativos e dos Executivos111 dos entes federados, no campo reservado Ai?? aAi??A?o de uns e de outros. Nessa ordem de ideias, especificamente no campo tributA?rio a JurisprudA?ncia da Suprema Corte sempre repeliu o emprego de quaisquer outros meios (diretos ou indiretos), empregados pelo Fisco para coagir o contribuinte ao recolhimento de tributos, baseando-se para tanto nos fundamentos de que ai???nA?o cabeai??? ao Estado, fazer justiAi??a de mA?o prA?priaai??? se a lei estabelece o devido processo legal para a cobranAi??a da dAi??vida ativa da Fazenda PA?blica em geralai???111, sendo que ai???o exercAi??cio da competA?ncia tributA?ria nA?o pode envolver qualquer tipo de constrangimento para o devedor do tributoai???, uma vez que ai???a criaAi??A?o do crAi??dito de imposto tem seu processo regulado por lei e estA? sujeito ao controle jurisdicional de sua legalidadeai??? 112.
Incumbido pelo povo da guarda e defesa da ConstituiAi??A?o, por expressa delegaAi??A?o do Poder Constituinte, ao JudiciA?rio atribuiu-se funAi??A?o de particular importA?ncia na repressA?o do abuso de Poderes no Estado Federal eis que, caracterizando-se este como um regime de poderes limitados, ao JudiciA?rio cumpre o irrenunciA?vel e excelso encargo de apreciar em A?ltima instA?ncia, se os atos dos Poderes PA?blicos, cuja aplicaAi??A?o perante ele se questiona, efetivamente se inserem na competA?ncia constitucional do poder que emanam, ou seja, cabe-lhe a A?ltima palavra sobre a constitucionalidade formal e material (intrAi??nseca) das leis e atos dos Poderes PA?blicos. Nessa ordem de ideias, o E. Min. Celso Mello, certamente um dos mais ilustres e cultos juristas de nosso paAi??s, enfatizou que ai???se a Suprema Corte falhar no desempenho da gravAi??ssima atribuiAi??A?o que lhe foi outorgada, a integridade do sistema polAi??tico, a proteAi??A?o das liberdades pA?blicas, a estabilidade do ordenamento normativo do Estado, a seguranAi??a das relaAi??Ai??es jurAi??dicas e a legitimidade das instituiAi??Ai??es da RepA?blica restarA?o profundamente comprometidasai???113.

1) O Ai??MBITO DO CONTROLE DA CONSTITUCIONALIDADE E DA LEGALIDADE E O ai???JUDICIAL REVIEWai??? DOS ATOS E PROCESSOS ADMINISTRATIVOS PELO PODER JUDICIA?RIO.

Revestida de autoridade para interpretar e fazer respeitar os direitos e poderes constitucionalmente outorgados, reprimindo qualquer ato que lhes seja contrA?rio, a competA?ncia jurisdicional do Poder JudiciA?rio – que incide sobre toda e qualquer questA?o que envolva lesA?o ou ameaAi??a a direito que resulte da aplicaAi??A?o da ConstituiAi??A?o, das leis e Tratados -, Ai?? partilhada na prA?pria ConstituiAi??A?o, e se exerce atravAi??s de duas ordens paralelas de JuAi??zes e Tribunais, autA?nomas e independentes114 (JustiAi??a Federal e JustiAi??as Estaduais), cada qual com competA?ncias distintas e nA?o subordinadas, mas antes coordenadas, ai???ex aequoai???, no mesmo pAi?? de igualdade, por dois Tribunais Federais Superiores (STF e STJ), que sA?o incumbidos de exercer, nos limites das respectivas competA?ncias em A?ltima instA?ncia, o controle da constitucionalidade das leis e atos dos Poderes PA?blicos, bem como a uniformidade jurisprudencial na aplicaAi??A?o do direito federal, que no caso brasileiro, se dA? em instA?ncias de superposiAi??A?o.115

a) O CONTROLE DA CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS E ATOS NORMATIVOS DO PODER PAsBLICO PELO PODER JUDICIA?RIO.

No regime da ConstituiAi??A?o vigente, o controle jurisdicional da constitucionalidade das leis e atos do Poder PA?blico deferido ao Poder JudiciA?rio, pode ser exercido por via de defesa (controle difuso), ai???incidenter tantumai???, por todos os juAi??zes e Tribunais, com efeitos ai???inter partesai???, ou por via de controle concentrado (aAi??A?o direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual e aAi??A?o declaratA?ria de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal116 ), com eficA?cia ai???erga omnesai???, esta A?ltima reservada Ai?? exclusiva competA?ncia do Supremo Tribunal Federal (cf. art. 102, inc. I, alAi??nea ai???aai??? da CF/88). Quando proclamada por Tribunais, a declaraAi??A?o de inconstitucionalidade de leis ou atos normativos do Poder PA?blico estA? sujeita ao princAi??pio da reserva de PlenA?rio (art. 97 da CF/88), nA?o podendo ser proclamada pelos Ai??rgA?os fracionA?rios dos Tribunais (CA?maras, Grupos de CA?maras, Turmas ou SeAi??Ai??es) que, embora possam afastar “incidenter tantum” a aplicaAi??A?o da lei ou ato normativo, confirmando a prejudicial de sua ilegitimidade constitucional, tal como ocorre com os juAi??zes singulares119, nA?o dispAi??em de poder para declaraAi??A?o da inconstitucionalidade das leis, com efeito ai???erga omnesai???.
Em outro estudo120 jA? sustentamos a manifesta inconstitucionalidade da SA?mula vinculante nA? 10 do STF (ai???Viola a clA?usula de reserva de plenA?rioai??? – CF, artigo 97 – ai???a decisA?o de A?rgA?o fracionA?rio de tribunal que, embora nA?o declare expressamente a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder pA?blico, afasta sua incidA?ncia, no todo ou em parteai???), por flagrante violaAi??A?o dos princAi??pios da inafastabilidade do controle jurisdicional e do livre acesso Ai?? justiAi??a, eis que par de sua redaAi??A?o imprecisa, que confunde conceitos inconfundAi??veis (ai???controle concentradoai??? e ai???controle difusoai??? de constitucionalidade, cujos pressupostos e efeitos nA?o se confundem), e da incongruA?ncia com o teor dos acA?rdA?os com base nos quais foi proclamada, nem mesmo a lei, quanto mais uma sA?mula, poderiam excluir da apreciaAi??A?o do Poder JudiciA?rio qualquer lesA?o ou ameaAi??a ao direito e Ai?? ConstituiAi??A?o (art. 5A? inc. XXXV da CF/88); e, incidindo sobre toda e qualquer questA?o que envolva lesA?o ou ameaAi??a a direito e resulte da aplicaAi??A?o da ConstituiAi??A?o, a competA?ncia jurisdicional dos juAi??zes singulares e A?rgA?os fracionA?rios dos Tribunais, obviamente implica nos consectA?rios lA?gicos de interpretar a ConstituiAi??A?o e de fazer respeitar os direitos e poderes constitucionalmente outorgados, reprimindo qualquer ato que lhes seja contrA?rio, razAi??es pelas quais a referida sA?mula jamais poderia se aplicar ao controle difuso de constitucionalidade, sob pena de violaAi??A?o ao livre ai???acesso Ai?? justiAi??a, insculpido no art. 5A?, XXXV, da Carta Magna, que por sua vez, nA?o pode ser obstaculizado por qualquer medida, de natureza judicial ou nA?oai???, pois ai???a inafastabilidade do controle jurisdicional Ai?? princAi??pio geral do processo civil, consubstanciando garantia basilar do prA?prio Estado de Direitoai???121
Quanto aos efeitos, a Suprema Corte esclarece que a declaraAi??A?o de inconstitucionalidade de lei ai???reveste-se, ordinariamente, de eficA?cia ai???ex tuncai??? (…), retroagindo ao momento em que editado o ato estatal reconhecido inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federalai???122 e, considerando o efeito repristinatA?rio que lhe Ai?? inerente, importa em ai???restauraAi??A?o das normas estatais anteriormente revogadas pelo diploma normativo objeto do juAi??zo de inconstitucionalidadeai??? , alcanAi??ando inclusive, os atos pretAi??ritos praticados com base na norma inconstitucional, eis que ai???o reconhecimento desse supremo vAi??cio jurAi??dico, que inquina de total nulidade os atos emanados do poder pA?blico, desampara as situaAi??Ai??es constituAi??das sob sua Ai??gide e inibe – ante a sua inaptidA?o para produzir efeitos jurAi??dicos validos – a possibilidade de invocaAi??A?o de qualquer direitoai??? 124.
Nessa mesma ordem de ideias, ao tratar sobre os efeitos reflexos da declaraAi??A?o de inconstitucionalidade sobre os lanAi??amentos fiscais, o E. STJ esclareceu que ai???a inconstitucionalidade Ai?? vAi??cio que acarreta a nulidade ex tunc do ato normativo, que, por isso mesmo, jA? nA?o pode ser considerado para qualquer efeitoai??? e, ai???embora tomada em controle difuso, a decisA?o do STF tem natural vocaAi??A?o expansiva, com eficA?cia imediatamente vinculante para os demais tribunais, inclusive para o STJ (CPC, art. 481, Ai?? A?nico), e com a forAi??a de inibir a execuAi??A?o de sentenAi??as judiciais contrA?rias (CPC, art. 741, Ai?? A?nico; art. 475-L, Ai?? 1A?, redaAi??A?o da Lei 11.232/05).ai???125
Em outro estudo126 tambAi??m jA? demonstramos que a modulaAi??A?o dos efeitos da declaraAi??A?o de inconstitucionalidade, no campo tributA?rio, – de modo que esta sA? tenha ai???eficA?cia a partir de seu trA?nsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixadoai???, tal como determinam os artigos 27 da Lei nA? 9.868/99 e 11 da Lei nA? 9.882/99 -, resulta que, embora julgada inconstitucional a lei tributA?ria, poderiam ser reputados ai???vA?lidosai???, nA?o sA? os lanAi??amentos com base nela editados, mas os recolhimentos efetuados com base em lei inconstitucional, o que nA?o somente implica em total subversA?o dos princAi??pios da separaAi??A?o dos poderes e da legalidade da tributaAi??A?o, mas na instituiAi??A?o de um verdadeiro estado de perplexidade social e inseguranAi??a jurAi??dica, quanto Ai?? validade da aplicaAi??A?o concreta de determinada lei tributA?ria no tempo, o que representa uma verdadeira armadilha seja para o contribuinte que ingenuamente cumpriu a lei inconstitucional (e nA?o pode reaver o pagamento indevido), seja para aquele que contra ela se rebelou atravAi??s do devido processo legal (acaba tendo o lanAi??amento impugnado mantido com base em lei inconstitucional). Nesse sentido, a Suprema Corte na judiciosa voz do Eminente Min. Marco AurAi??lio recentemente proclamou que ai???a fixaAi??A?o de efeito prospectivo a decisA?o no sentido da glosa de tributo disciplinado em norma nA?o compatAi??vel com a ConstituiAi??A?o implica em estAi??mulo Ai?? ediAi??A?o de leis Ai?? margem da Carta da RepA?blica, visando Ai?? feitura de caixa, com enriquecimento ilAi??cito por parte do Estado – gA?nero -, em detrimento dos contribuintes no que jA? arcam com grande carga tributA?riaai???.
Por outro lado, registre-se que a eficA?cia ai???ex tuncai??? da declaraAi??A?o de inconstitucionalidade, em nada prejudica os auto lanAi??amentos e pagamentos regularmente efetuados pelo contribuinte com base na lei posteriormente declarada inconstitucional, seja porque o novo critAi??rio jurAi??dico decorrente da declaraAi??A?o de inconstitucionalidade nA?o autoriza a revisA?o daqueles auto lanAi??amentos (arts. 145, 146 e 149 do CTN), seja porque os pagamentos efetuados com base na lei entA?o vigente, por consubstanciarem atos jurAi??dicos perfeitos, extinguiram definitivamente as respectivas obrigaAi??Ai??es tributA?rias (art. 156 incs. I e VII do CTN), ressalvada apenas as hipA?teses de erros de fato (art. 149 do CTN) ou de repetiAi??A?o do indAi??bito (arts. 165 a 168 do CTN), seja ainda porque o efeito liberatA?rio decorrente daqueles pagamentos, constitui um direito patrimonial adquirido quanto ao tributo satisfeito, o que os coloca sob a proteAi??A?o da ai???intangibilidadeai??? do direito adquirido e do ato jurAi??dico perfeito constitucionalmente assegurado (art. 5A? XXXVI da CF/88)

b) O CONTROLE DA LEGALIDADE DOS ATOS E PROCESSOS ADMINISTRATIVOS PELO PODER JUDICIA?RIO (ai???JUDICIAL REVIEWai???).

Ao descrever o sistema americano, Bernard Schwartz127 equipara o ai???judicial reviewai??? aos efeitos da apelaAi??A?o, que devolve Ai?? corte tanto o reexame das questAi??es de direito como das questAi??es de fato, entendendo que a ai???revisA?o da corte deve decidir todas as relevantes questAi??es de direito, interpretar disposiAi??Ai??es constitucionais e legais, e determinar o sentido ou a aplicabilidade dos termos de qualquer aAi??A?o administrativaai???. Em seu aspecto positivo, a Corte deve compelir a aAi??A?o administrativa ilegitimamente negada ou irrazoavelmente retardada. Em seu aspecto negativo, a corte deve deter e afastar atos administrativos, decisAi??es e conclusAi??es reputados: (a) arbitrA?rios, caprichosos, com abuso de discriAi??A?o, ou quaisquer outras em desacordo com o direito; (b) contrA?rios a direito, poder, privilAi??gio ou imunidade constitucional; (c) em excesso de competA?ncia, autoridade ou limitaAi??A?o legais, ou de direitos assegurados por lei; (d) sem observA?ncia a procedimento exigido pelo direito; (e) nA?o apoiado em prova substancial (…) ou em qualquer reexame no processo de uma audiA?ncia determinada por lei; ou (f) nA?o garantida por fatos na medida em que tais fatos estejam sujeitos a julgamento de novo pela revisA?o da Corte. No reexame das determinaAi??Ai??es administrativas a Corte deve revisar todo o procedimento ou suas partes que possam ser citadas por quaisquer das partes, e levar em consideraAi??A?o a regra do erro prejudicial.
Entre nA?s, Caio TA?cito128 ensina que ai???o controle da legalidade nA?o se limita, (…), aos requisitos exteriores do ato administrativoai???, mas ai???se aplica a toda a porAi??A?o vinculada da funAi??A?o administrativa, compreendendo a fiscalizaAi??A?o dos elementos essenciaisai???, ai???nA?o somente no tocante Ai?? competA?ncia ou Ai?? forma, como em relaAi??A?o ao objeto, aos motivos ou Ai?? finalidade pode operar o veto jurisdicionalai???, de tal modo que ai???se o ato foi praticado com inobservA?ncia dos motivos legais ou em desacordo com o objeto estabelecido em lei, estarA? viciado de nulidadeai???. Quanto ao reexame dos fatos o festejado jurista lembra que ai???negar ao juiz a verificaAi??A?o objetiva da matAi??ria de fato, quando influente na formaAi??A?o do ato administrativo, serA? converter o Poder JudiciA?rio em mero endossante da autoridade administrativa, substituir o controle da legalidade por um processo de referenda extrAi??nsecoai??? eis que ai???na verificaAi??A?o da existA?ncia material ou legal dos motivos nA?o hA? senA?o o processo de apreensA?o da realidade, na sua valorizaAi??A?o subjetiva-se a tramitaAi??A?o do ato administrativoai???, concluindo que ai???a existA?ncia ou nA?o, dos motivos, Ai?? matAi??ria objetiva: a sua observaAi??A?o imperfeita provocarA? erro de fato ou de direito, sujeito ao controle da legalidadeai???.
Na mesma linha, a JurisprudA?ncia jA? assentou que o Poder JudiciA?rio, no controle da legalidade dos atos administrativos, ai???atua como legislador negativoai??? e, portanto ai???pode e deve reconhecer abusos e ilegalidades cometidas pelo Poder PA?blico e condenar a autoridade (…) responsA?vel na obrigaAi??A?o de fazer, indispensA?vel para permitir ao impetrante o exercAi??cio do direito lAi??quido e certo violadoai???129. Assim, ai???o ato administrativo eivado de ilegalidade pode ser anulado pelo JudiciA?rio quando provocado, em virtude do controle judicial exercido sobre a AdministraAi??A?o PA?blicaai??? e, ai???se o ato foi emitido Ai?? margem dos permissivos legaisai???, ai???constatada a ilegalidade de que se reveste o ato administrativo praticadoai???, a anulaAi??A?o Ai?? dever do juiz em face da demanda aduzida em juAi??zo, sendo uma ai???consequA?ncia lA?gica da constataAi??A?o da ilegalidade do ato praticado pelo Agente PA?blicoai???130. Por seu turno, jA? assentou a Suprema Corte que ai???diante de decisA?o judicial, com plena eficA?cia, nA?o cabe Ai?? AdministraAi??A?o ou ao destinatA?rio do cumprimento do que decidido pretender, no A?mbito de sua esfera administrativa ou competA?ncia, reabrir discussA?o sobre a matAi??ria, em seu mAi??rito, objeto do decisumai???, com ai???outra quaestio juris sobre a relaAi??A?o processual instauradaai??? uma vez que da ai???decisA?o judicial, transita em julgado, resulta, em favor de seus beneficiA?rios, tAi??tulo de direito, que lei posterior ou ato normativo com forAi??a de lei nA?o podem prejudicar (CF, art. 5A?, XXXVI)ai???131
Visando ainda proporcionar a quem tem direito uma proteAi??A?o jurAi??dica sem lacunas, as modificaAi??Ai??es da lei adjetiva132 (arts. 461, Ai??Ai?? 1A? a 5A?, 614, 615, 633 e 638 do CPC), expressamente estabelecem que o juiz deve conceder a tutela especAi??fica da obrigaAi??A?o ou, se procedente o pedido, determinarA? providA?ncias que assegurem o resultado prA?tico equivalente ao do adimplemento, sendo certo que se impossAi??vel a tutela especAi??fica ou a obtenAi??A?o do resultado prA?tico correspondente, a obrigaAi??A?o de fazer se converterA? em perdas e danos. Nessa ordem de ideias, a JurisprudA?ncia jA? assentou que ai???a obrigaAi??A?o de fazer ordenada judicialmente via aAi??A?o de seguranAi??a deve ser cumprida pelo A?rgA?o ao qual pertence a autoridade impetradaai???133 e que ai???transitada em julgado a sentenAi??a mandamental contra ato de Ministro de Estado, Ai?? a UniA?o a devedora no cumprimento da obrigaAi??A?o ordenada na sentenAi??aai???.134

2) A SEGURANAi??A JURA?DICA E A JURISPRUDASNCIA DOS TRIBUNAIS SUPERIORES.

Como jA? demonstrado os Tribunais Federais Superiores (STF e STJ), estA?o incumbidos de exercer, nos limites das respectivas competA?ncias em A?ltima instA?ncia, o controle da constitucionalidade das leis e atos dos Poderes PA?blicos, e o controle da uniformidade na aplicaAi??A?o do direito federal, donde decorre que a JurisprudA?ncia destes Tribunais, a par de constituir fonte e objeto de conhecimento e reconhecimento da interpretaAi??A?o do Direito aplicA?vel (conteA?do e efeitos), sumariza a partir da experiA?ncia jurAi??dica motivada da atividade jurisdicional do Estado, a A?ltima palavra sobre o significado das normas de direito positivo, assim conferindo coerA?ncia, estabilidade e uniformidade na aplicaAi??A?o da ordem jurAi??dica e possibilitando legAi??tima confianAi??a do cidadA?o no Direito vigente e na coerA?ncia de sua aplicaAi??A?o pelos poderes pA?blicos.
No intento de conferir maior eficiA?ncia, celeridade e homogeneidade aos procedimentos (judiciais e administrativos) de aplicaAi??A?o, imprescindAi??veis Ai?? realizaAi??A?o da justiAi??a, a Emenda Constitucional nA? 45/04135 veio a emprestar efeito vinculante Ai??s sA?mulas (art. 103-A e Ai?? 1A? da CF/88) e Ai??s ai???decisAi??es definitivas de mAi??ritoai???, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ai???aAi??Ai??es diretas de inconstitucionalidade e nas aAi??Ai??es declaratA?rias de constitucionalidadeai??? (cf. art. 102, Ai??2Ai?? da CF/88), relativamente aos demais A?rgA?os do Poder JudiciA?rio e Ai?? AdministraAi??A?o PA?blica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.
Assim o juAi??zo definitivo (A?ltima palavra) da Suprema Corte sobre a constitucionalidade a das leis e atos do Poder PA?blico, por sua natural vocaAi??A?o expansiva e vinculante em relaAi??A?o aos demais Poderes e aos demais tribunais do prA?prio Poder JudiciA?rio, deve ser aplicado de imediato aos processos judiciais e administrativos pendentes, desonerando as partes do A?nus recursal, para ai???obter o resultado que se conhece e que na sua natureza tem funAi??A?o uniformizadora e, a fortiori, erga omnesai??? 136
Nesse sentido a JurisprudA?ncia do E. STJ jA? assentou que ai???… o Poder JudiciA?rio deve ao jurisdicionado, em casos idA?nticos, uma resposta firme, certa e homogA?nea. Atinge-se, com isso, valores tutelados na ordem polAi??tico-constitucional e jurAi??dico-material, com a correta prestaAi??A?o jurisdicional, como meio de certeza e seguranAi??a para a sociedade. Afasta-se, em consequA?ncia, o rigor processual tAi??cnico, no qual se estaria negando a aplicaAi??A?o do direito material, para alcanAi??ar-se a adequada finalidade da prestaAi??A?o jurisdicional, que Ai?? a seguranAi??a de um resultado uniforme para situaAi??Ai??es idA?nticasai??? 137.

A) A JURISDIAi??A?O ADMINISTRATIVA.

Castro Nunes138 hA? muito jA? esclarecia que ai???o conceito de jurisdiAi??A?o Ai?? de direito pA?blicoai???, mas ai???nA?o se confina nas estreitezas do direito judiciA?rioai???, vez que ai???as vias judiciA?rias nA?o esgotam a funAi??A?o jurisdicionalai???, porquanto ai???do ponto de vista material, o ato jurisdicional tanto pode ser praticado por um funcionA?rio ou agente do poder pA?blico, como por um magistradoai???, donde decorre que o ai???contencioso administrativo ou, mais corretamente matAi??ria contenciosa administrativa, existe mesmo nos Estados onde nA?o haja jurisdiAi??A?o administrativa organizada como via paralela Ai??s vias judiciA?riasai???, sendo certo que ai???a autoridade que decide por aplicaAi??A?o da norma legal invocada como fundamento do direito reclamado pratica necessariamente um ato de jurisdiAi??A?o, na acepAi??A?o material desta palavraai???.
Distinguindo claramente as atividades exercidas pelo Poder JudiciA?rio, das exercidas pelo Poder Executivo, a melhor Doutrina139 acentua que a denominada ai???jurisdiAi??A?o administrativa Ai?? considerada apenas uma faculdade jurisdicional do poder administrativo, e nA?o um desmembramento da jurisdiAi??A?o judicialai???, razA?o pela qual ai???os tribunais administrativos sA?o A?rgA?os jurisdicionais, por meio dos quais o Poder Executivo impAi??e Ai?? administraAi??A?o respeito ao direitoai???, consubstanciando ai???apenas uma das formas por meio das quais se exerce a autoridade administrativaai??? e, portanto ai???sA?o parte integrante do sistema da administraAi??A?o julgando os seus prA?prios atosai???, donde resulta que ai???as decisAi??es das instA?ncias administrativas coletivas estA?o sujeitas Ai?? apreciaAi??A?o judicial, podendo o JudiciA?rio comum, considerar tais decisAi??es como verdadeiros atos administrativosai???.
Em suma, na sempre atual liAi??A?o do saudoso Francisco Campos, Ai?? inquestionA?vel que ai???a AdministraAi??A?o quando aplica a Lei, ou estabelece que se verificaram as condiAi??Ai??es de fato para a sua aplicaAi??A?o, exerce uma funAi??A?o jurisdicional ou em todos os pontos anA?loga ou idA?ntica Ai?? funAi??A?o judicial. A identidade serA? completa na hipA?tese em que a Lei prescreva Ai?? AdministraAi??A?o um processo contraditA?rio, ou do qual participem os interessados, isto Ai??, um processo de natureza judicialai??? 140.
O carA?ter jurisdicional das decisAi??es administrativas exaradas em processos contenciosos de natureza fiscal nA?o somente Ai?? matAi??ria hA? muito pacificada na Doutrina141, como estA? reconhecido no CA?digo TributA?rio Nacional, que em seu artigo 100, inc. II expressamente se refere Ai??s ai???decisAi??es de A?rgA?os singulares ou coletivos de jurisdiAi??A?o administrativaai???.
No intento de tutelar plenamente a legalidade e os demais direitos formalmente declarados, a par da clA?ssica e irrestrita franquia do acesso ao Poder JudiciA?rio, nosso Constituinte de 1988 incorporou os avanAi??os142 havidos nos procedimentos contenciosos administrativos como integrantes e limitativos da atividade do Estado, assegurando aos litigantes naqueles procedimentos, as mesmas garantias procedimentais asseguradas nos procedimentos judiciais, entre as quais se contam nA?o sA? os ai???recursos e meiosai??? inerentes Ai?? ampla defesa e ao contraditA?rio, mas todas as demais garantias decorrentes do princAi??pio do devido processo legal143, como a isonomia processual e a bilateralidade dos atos procedimentais144, a imparcialidade145 e a decorrente independA?ncia dos A?rgA?os julgadores, dentre outras.
DaAi?? a expressa previsA?o e estruturaAi??A?o constitucional do ai???processo administrativoai??? como forma de autotutela146 da AdministraAi??A?o PA?blica e da tutela dos direitos de ai???petiAi??A?o aos Poderes PA?blicos em defesa de direito ou contra ilegalidade ou abuso de poderai???, e dos ai???recursosai??? inerentes Ai?? ampla defesa e ao contraditA?rio, erigido como uma categoria especial do gA?nero processo, e definido pela Doutrina como ai???uma sucessA?o de atos que tendem a justificar uma pretensA?o fundada em lei e assentada no Direitoai???147.. Na sAi??ntese de JosAi?? Afonso da Silva, ai???garante-se o processo, e quando se fala em ai???processoai??i?? (…) alude-se sem dA?vida, a formas instrumentais adequadas, a fim de que a prestaAi??A?o jurisdicional, quando entregue pelo Estado, dA? a cada um o que Ai?? seu, segundo os imperativos da ordem jurAi??dicaai??? e ai???isso envolve a garantia do contraditA?rio, a plenitude do direito de defesa, a isonomia processual e a bilateralidade dos atos procedimentaisai??? 148
Em suma, independentemente, dos processos e recursos judiciA?rios, o Constituinte municiou os indivAi??duos do direito de pleitear, perante a prA?pria instA?ncia administrativa, que qualquer autoridade administrativa esclareAi??a, modifique, anule ou revogue149 um ato ou decisA?o dela prA?pria emanada, ou de outra hierarquicamente inferior.

1)O OBJETO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTA?RIO.

Exteriorizando-se atravAi??s de atos ou procedimentos administrativos unilaterais, denominados lanAi??amentos tributA?rios, cuja finalidade Ai?? fazer efetivos, o cumprimento, a desoneraAi??A?o, a restituiAi??A?o ou a compensaAi??A?o de obrigaAi??Ai??es tributA?rias previstas na lei, o processo administrativo tributA?rio propriamente dito se inicia e tramita perante o Poder Executivo dos entes tributantes, a quem compete privativamente lanAi??ar e fiscalizar o recolhimento dos tributos150, caracterizando-se como um Processo Administrativo, que Ai?? o gA?nero do qual o Processo TributA?rio ou Fiscal Ai?? uma de suas espAi??cies, sendo conceituado pela Doutrina151 como ai???todo aquele que se destina Ai?? determinaAi??A?o, exigA?ncia ou dispensa do crAi??dito fiscal, bem como Ai?? fixaAi??A?o do alcance de normas de tributaAi??A?o sobre casos concretos, pelos A?rgA?os competentes tributantes, ou Ai?? imposiAi??A?o de penalidades ao contribuinteai???.
Neste conceito amplo e genAi??rico, entende-se que estA?o compreendidos todos os ai???procedimentos fiscais prA?priosai???, sob as ai???modalidades de controleai??? (processos de fiscalizaAi??A?o, lanAi??amento, restituiAi??A?o e compensaAi??A?o), ai???de outorgaai??? (processos de consulta, isenAi??A?o, anistia e concessA?o de regimes especiais, etc.), e ai???de puniAi??A?oai??? (processos por infraAi??A?o fiscal e imposiAi??A?o de multa), assim como os ai???processos imprA?prios, que sA?o as simples autuaAi??Ai??es de expediente que tramitam pelos A?rgA?os tributantes e repartiAi??Ai??es arrecadadoras para notificaAi??A?o do contribuinte, cadastramentos e outros atos complementares de interesse do fiscoai??? ou dos contribuintes (como, por exemplo, os pedidos de certidA?o).

2) O PROCESSO ADMINISTRATIVO DE CONSULTA.

O instituto da consulta tributA?ria Ai?? um instrumento de seguranAi??a jurAi??dica, universalmente reconhecido pela Doutrina, pois possibilita ao contribuinte solicitar e receber informaAi??Ai??es prAi??vias sobre a interpretaAi??A?o administrativa da legislaAi??A?o tributA?ria a respeito de situaAi??Ai??es concretas noticiadas com boa fAi?? ao fisco, assim permitindo a harmonizaAi??A?o dos interesses recAi??procos e uma atuaAi??A?o segura, previsAi??vel e transparente em suas relaAi??Ai??es intersubjetivas, alAi??m de assegurar coerA?ncia, estabilidade e uniformidade na aplicaAi??A?o da ordem jurAi??dica.
Como Ai?? elementar, o direito Ai?? consulta tributA?ria se fundamenta constitucionalmente nos direitos de petiAi??A?o e resposta aos poderes pA?blicos e de recursos inerentes ao contraditA?rio e Ai?? ampla defesa, (art. 5A? incs. XXXIV e LV da CF/88), que obviamente nA?o se resumem no direito de apresentar uma petiAi??A?o, mas, importam muito mais no direito de ver analisadas e decididas todas as questAi??es e objeAi??Ai??es que levantadas na petiAi??A?o ou recurso, do que propriamente no direito de simplesmente apresentA?-las Ai?? apreciaAi??A?o do A?rgA?o administrativo, pois Doutrina152 e JurisprudA?ncia hA? muito jA? assentaram que ai???ao direito de peticionar das pessoas (fAi??sicas ou jurAi??dicas) corresponde o dever de decidir da autoridade administrativa, deferindo ou indeferindo o requerimento, sendo abusivo o proceder de negar-se a recebA?-lo ou despachA?-loai???153 .
DaAi?? a melhor Doutrina154 entender que ai???a essA?ncia da consulta Ai?? a resposta da AdministraAi??A?o tributA?ria a uma solicitaAi??A?o de interpretaAi??A?o individualizadaai???, cujo destinatA?rio Ai?? o consulente, diferentemente de outras interpretaAi??Ai??es da lei tributA?ria, editadas e difundidas pela AdministraAi??A?o tributA?ria, por via de Portarias, InstruAi??Ai??es e Circulares, nas quais Ai?? a prA?pria AdministraAi??A?o que decide interpretar com carA?ter geral e abstrato uma lei tributA?ria, ainda que primordialmente para instruir seus agentes internos, ou seja, cujo destinatA?rio da interpretaAi??A?o Ai?? a prA?pria AdministraAi??A?o fiscal.
Portanto, nA?o resta dA?vida que o exercAi??cio do direito de consulta implica no correspondente dever da AdministraAi??A?o de responder Ai?? solicitaAi??A?o de interpretaAi??A?o individualizada, deferindo ou indeferindo o requerimento, pena de violaAi??A?o das referidas garantias constitucionais.
O procedimento administrativo de consulta sobre a aplicaAi??A?o da legislaAi??A?o tributA?ria federal se encontra inserido na regulamentaAi??A?o do Processo Administrativo Fiscal – PAF (Decreto nA? 70.235/72) e expressamente assegura aos sujeitos passivos, A?rgA?os da administraAi??A?o pA?blica e Ai??s entidades representativas de categorias econA?micas ou profissionais, o direito de formular ai???consulta sobre dispositivos da legislaAi??A?o tributA?ria aplicA?veis a fato determinadoai??? (art. 46), apresentada por escrito ao A?rgA?o local da entidade incumbida de administrar o tributo sobre o qual versa (art. 47), e cujo exercAi??cio implica na impossibilidade de instauraAi??A?o concomitante de procedimento fiscal de lanAi??amento, atAi?? o trigAi??simo dia ciA?ncia de sua resposta definitiva (art.48). Referida legislaAi??A?o estabelece ainda que nA?o produzirA? efeito a consulta formulada (art. 52): a) por quem tiver sido intimado a cumprir obrigaAi??A?o relativa ao fato objeto da consulta (inc. II); b) por quem estiver sob procedimento fiscal iniciado para apurar fatos que se relacionem com a matAi??ria consultada (inc. III); c) quando o fato jA? houver sido objeto de decisA?o anterior, ainda nA?o modificada, proferida em consulta ou litAi??gio em que tenha sido parte o consulente (inc. IV); d) quando o fato estiver disciplinado em ato normativo, publicado antes de sua apresentaAi??A?o inc. V); e) quando o fato estiver definido ou declarado em disposiAi??A?o literal de lei (inc.VI); f) quando o fato for definido como crime ou contravenAi??A?o penal (inc. VII); e g) quando nA?o descrever, completa ou exatamente, a hipA?tese a que se referir, ou nA?o contiver os elementos necessA?rios Ai?? sua soluAi??A?o salvo se a inexatidA?o ou omissA?o for escusA?vel, a critAi??rio da autoridade julgadora (inc. VIII).
Dos preceitos expostos verifica-se que os pressupostos legais ao exercAi??cio ao direito de consulta se resumem a que esta seja formulada por escrito por uma das pessoas interessadas expressamente mencionadas, que sejam mencionados os dispositivos da legislaAi??A?o tributA?ria, e que os dispositivos sejam aplicA?veis a fato determinado, completa e exatamente descrito.
Uma vez preenchidos os pressupostos legais, a AdministraAi??A?o estA? obrigada a dar resposta Ai?? solicitaAi??A?o de interpretaAi??A?o individualizada da legislaAi??A?o tributA?ria, em relaAi??A?o ao fato determinado, tal como descrito na consulta tributA?ria e, portanto se vincula quanto ao critAi??rio interpretativo emitido na resposta e seus pressupostos de fato e de direito, seja quando reconhece a tributabilidade do fato descrito sujeitando-o a recolhimento do tributo sem lanAi??amento de multa atAi?? 30 dias da ciA?ncia da resposta, seja quando reconhece a nA?o tributabilidade do fato, que pode resultar da nA?o verificaAi??A?o dos elementos do tipo tributA?rio ou da verificaAi??A?o de fatos impeditivos de sua ocorrA?ncia como a nA?o incidA?ncia, isenAi??A?o e imunidade155, hipA?teses em que o interessado fica protegido nos termos da interpretaAi??A?o individualizada, contra eventuais procedimentos fiscais que tenham por objeto o mesmo fato e legislaAi??A?o, objeto da consulta.
Tratando-se de ato administrativo de efeitos concretos e imediatos em relaAi??A?o ao Consulente, a validade da resposta ou do critAi??rio administrativo por ela veiculado, obviamente depende da consistA?ncia da motivaAi??A?o que determinou a interpretaAi??A?o administrativa, eis que Doutrina156 e JurisprudA?ncia sA?o unAi??ssonas no sentido de que ai???o motivo Ai?? requisito necessA?rio Ai?? formaAi??A?o do ato administrativo e a motivaAi??A?o, alAi??ada Ai?? categoria de princAi??pio, Ai?? obrigatA?ria ao exame da legalidade, da finalidade e da moralidade administrativaai???157 e, como tais, sujeitos a controle jurisdicional provocado pelo interessado, quer na prA?pria via administrativa, como na via judicial.158
Embora nA?o se ignore a prerrogativa administrativa de revisA?o de seus atos, sem necessidade de tutela judicial, – que decorre do princAi??pio da autotutela159 da AdministraAi??A?o PA?blica e estA? hoje consagrada nas sA?mulas 346 e 473 do STF – no caso do procedimento administrativo de consulta – que se caracteriza uma atividade racional de interpretaAi??A?o e aplicaAi??A?o da legislaAi??A?o tributA?ria estritamente vinculada Ai?? lei e ao Direito – a possibilidade de revisA?o de respostas Ai?? consulta regularmente intimadas, somente se justifica nos casos de erro manifesto ou ilegalidade na invocaAi??A?o da legislaAi??A?o aplicA?vel, mudanAi??a da legislaAi??A?o aplicA?vel, declaraAi??A?o de sua inconstitucionalidade, ou de decisA?o judicial transitada em julgado que determine interpretaAi??A?o diversa da veiculada na resposta Ai?? consulta160. Em qualquer caso a Suprema Corte esclarece que, ai???tratando-se de anulaAi??A?o de ato administrativo cuja formalizaAi??A?o haja repercutido no campo de interesses individuais, esta ai???nA?o prescinde da observA?ncia do contraditA?rioai???, atravAi??s de ai???processo administrativo que enseje a audiAi??A?o daqueles que terA?o modificada situaAi??A?o jA? alcanAi??adaai???, pois a ai???presunAi??A?o de legitimidade do ato administrativo praticadoai???, (…) nA?o pode ser afastada unilateralmente, porque Ai?? comum Ai?? AdministraAi??A?o e ao particularai???. 161
Resta ainda analisar as restriAi??Ai??es legais (art. 52 do Decreto nA? 70.325/72) que subtraem os efeitos da consulta, dentre vA?rias hipA?teses, especialmente ai???quando o fato estiver definido ou declarado em disposiAi??A?o literal de leiai??? (inc.VI), cuja declaraAi??A?o de ineficA?cia compete Ai?? autoridade julgadora (art. 55 c/c art. 54, inc. I ), com recurso de efeito suspensivo ao Coordenador do Sistema de TributaAi??A?o.
Referida restriAi??A?o legal segue a lA?gica de que ai???quando o fatoai??? consultado ai???estiver definido ou declarado em disposiAi??A?o literal de leiai???, nA?o haveria necessidade de interpretaAi??A?o porque ai???in claris cessat interpretativoai??? e consequentemente ai???ninguAi??m se escusa de cumprir a lei alegando que nA?o a conheceai??? (art. 3A? da LINDB), o que obviamente exclui a aplicaAi??A?o do referido dispositivo (art. 52 do Decreto nA? 70.325/72) quando o fato objeto da consulta estiver descrito na a lei tributA?ria, em linguagem imprecisa, ambAi??gua, contraditA?ria, ou que seja razoavelmente suscetAi??vel de duas ou mais interpretaAi??Ai??es.
Entretanto, como hA? muito jA? advertia Carlos Maximiniano, ai???o conceito de clareza Ai?? relativoai???, seja porque ai???sob um sA? invA?lucro verbal se conchegam e escondem vA?rias ideias, valores mais amplos e profundos do que os resultantes da simples apreciaAi??A?o literal do texto, seja porque a prA?pria ai???verificaAi??A?o da clareza (…), ao invAi??s de dispensar a exegese, implica-a, pressupAi??e o uso preliminar da mesmaai???, eis que ai???para se concluir que nA?o existe atrA?s de um texto claro uma intenAi??A?o efetiva desnaturada por expressAi??es imprA?prias, Ai?? necessA?rio realizar prAi??vio labor interpretativoai???.162
Assim, mesmo na hipA?tese em que o fato consultado esteja clara, literal e inequivocamente descrito na lei tributA?ria interpretada, com significado A?nico e definido em linguagem livre de ambiguidade, para cuja verificaAi??A?o se exige o necessA?rio e prAi??vio labor interpretativo, a aplicaAi??A?o da restriAi??A?o legal Ai?? eficA?cia da consulta estaria sujeita a controle jurisdicional seja na instA?ncia administrativa, seja na via judicial.
Nesse ponto do estudo jA? nos encontramos em condiAi??Ai??es de responder Ai??s indagaAi??Ai??es que nos foram formuladas e passamos a respondA?-las:

1. Qual o conceito de seguranAi??a jurAi??dica em matAi??ria tributA?ria?
Resposta: A seguranAi??a jurAi??dica Ai?? um valor fundante de outros valores e do prA?prio conceito do Estado de Direito, que por sua vez se destina Ai?? preservaAi??A?o de uma esfera de liberdade individual, pressuposta como dado anterior e superior ao prA?prio Estado, e assegurada pelo impAi??rio do Direito (ai???rule of lawai???), consubstanciado num plexo de princAi??pios e direitos fundamentais interligados e previamente estabelecidos desde a ConstituiAi??A?o do Estado, que por sua vez se inserem na prA?pria dimensA?o ontolA?gica do Direito como critAi??rios valorativos de liberdade e justiAi??a de uma determinada comunidade, e nA?o somente presidem e determinam a legitimidade de todo o ordenamento jurAi??dico do Estado editado a partir da ConstituiAi??A?o, nem somente demarcam os limites de legitimidade da atuaAi??A?o dos A?rgA?os pA?blicos no exercAi??cio das funAi??Ai??es confiadas pelo povo (legislativa, executiva e jurisdicional), mas nA?o podem, a nenhum pretexto, ser alterados ou derrogados por quaisquer dos poderes pA?blicos constituAi??dos. O expresso reconhecimento constitucional da ai???seguranAi??aai??? como um ai???valor supremoai??? (cf. PreA?mbulo da CF/88) e, portanto, definidor dos fins do Estado de Direito inaugurado a partir da ConstituiAi??A?o, por sAi?? sA? jA? a qualifica como um ai???princAi??pio jurAi??dico fundamentalai??? (ai???RechtsgrundsAi??tzeai???) que, na sua ai???funAi??A?o positivaai??? deve informar materialmente os atos dos poderes pA?blicos e, na sua ai???funAi??A?o negativaai???, constitui um importante critAi??rio valorativo para a interpretaAi??A?o, integraAi??A?o, conhecimento e aplicaAi??A?o do direito positivo. Da mesma forma o expresso reconhecimento constitucional da ai???seguranAi??aai??? como um ai???direito fundamentalai???, implica na sua imediata correlaAi??A?o com cada um dos outros direitos e garantias fundamentais decorrentes do regime e dos princAi??pios constitucionais adotados, e nA?o excludentes (art. 5A?, Ai??Ai?? 1A? e 2A? da CF/88) – dentre os quais se contam, dentre outros, os direitos e garantias Ai?? liberdade, Ai?? igualdade e Ai?? propriedade (art. 5A? caput e inc. XXII da CF/88), Ai?? legalidade da tributaAi??A?o e da AdministraAi??A?o (arts. 5A?, inc. II, 37 e 150, inc. I da CF/88), Ai?? hierarquia e publicidade normativas (arts. 59, 37 e 146 da CF/88), Ai?? ai???irretroatividade das leisai??? tributA?rias (arts. 150, inc. II, alAi??nea ai???aai??? da CF/88), penais (art. 5A?, inc. XXXIX e XL da CF/88), ou quaisquer outras discriminatA?rias, interventivas ou restritivas de direitos, liberdades e garantias do cidadA?o (art. 5A? inc. XLI da CF/88), Ai?? ai???intangibilidadeai??? e proteAi??A?o do direito adquirido, do ato jurAi??dico perfeito e da coisa julgada (art. 5A? XXXVI da CF/88), ao devido processo legal ou da proibiAi??A?o de excesso e seus corolA?rios da razoabilidade e proporcionalidade (art. 5A?, inc. LIV da CF/88), etc. ai??i??, cuja violaAi??A?o supAi??e Ai?? do prA?prio direito Ai?? seguranAi??a, em face de sua intima relaAi??A?o de interdependA?ncia, o que possibilita a violaAi??A?o concomitante dos referidos direitos e garantias.
Portanto o ai???A?mbito ou nA?cleo de proteAi??A?oai??? da seguranAi??a jurAi??dica tutelada pela ConstituiAi??A?o a todos os ramos do Direito, inclusive o TributA?rio, nA?o se limita Ai?? mera concessA?o de direitos isolados e desconexos, mas abrange um plexo de direitos interligados e convergentes, destinados Ai?? promoAi??A?o dos ai???valores supremosai??? (liberdade, seguranAi??a, igualdade e justiAi??a) do Estado DemocrA?tico de Direito e Ai?? proteAi??A?o pessoal e patrimonial do indivAi??duo contra a arbitrariedade dos plenipotenciA?rios poderes Estatais, de modo a possibilitar, nA?o sA? a certeza, estabilidade e previsibilidade do Direito aplicA?vel (conteA?do e efeitos) e a legAi??tima confianAi??a do cidadA?o no Direito vigente e na coerA?ncia de sua aplicaAi??A?o pelos poderes pA?blicos, mas, sobretudo, o efetivo controle da legitimidade, tanto do prA?prio ordenamento jurAi??dico editado a partir da ConstituiAi??A?o e das leis nela fundadas (princAi??pios da supremacia da constituiAi??A?o e da legalidade), como da atuaAi??A?o dos A?rgA?os estatais, estes A?ltimos expressamente investidos pelo povo, na funAi??A?o de preservar (e sob nenhum pretexto alterar) os princAi??pios e direitos fundamentais, no exercAi??cio regular das funAi??Ai??es de positivaAi??A?o, execuAi??A?o e interpretaAi??A?o do ordenamento jurAi??dico a partir da ConstituiAi??A?o.

2. A clareza e determinaAi??A?o da lei tributA?ria Ai?? uma exigA?ncia do princAi??pio da estrita legalidade tributA?ria? Em caso afirmativo, aplica-se o art. 11 da LC 95/2001 para explicitar tal aspecto da estrita legalidade? Quais as consequA?ncias da obscuridade ou indeterminaAi??A?o da legislaAi??A?o tributA?ria? O fisco pode opor-se a isso com base no art. 3A? da LINDB? E no caso de consulta formal: quais os critAi??rios devem ser observados para caracterizar a dA?vida da legislaAi??A?o (sob pena da sua ineficA?cia, de acordo com o artigo 52, VI do Decreto n. 70.235/1972)?
Resposta: Sim. O princAi??pio da estrita legalidade da tributaAi??A?o – expressamente reconhecido no texto constitucional (art. 150, inc. I da CF/88), explicitado na Lei Complementar (arts. 2A?, 6A?, 7A?, 8A?, 97, inc. III, 121, 128 a 138 do CTN) – impAi??e que somente a lei tributA?ria hA? de definir e valorar os elementos constitutivos e estruturais da obrigaAi??A?o tributA?ria, de tal modo que a relaAi??A?o tributA?ria seja uma relaAi??A?o jurAi??dica pA?blica e estritamente legal e o crAi??dito tributA?rio dela decorrente seja determinado pela lei tributA?ria (obrigaAi??A?o ai???ex legeai???), independentemente da vontade dos sujeitos da relaAi??A?o jurAi??dica, donde decorre que a clareza, precisA?o e consistA?ncia na regulamentaAi??A?o dos elementos constitutivos e estruturais da obrigaAi??A?o tributA?ria, sA?o requisitos imprescindAi??veis Ai?? estrita legalidade e Ai?? seguranAi??a jurAi??dica, vez que possibilitam nA?o sA? o conhecimento e compreensA?o dos prA?prios termos da sujeiAi??A?o tributA?ria (conteA?do e efeitos) pelos interessados, mas possibilitam o efetivo controle da constitucionalidade da prA?pria lei tributA?ria, como expressA?o suprema e qualitativamente mais exigente do princAi??pio da legalidade em sentido amplo.
No intento de conferir certeza, estabilidade, previsibilidade e coerA?ncia nas respectivas funAi??Ai??es de positivaAi??A?o do ordenamento jurAi??dico e, cumprindo seu mister constitucional de estabelecer normas sobre a ai???elaboraAi??A?o, redaAi??A?o, alteraAi??A?o e consolidaAi??A?o das leisai??? (art. 59, Ai?? A?nico da CF/88), a Lei Complementar nA? 95 de 26/02/98, nA?o somente exige precisA?o quanto ao ai???objeto da lei e o respectivo A?mbito de aplicaAi??A?oai??? que ai???possibilite o conhecimento tAi??cnico ou cientAi??fico da A?rea respectivaai??? (art. 7A?) e quanto Ai?? publicaAi??A?o e datas de vigA?ncia e vacA?ncia das leis (art. 8A?), mas impAi??e rAi??gidos critAi??rios de clareza, precisA?o e ordem na legislaAi??A?o (art. 11) de modo a assegurar ai???uniformidadeai???, ai???unidadeai??? e coerA?ncia na ai???nomenclatura prA?pria da A?rea em que se esteja legislandoai??? e ai???clarezaai??? quanto ao ai???conteA?do e o alcance que o legislador pretende dar Ai?? normaai???, evitando ai???duplo sentidoai???.
Portanto, nos estritos limites materiais de sua incidA?ncia, a atribuiAi??A?o constitucional de determinada matAi??ria Ai?? reserva qualificada de Lei Complementar, nA?o somente torna imprescindAi??vel a legislaAi??A?o integrativa da vontade do constituinte (ai???interpositio legislatorisai???), para que a competA?ncia legislativa dos entes federados possa operar, em plenitude, todas as suas consequA?ncias e virtualidades eficaciais, nem somente consubstancia instrumento de limitaAi??A?o normativa de compulsA?ria observA?ncia da aAi??A?o tributante do Estado, como se destina a conferir proteAi??A?o efetiva e a dispensar tutela plena aos sujeitos passivos do ordenamento jurAi??dico.
As consequA?ncias da obscuridade ou indeterminaAi??A?o da legislaAi??A?o tributA?ria sA?o a impossibilidade do conhecimento e compreensA?o dos prA?prios termos da sujeiAi??A?o tributA?ria (conteA?do e efeitos) pelos interessados, como a impossibilidade de exercAi??cio do efetivo controle da constitucionalidade da prA?pria lei tributA?ria, como expressA?o suprema e qualitativamente mais exigente do princAi??pio da legalidade em sentido amplo.
Derivando diretamente da ConstituiAi??A?o e da lei, as relaAi??Ai??es intersubjetivas de Direito TributA?rio, seja no seu aspecto substantivo, seja no seu aspecto adjetivo, qualificam-se como relaAi??Ai??es de direito e nA?o de poder, donde decorre que ambas as partes da relaAi??A?o jurAi??dico tributA?ria estA?o igualmente submetidas Ai?? lei e Ai?? jurisdiAi??A?o e, portanto, ai???ninguAi??m se escusa de cumprir a lei alegando que nA?o a conheceai??? (art. 3A? da LINDB)
Os pressupostos legais ao exercAi??cio ao direito de consulta se resumem a que esta seja formulada por escrito por uma das pessoas interessadas expressamente mencionadas, que sejam mencionados os dispositivos da legislaAi??A?o tributA?ria, e que os dispositivos sejam aplicA?veis a fato determinado, completa e exatamente descrito.
A restriAi??A?o legal (art. 52 do Decreto nA? 70.325/72) segue a lA?gica de que ai???quando o fatoai??? consultado ai???estiver definido ou declarado em disposiAi??A?o literal de leiai???, nA?o haveria necessidade de interpretaAi??A?o porque ai???in claris cessat interpretativoai??? e consequentemente ai???ninguAi??m se escusa de cumprir a lei alegando que nA?o a conheceai??? (art. 3A? da LINDB), o que obviamente exclui a aplicaAi??A?o do referido dispositivo (art. 52 do Decreto nA? 70.325/72) quando o fato objeto da consulta estiver descrito na a lei tributA?ria, em linguagem imprecisa, ambAi??gua, contraditA?ria, ou que seja razoavelmente suscetAi??vel de duas ou mais interpretaAi??Ai??es. Mas mesmo na hipA?tese em que o fato consultado esteja clara, literal e inequivocamente descrito na lei tributA?ria interpretada, com significado A?nico e definido em linguagem livre de ambiguidade, para cuja verificaAi??A?o se exige o necessA?rio e prAi??vio labor interpretativo, a aplicaAi??A?o da restriAi??A?o legal Ai?? eficA?cia da consulta estaria sujeita a controle jurisdicional seja na instA?ncia administrativa, seja na via judicial.

3. A criaAi??A?o de obrigaAi??A?o acessA?ria prescinde de lei estrita? Quais os limites para a criaAi??A?o de uma obrigaAi??A?o acessA?ria e para imposiAi??A?o da multa respectiva? O nA?o cumprimento de obrigaAi??A?o acessA?ria justifica a cobranAi??a de um tributo (obrigaAi??A?o principal) ou serve como condiAi??A?o para o gozo de um benefAi??cio fiscal? Quem tem poder para criar obrigaAi??A?o acessA?ria?
Resposta: NA?o. ConsectA?rio lA?gico do PrincAi??pio da Legalidade, o PrincAi??pio da Tipicidade exige, nA?o sA? que as condutas tributA?veis e as respectivas obrigaAi??Ai??es e sanAi??Ai??es tributA?rias delas decorrentes, sejam prAi??via e exaustivamente tipificadas pela lei, mas que a tributabilidade e responsabilidade de uma conduta somente se deem quando ocorra sua exata adequaAi??A?o ao tipo legal, sendo incabAi??vel o emprego de analogia ou interpretaAi??A?o extensiva, para a instituiAi??A?o ou imputaAi??A?o de obrigaAi??A?o tributA?ria (arts. 108, Ai?? 1A? e 111, inc. III do CTN), nA?o prevista expressamente na descriAi??A?o da lei tributA?ria especifica. Nessa ordem de ideias a JurisprudA?ncia jA? assentou que ai???o princAi??pio mor da legalidade exige tipicidade estrita em sede tributA?riaai??? e, ai???inocorrendo a hipA?tese de incidA?ncia, tal como prevista na lei, inexigAi??vel Ai?? a exaAi??A?o, e por isso mesmo, qualquer puniAi??A?o administrativa decorrente da obrigaAi??A?o tributA?riaai???, ai???restando vedada qualquer interpretaAi??A?o extensiva por forAi??a do artigo 111 do CTNai???. A Suprema Corte jA? assentou que: ai???o princAi??pio da reserva de lei atua como expressiva limitaAi??A?o constitucional ao poder do Estado, cuja competA?ncia regulamentar, por tal razA?o, nA?o se reveste de suficiente idoneidade jurAi??dica que lhe permita restringir direitos ou criar obrigaAi??Ai??es. Nenhum ato regulamentar pode criar obrigaAi??Ai??es ou restringir direitos, sob pena de incidir em domAi??nio constitucionalmente reservado ao A?mbito de atuaAi??A?o material da lei em sentido formal.ai???
A Lei Complementar faz clara distinAi??A?o entre a obrigaAi??A?o tributA?ria principal ou substancial (de dar), que tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniA?ria (art. 113, Ai??1A? do CTN), e as obrigaAi??Ai??es tributA?rias acessA?rias (de fazer e nA?o fazer), que sA?o instituAi??das por lei ai???no interesse da arrecadaAi??A?o ou da fiscalizaAi??A?o dos tributosai??? (arts. 113, Ai??Ai?? 2A? e 3A? e 115 do CTN) com a finalidade exclusiva de tutelar o cumprimento da obrigaAi??A?o principal. Nesse sentido entende-se que ai???a despeito do reconhecimento da independA?ncia da nominada obrigaAi??A?o tributA?ria acessA?ria, essa obrigaAi??A?o sA? pode ser exigida pelo Fisco para instrumentalizar ou viabilizar a cobranAi??a de um tributo, ou seja, deve existir um mAi??nimo de correlaAi??A?o entre as duas espAi??cies de obrigaAi??Ai??es que justifique a exigibilidade da obrigaAi??A?o acessA?riaai???, cuja inobservA?ncia, converte-se em obrigaAi??A?o principal relativamente Ai?? penalidade pecuniA?ria (art. 113 Ai?? 3A? do CTN). A instituiAi??A?o de obrigaAi??Ai??es acessA?rias estA? condicionada, nA?o sA? pela competA?ncia constitucional para instituir determinado tributo, mas por uma finalidade especAi??fica (ai???no interesse da arrecadaAi??A?o ou da fiscalizaAi??A?oai??? do tributo excogitado), donde decorre que a sua instituiAi??A?o na ausA?ncia de competA?ncia tributA?ria do ente tributante ou sobre pessoas que nA?o sejam sujeitos passivos (contribuintes ou responsA?veis), por nA?o terem nexo de sujeiAi??A?o com a ai???arrecadaAi??A?o ou da fiscalizaAi??A?oai??? do tributo excogitado, obviamente se revela opressiva e destituAi??da do necessA?rio coeficiente de razoabilidade. Da mesma forma, sob invocaAi??A?o dos princAi??pios da razoabilidade e desproporcionalidade, a JurisprudA?ncia tem mitigado a aplicaAi??A?o de multas impostas por descumprimento de obrigaAi??Ai??es acessA?rias, seja na hipA?tese em que nA?o ocorre falta de recolhimento ou prejuAi??zo fiscal163, seja na hipA?tese da pretensA?o fiscal de aplicaAi??A?o cumulativa sanAi??Ai??es pecuniA?rias para cada mA?s de apuraAi??A?o.
Sim. O nA?o cumprimento de obrigaAi??A?o acessA?ria justifica a cobranAi??a de um tributo desde que a lei insencional condicione o benefAi??cio fiscal ao cumprimento da obrigaAi??A?o acessA?ria.

4. A lei tributA?ria pode delegar a instituiAi??A?o ou a modificaAi??A?o do tributo (configuraAi??A?o dos elementos essenciais da obrigaAi??A?o tributA?ria)? Quais sA?o os limites para a lei delegar a regulamentaAi??A?o da cobranAi??a do tributo? E no caso em que a alteraAi??A?o seja benAi??fica ao contribuinte e nA?o tenha sido determinada por lei?
Resposta: NA?o. De acordo com o PrincAi??pio da legalidade da tributaAi??A?o tanto a definiAi??A?o dos fatos geradores ou pressupostos de fato das obrigaAi??Ai??es tributA?rias, como a fixaAi??A?o dos elementos que permitem qualificA?-los e quantificA?-los (sujeitos ativo e passivos, responsA?veis tributA?rios, substitutos tributA?rios, alAi??quota, base de cA?lculo, etc.), somente podem ser estabelecidos por lei material e formal, emanada do Poder Legislativo, sem qualquer possibilidade constitucional de delegaAi??A?o destes poderes, seja aos A?rgA?os da AdministraAi??A?o (art. 7A? do CTN), seja a pessoa jurAi??dica de direito pA?blico diversa daquela a que a ConstituiAi??A?o a tenha atribuAi??do (art. 8A? do CTN). A Suprema Corte jA? assentou que ai???o legislador nA?o pode abdicar de sua competA?ncia institucional para permitir que outros A?rgA?os do Estado – como o Poder Executivo – produzam a norma que, por efeito de expressa reserva constitucional, sA? pode derivar de fonte parlamentarai??? e que, ai???em consequA?ncia, nA?o pode deslocar para a esfera institucional de atuaAi??A?o do Poder Executivo – que constitui instA?ncia juridicamente inadequada – o exercAi??cio do poder de regulaAi??A?o estatal incidente sobre determinadas categorias temA?ticas (…), as quais se acham necessariamente submetidas, em razA?o de sua prA?pria natureza, ao postulado constitucional da reserva absoluta de lei em sentido formalai??? razAi??es pelas quais ai???traduz situaAi??A?o configuradora de ilAi??cito constitucional a outorga parlamentar ao Poder Executivo de prerrogativa jurAi??dica, cuja sedes materiae – tendo em vista o sistema constitucional de poderes limitados vigente no Brasil -, sA? pode residir em atos estatais primA?rios editados pelo Poder Legislativoai???.
Da mesma forma a Suprema Corte jA? assentou que tal como regulamento em relaAi??A?o Ai?? lei (art. 99 do CTN), os atos normativos das autoridades administrativas nA?o podem inovar, indo alAi??m do que estA? na lei ou no regulamento; subordinam-se a este e Ai??quele, pois se destinam Ai?? sua fiel execuAi??A?o. O mesmo quanto aos atos dos Diretores de Departamento e A?rgA?os hierarquicamente colocados abaixo do auxiliar imediato do poder executivo.(…). … sA?o regras internas endereAi??adas aos funcionA?rios, que lhes devem obediA?ncia, pelo princAi??pio hierA?rquico atAi?? o limite da lei. Mas nA?o suprem a lei nem o decreto regulamentar, nA?o compelem Ai?? obediA?ncia o cidadA?o, salvo na medida que expressam o que jA? estA? contido na lei. (…). A Portaria do MinistAi??rio da Fazenda, segundo os arts. 99 e 100, do CA?digo TributA?rio Nacional, realmente participa do conceito genAi??rico de ai???legislaAi??A?o tributA?riaai???, como norma complementar da lei ou do regulamento. Mas isso, apenas para estabelecer pormenores de serviAi??o interno a serem obedecidos pelos funcionA?rios pA?blicos, sem eficA?cia, todavia, para os cidadA?os, salvo quando se limitam a exigir deles o que jA? estA? determinado na lei tributA?ria.ai???
Entretanto, mesmo quando desconforme com a lei, a regulamentaAi??A?o administrativa, quando benAi??fica ao contribuinte e for por este observada de boa fAi??, por consubstanciar interpretaAi??A?o administrativa, ai???exclui a imposiAi??A?o de penalidades e a cobranAi??a de juros de mora e a atualizaAi??A?o monetA?ria da base de cA?lculo do tributoai??? (Ai?? A?nico do art. 100 do CTN).

5. Atende a seguranAi??a jurAi??dica o fato de os Estados e o Distrito Federal, mediante consenso alcanAi??ado no CONFAZ, editarem leis concedendo remissA?o de dAi??vidas tributA?rias surgidas em decorrA?ncia do gozo de benefAi??cios fiscais implementados no A?mbito da chamada guerra fiscal e considerados inconstitucionais pelo STF?
Resposta: NA?o. Como demonstrado, a declaraAi??A?o de inconstitucionalidade de lei ai???reveste-se, ordinariamente, de eficA?cia ai???ex tuncai??? (…), retroagindo ao momento em que editado o ato estatal reconhecido inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federalai??? e, considerando o efeito repristinatA?rio que lhe Ai?? inerente, importa em ai???restauraAi??A?o das normas estatais anteriormente revogadas pelo diploma normativo objeto do juAi??zo de inconstitucionalidadeai???, alcanAi??ando inclusive, os atos pretAi??ritos praticados com base na norma inconstitucional, eis que ai???o reconhecimento desse supremo vAi??cio jurAi??dico, que inquina de total nulidade os atos emanados do poder pA?blico, desampara as situaAi??Ai??es constituAi??das sob sua Ai??gide e inibe – ante a sua inaptidA?o para produzir efeitos jurAi??dicos validos – a possibilidade de invocaAi??A?o de qualquer direitoai???.
Entretanto eficA?cia ai???ex tuncai??? da declaraAi??A?o de inconstitucionalidade, em nada prejudica os auto lanAi??amentos e pagamentos regularmente efetuados pelo contribuinte com base na lei posteriormente declarada inconstitucional, seja porque o novo critAi??rio jurAi??dico decorrente da declaraAi??A?o de inconstitucionalidade nA?o autoriza a revisA?o daqueles auto lanAi??amentos (arts. 145, 146 e 149 do CTN), seja porque os pagamentos efetuados com base na lei entA?o vigente, por consubstanciarem atos jurAi??dicos perfeitos, extinguiram as respectivas obrigaAi??Ai??es tributA?rias (art. 156 incs. I e VII do CTN), ressalvada apenas as hipA?teses de erros de fato (art. 149 do CTN) ou de repetiAi??A?o do indAi??bito (arts. 165 a 168 do CTN), seja ainda porque o efeito liberatA?rio decorrente daqueles pagamentos, constitui um direito patrimonial adquirido quanto ao tributo satisfeito, o que os coloca sob a proteAi??A?o da ai???intangibilidadeai??? do direito adquirido e do ato jurAi??dico perfeito constitucionalmente assegurado (art. 5A? XXXVI da CF/88).

NOTAS
1. Cf. A?VILA, Humberto. SeguranAi??a jurAi??dica: entre a permanA?ncia, mudanAi??a e realizaAi??A?o no direito tributA?rio. SA?o Paulo: Malheiros, 2011. P. 33-94.
2. Cf. JosAi?? Joaquim Gomes CANOTILHO in Direito Constitucional. 5A? Ed. Livraria Almedina, Coimbra, 1992, pA?g. 389.
3. Cf. Hans J. WOLFF, Otto BACHOF e Rolf STOBER in Direito Administrativo traduAi??A?o da 11A? Ed., revista, 1999, do original alemA? de Verwaltungsre vol. 1, por Antonio F. de Sousa, Ed. FundaAi??A?o Calouste Culbekian, 2006, vol. 1, pA?g. 199.
4. Cf. JosAi?? Joaquim Gomes CANOTILHO in Direito Constitucional cit., pA?g. 199.
5. Cf. Fernando Sainz de BUJANDA, in Hacienda e Derecho – Estudios de Derecho financeiro, Ed. Instituto de Estudios Politicos, Madri, 1963, vol. III, pA?g. 294.
6. Cf. Luis Recasens SICHES in Tratado General de Filosofia del Derecho, 6A? Ed. Porrua S. A., Mexico, 1978, pA?g. 65.
7. idem, pA?g. 221/222..
8. idem, pA?g. 184.
9. Cf. Luis Recasens SICHES in Tratado General de Filosofia del Derecho, 6A? Ed. Porrua S. A., Mexico, 1978, pA?g. 230.
10. Cf. Legaz LACAMBRA in Filosofia del Derecho, Ed. Bosh, Barcelona, 1961, pA?g.512; cf. tb. Cf. Hans J. WOLFF, Otto BACHOF e Rolf STOBER in Direito Administrativo traduAi??A?o da 11A? Ed., revista, 1999, do original alemA? de Verwaltungsre vol. 1, por Antonio F. de Sousa, Ed. FundaAi??A?o Calouste Culbekian, 2006, vol. 1, pA?g. 433.
11. Nesse sentido Luis Recasens Siches esclarece que: ai???HA? valores que servem de fundamento a outros, Ai?? dizer, que funcionam como condiAi??A?o para que outros valores possam realizar-se. NA?o pode se dar a realizaAi??A?o do valor fundado sem que se dA? a realizaAi??A?o do valor fundante. E o valor fundante, condiAi??A?o iniludAi??vel para que se dA? a realizaAi??A?o que se possa realizar o valor fundado, Ai?? de hierarquia inferior a este. (cf. Luis Recasens SICHES in Tratado General de Filosofia del Derecho, 6A? Ed. Porrua S. A., Mexico, 1978, pA?g. 65).
12 cf. Fernando L. Lobo Dai??i??EAi??A in ai???O Sistema Federal e o Abuso de Poder: PrincAi??pios Constitucionais de CoordenaAi??A?o de CompetA?ncias como forma de prevenir e conter abusos de poderai??? in RDT, v. 95, p.86-123.
13. Carl SCHMITT, in ai???Teoria dela ConstituciA?nai???, Alianza Ed., 1A? ed. 1982, reimpressa em 1992, pA?g. 138); cf. tb. Agostin GORDILLO, in Teoria General de Derecho Administrativo – Ed. Inst.de Est.de Adm. Local – Madrid – 1984 – pA?gs.49/50 e 52; Rafael BIELSA, in ai???Estudios de Derecho PA?blico – Derecho Fiscalai??? – Buenos Aires – 1951 – Vol. II, pA?g.64.
14. cf. M. Seabra FAGUNDES, in ai???O Controle dos Atos Administrativos pelo Pode JudiciA?rioai??? 6A? Ed. revista e atualizada Ed. Saraiva, 1984, nota 6 Ai?? pA?g. 81.
15. cf., Thomas COOLEY, in PrincAi??pios Gerais de Direito Constitucional dos Estado Unidos da AmAi??rica do Norte, traduAi??A?o da 3A? Ed. inglesa por Alcides Cruz, Ed. Livraria universal, Porto Alegre, 1909, pA?g. 36.
16. cf. Francisco CAMPOS, in parecer intitulado ai???Lei e Regulamento ai??i?? Direitos Individuaisai??? publ. in RDA vol. 80, pA?gs. 376 a 378); tb. Carl SCHMITT, in ai???Teoria dela ConstituciA?nai???, cit., pA?g 138.
17. cf. Gilmar Ferreira MENDES, in ai???HermenA?utica Constitucional e Direitos Fundamentaisai??? Ed. BrasAi??lia JurAi??dica e IDP, 2000, pA?gs. 199/200
18. cf. Ac. do STF-Pleno na ADIn nA? 1021, Rel. Min. Celso de Mello in RTJ vol. 178/565.
19. cf. M. Seabra FAGUNDES, in ai???O Controle dos Atos Administrativos …ai??? cit., pA?g. 52.
20. cf. Manoel GonAi??alves FERREIRA FILHO, in ai???Curso de Direito Constitucionalai??? 17A? ed. revisada e atualizada 1989, Ed. Saraiva, pA?g.116)
21. cf. LAi??on DUGUIT, in LeAi??ons de Droit Public General Ed. E. de Boccard, Paris, 1926, pA?g. 280.
22. cf. Ac. do STF, Pleno na ADIn nA? 314, rel. Min. Carlos Velloso in RTJ vol. 177/1022); cf. tb. Raul Machado HORTA, in Direito Constitucional, 2A? Ed. revista, atualizada e ampliada, Ed. Del Rey, Belo Horizonte, 1999, pA?gs. 326/327.
23. cf. Ac. do STF ai??i?? Pleno na ADIn nA? 227, rel. Min. MaurAi??cio CorrA?a, publ. in RTJ vol. 177/1013)
24. cf. voto do Min. Celso Mello no Ac. do STF, Pleno na ADIn nA? 314, rel. Min. Carlos Velloso in RTJ vol. 177/1038)
25. No caso do Brasil, o ai???vAi??nculo de unidade nacionalai??? estA? expresso na ConstituiAi??A?o Federal jA? na definiAi??A?o da RepA?blica Federativa do Brasil, como sendo ai???formada por uma uniA?o indissolA?velai??? dos Estados, MunicAi??pios e Distrito Federal (CF/88, art. 1A?); da mesma forma o compromisso de subordinaAi??A?o aos princAi??pios constitucionais, estA? expresso jA? na nomeaAi??A?o e qualificaAi??A?o de seus componentes como ai???autA?nomos, nos termos da ConstituiAi??A?oai??? (CF/88, art. 18), sendo-lhes ai???vedadoai??? ai???criar preferA?ncias entre siai??? (art. 19, III) e impondo-se-lhes individualmente observA?ncia aos princAi??pios constitucionais (Estados: art. 25; MunicAi??pios art. 29 e; Distrito Federal: art. 32).
26. cf. Joseph STORY, in “ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o dos Estado Unidos por Joseph Story, LL. D. A?ltima EdiAi??A?o trad. e adapt. Ai?? ConstituiAi??A?o Brazileira pelo Dr. TheA?philo Ribeiroai??? ai??i?? 1A? Ed. 1894, Vol, II, pA?g. 137)
27. cf. Bernard SCHWARTZ, in Los Poderes del Gobierno – Comentario sobre la ConstituciA?n de los Estados Unidos – I. Poderes Federales y Estatales, traduAi??A?o de JosAi?? Juan Olloqui Labastida, Ed. Facultad de Derecho Universidad Nacional AutA?noma de MAi??xico, 1966, pA?gs. 49 e 52)
28. Doutrinando sobre a necessA?ria coerA?ncia lA?gica e relaAi??A?o de conteA?do existente entre a ConstituiAi??A?o e os demais atos de aplicaAi??A?o do Direito, Nawiasky ensina que ai???a ConstituiAi??A?o nA?o sA? determina a forma de produAi??A?o das normas jurAi??dicas, mas dispAi??e ao mesmo tempo que as normas de direito nascidas conforme seus preceitos hA?o de ser cumpridas e executadas coativamente quando seja necessA?rioai???. Assim ai???… a ConstituiAi??A?o prevA? a possAi??vel criaAi??A?o de Direito por meio da legislaAi??A?o, e contem, por conseguinte, uma autorizaAi??A?o em tal sentido. (…) Esta ideia de autorizaAi??A?o se pode trasladar a todos os demais escalAi??es: autorizaAi??A?o de regulamentos, estatutos autA?nomos e convenAi??Ai??es coletivas; autorizaAi??A?o de atos administrativos, sentenAi??as judiciais e negA?cios jurAi??dicos por lei (…). Assim resulta um sistema de autorizaAi??Ai??es escalonadas (…). Dentro deste sistema escalonado nA?o se produz nenhuma ruptura (…). Os princAi??pios assim estabelecidos serA?o a norma diretiva das atividades de legislaAi??A?o e execuAi??A?o, que se encontram assim sujeitas a uma relaAi??A?o de conteA?do.ai??? (cf. Hans NAWIASKY,in ai???Teoria General del Derechoai??? Ed. Rial S/A, Madri, 1962, pA?gs. 82 a 85); cf. tb. Lon L. FULLER, in ai???The Morality of Lawai???, New Haven and London, Yale University Press, 1969, pA?gs, 65 a 70.
29. cf. Ac. do STF – Pleno no RE nA? 136.215-RJ, voto do Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 147/983-986.
30. Cf. Francisco CAMPOS, in Parecer intitulado ai???Poder Executivo ai??i?? Iniciativa de Projetos de Lei ai??i?? SanAi??A?o ai??i?? Nulidades no Direito PA?blico ai??i?? Atos Inconstitucionaisai???, in RDA vol. 73/384.
31. cf. Ac. do STF – Pleno no RE nA? 136.215-RJ, voto do Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 147/983-986)
32. cf. Francisco Campos in Parecer cit. in RDA vol. 73, pA?gs. 383 e 387.
33. cf. Ac. do STF Pleno na ADIn nA? 466-2-DF, Rel. Min. Celso de Mello in RTJ vol. 136/32.
34. cf. Julien GUEZ in Lai??i??interpretation em Droit Fiscal, Ed. Blibliotheque de Lai??i??Institut AndrAi?? Tunc ai??i?? L.G.D.J, Paris, 2007, pA?g. 239.
35. Ao demonstrar a conexA?o da seguranAi??a jurAi??dica com o conceito de arbitrariedade Fernando Sainz de Bujanda ensina que: ai???A arbitrariedade, qualquer que seja o seu meio de produzir-se (…) supAi??e sempre um comportamento antijurAi??dico dos A?rgA?os estatais. Uma vez que o Direito cristaliza em normas, que vinculam tanto Ai??s autoridades como aos particulares, a conduta de umas e outros hA? de acomodar-se Ai??quelas, e quando isto nA?o ocorre estamos em presenAi??a de infraAi??Ai??es do ordenamento. Sendo assim, quando a negaAi??A?o do Direito se comete pelo prA?prio custA?dio das normas, Ai?? dizer , pelo poder pA?blico e seus distintos A?rgA?os, no desempenho de suas respectivas atividades, estamos em presenAi??a de atos arbitrA?rios. ai???A arbitrariedade ai??i?? escreve Legaz ai??i?? Ai?? conduta antijurAi??dica dos A?rgA?os do Estado: 1) por alteraAi??A?o do procedimento com relaAi??A?o ao qual deve ser estabelecida uma norma determinada; 2) por desconhecimento do conteA?do especAi??fico que uma norma inferior deve desenvolver pela relaAi??A?o a uma norma superior, e; 3) por transgressA?o da esfera da prA?pria competA?ncia executivaai??i??. O problema da arbitrariedade fica assim delineado como o problema da regularidade ou irregularidade jurAi??dica de determinados A?rgA?os estatais, Ai?? dizer, realizado por determinados A?rgA?os do Estado. Se trata, pois de uma noAi??A?o estreitamente associada ao conceito de seguranAi??a jurAi??dica, dado que esta resulta incompatAi??vel com esse tipo de situaAi??A?o defeituosa ou irregular do poder pA?blico. Sobre este ponto nA?o hA? dA?vida possAi??vel: a seguranAi??a nA?o Ai?? compatAi??vel com arbitrariedade ou, se se prefere a arbitrariedade – (…) ai??i?? engendra inevitavelmente inseguranAi??a.ai??? (cf. Fernando Sainz de BUJANDA in Hacienda e Derecho – Estudios de Derecho financeiro, Ed. Instituto de Estudios Politicos, Madri, 1963, vol. III, pA?g. 294/295).
36. Cf. JosAi?? Osvaldo CASA?S, in Derecho Y GarantAi??as Constitucionales Del Contribuyente a partir del princAi??pio de reserva de ley tributA?ria Ed. Ad-Hoc, 2002, Buenos Aires, pA?g.810/811.
37. cf. Ac. do STF-Pleno na MC em ADin nA? 2.667-DF em sessA?o de 19/06/02, rel. Min. Celso de Mello publ. in RTJ 190/ 874.
38. cf. Fernando Sainz de BUJANDA in Hacienda e Derecho cit, pA?g. 300/304.
39. cf. Ac. do STF ai??i?? Pleno na MC em ADIn nA? 1.439-DF, rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 186/794.
40. cf. Ac. do STF-Pleno na MC em ADin nA? 2.667-DF em sessA?o de 19/06/02, rel. Min. Celso de Mello publ. in RTJ 190/ 874.
41 cf. Ac. do STF ai??i?? Pleno na MC em ADIn nA? 1.439-DF, rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 186/794.
42. Nesse sentido a Suprema Corte jA? assentou que ai???a usurpaAi??A?o da competA?ncia legislativa, quando praticada por qualquer das pessoas estatais, qualifica-se como ato de transgressA?o constitucionalai??? (cf. Ac. do STF-Pleno na MC em ADIn nA? 2.667-DF, em sessA?o de 19/06/02, rel. Min. Celso de Mello publ. in RTJ 190/874).
43. cf. Ac. do STF ai??i?? Pleno na MC em ADIn nA? 2.075-RJ, Rel. Min. Celso Mello, publ. in RTJ vol. 187/124.
44. Nesse sentido Rui Barbosa hA? muito jA? ensinava que ai???a usurpaAi??A?o de uma autoridade que as leis nA?o lhe atribuem, deslegitima o poderai??? (cf. Rui BARBOSA, in ai???Teoria PolAi??ticaai??? Ed. W. M. Jackson Inc., Rio de Janeiro, 1950, pA?g. 295)
45. Ao tratar do ai???limite dos direitos e deveres mA?tuos entre o indivAi??duo e os agentes da autoridadeai???, Rui Barbosa hA? muito jA? advertia que ai???esta [autoridade] resulta da lei e com ela coincide. De sorte que o funcionA?rio, transpondo o cAi??rculo da lei, ipso facto da sua autoridade se despiu. NA?o Ai?? desde entA?o um funcionA?rio: Ai?? um delinquente. Resistir-lhe serA? mais que um direito do homem livre: serA?, em certos casos o seu dever. (…). … justa Ai?? a resistA?ncia, oposta, ainda com vias de fato, pelo cidadA?o ao agente da forAi??a pA?blica, que, abusando das prA?prias funAi??Ai??es, se entregar a excessos de poder, e com violA?ncia aberta infringir o direito de liberdade individualai??? (cf. Rui BARBOSA in ai???Teoria PolAi??ticaai??? cit., pA?gs. 286/287).
46. cf. Ac. do STF ai??i?? Pleno na ADIn nA? 2.010, rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ 181/73.
47. Leon FA?LLER in The Morality of Law, New Haven and London, Yale University Press, Virginia-USA, 1969, pA?g. 39.
48. Cf. JosAi?? Joaquim Gomes CANOTILHO in Direito Constitucional 5A? Ed. Livraria Almedina, Coimbra, 1992, pA?g. 389.
49. idem, pA?g. 199.
50. idem, pA?g. 177/179.
51. Cf. Robert ALEXY in TeorAi??a de los Derechos Fundamentales, 2A? Ed. em castelhano Centro de Estudos PolAi??ticos y Constitucionales, Madri, 2007, pA?g. 465.
52. cf. Aliomar BALEEIRO in “LimitaAi??Ai??es Constitucionais ao Poder de Tributar”, 7A? Ed. Forense, 1997, Rio de Janeiro, Nota nas pA?g. 105. No mesmo sentido: cf. Francisco Pontes de MIRANDA in “ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o de 1967 e Emenda nA? 1/69. Tomo II, pA?g. 384; cf. tb. JosAi?? CRETELLA JR. in “ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o de 1988”. 2A? Ed. forense UniversitA?ria, RJ, 1993, vol. VII, pA?g. 3548.
53. cf. Ac. do STF – Pleno no RE nA? 136.215-RJ, voto do Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 147/983-986.
54. cf. Ac. do STF no RE nA? 161.206-RS, 1A? Turma, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 150/659-663.
55. cf. AmAi??lcar de AraA?jo FALCA?O, in “Direito TributA?rio Brasileiro – Aspectos Concretos” EdiAi??Ai??es Financeiras S/A – 1960, pA?gs. 328 a 330)
56 cf. Amilcar de Araujo FALCA?O in ai???Sistema TributA?rio Brasileiro ai??i?? DiscriminaAi??A?o de Rendasai???, EdiAi??Ai??es Financeiras S/A, 1A? Ed., 1965, pA?g. 54/55)
57. idem, pA?g. 38)
58. cf. AmAi??lcar de AraA?jo FALCA?O, in ai???Direito TributA?rio Brasileiro – Aspectos Concretos” cit., pA?gs. 338 e 346)
59. cf. Rubens Gomes de SOUSA, in Parecer intitulado ai???O sistema TributA?rio Federalai??? publ. in RDA vol. 72, pA?g. 19)
60. cf. Geraldo ATALIBA, in “HipA?tese de IncidA?ncia TributA?ria”, 3a. Ed. RT, ampliada, 1987, pA?g. 97; cf tb. Ac. do STF ai??i?? Pleno no ROMS nA? 16.206, voto Min. Prado Kelly, publ. in RDA vol. 93/56, pA?g. 72)
61 cf. Roque AntA?nio CARRAZA, in “Curso de Direito Constitucional TributA?rio” 3A? Ed. Revista dos Tribunais revista, ampliada e atualizada pela ConstituiAi??A?o de 1988 – 1991, pA?g. 252.
62. Cf. Klaus TIPKE in Moral TributA?ria del Estado y de los Contribuyentes ai??i?? Besteuerungsmoral und Steuermoral, traduAi??A?o e notas de Pedro M. Herrera Molina, Ed. Marcial Pons, Ediciones Juridicas y So-ciales S.A,, Madri 2002, pA?gs. 90, 99 e 100.
63. Idem, pA?gs. 128, 130 e 131.
64. cf. Ac. do STF Pleno na ADI-MC 1296-PE, em sessA?o de 14/06/95, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJU de 10/08/95, pA?g. 23.554 EMENT VOL-01795-01, pA?g. 27.
65. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA?1096712-MG, Reg. nA? 2008/0234943-3, em sessA?o de 02/04/09, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 06/05/09.
66. Cf. AC. do STF Pleno na ADI nA? 2075-MC/RJ, em sessA?o de 07/02/01, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 27/06/03, pA?g. 28, EMENT VOL-02116-02 pA?g. 251
67. cf. Caio TA?cito in ai???Temas de Direito PA?blico ai??i?? Estudos e Pareceresai??? Ed. Renovar, 1997, Rio de Janeiro, 1A? Vol., pA?g. 489.
68. cf. Bernard Schwartz e H.W.R. Wade in ai???Legal Control of Government ai??i?? Administrative Law in Great Britain and the United Statesai???, Ed. Clarendon Press Oxford, 1972, pA?g.114.
69. cf. Ac. do STF Pleno na AC-AgR-QO nA? 1033-DF, em sessA?o de 25/05/06, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 16/06/06, pA?g. 04, EMENT VOL-02237-01, pA?g.21, e in LEXSTF v. 28, n. 331, 2006, p. 5-26.
70. cf. Ac. do STF-Pleno na MC em ADin nA? 2.667-DF em sessA?o de 19/06/02, rel. Min. Celso de Mello publ. in RTJ vol. 190, pA?gs. 874.
71. Na aplicaAi??A?o prA?tica do ai???princAi??pio da territorialidadeai??? o E. STJ assentou que: ai???TRIBUTA?RIO. FISCALIZAAi??A?O MUNICIPAL. APRESENTAAi??A?O DE LIVROS E DOCUMENTOS FISCAIS. ESTABELECIMENTOS SITUADOS EM OUTROS MUNICA?PIOS. 1. A FiscalizaAi??A?o Municipal deve restringir-se Ai?? sua A?rea de competA?ncia e jurisdiAi??A?o. 2. Ao permitir que o MunicAi??pio de SA?o Paulo exija a apresentaAi??A?o de livros fiscais e documentos de estabelecimentos situados em outros municAi??pios, estar-se-ia concedendo poderes Ai?? municipalidade de fiscalizar fatos ocorridos no territA?rio de outros entes federados, inviabilizando, inclusive, que estes exerAi??am o seu direito de examinar referida documentaAi??A?o de seus prA?prios contribuintes. 3. Recurso parcialmente conhecido e nA?o provido.ai??? (cf. Ac. da 2A? Turma do STJ no R. Esp. nA? 73.086-SP, Rel. Min. JoA?o OtA?vio de Noronha, em sessA?o de 17/06/03, publ. in DJU de 30/06/03)
72. CF. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 728.999-PR, Reg. nA? 2005/0033114-8, em sessA?o de 12/09/06, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 26/10/06 p. 229.
73. cf. Ac. da 2A? Turma do STJ no R. Esp. 601.351-RN, Reg. nA? 2003/0193442-8, em sessA?o de 03/06/04, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. in DJU de 20/09/04 p. 259
74. Cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 728999- PR, Reg. nA? 2005/0033114-8, em sessA?o de 12/09/06, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 26/10/06 p. 229.
75. Cf. Ac. da 2A? Turma do STJ no REsp nA? 243491-CE, Reg. nA? 1999/0119079-7, em sessA?o de 14/08/2001, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. In DJU de 01/10/01 p. 186.
76. Cf. Ac da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 699700-RS; Reg. nA? 2004/0154557-1, em sessA?o de 21/06/05, Rel. Min. FRANCISCO FALCA?O, publ. in DJU de 03/10/05 p. 140.
77. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp 662.882-RJ, Reg. nA? 2004/0072922-5, em sessA?o de 06/12/2005, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 13/02/06 p. 672.
78. Cf. Heinrich Wilhelm in Derecho Tributario ai??i?? Parte General, traduAi??A?o da obra alemA? Steuerrrecht 3A? Ed. conjunta Editorial de Derecho Financiero e Editorial de Derecho Reunidas, Madri, 1978, pA?g. 235 a 237.
79. cf. Rubens Gomes de Sousa in ai???Estudos de Direito TributA?rioai??? . Saraiva, 1950, pA?g. 168.
80. Ruy Barbosa Nogueira explica que ai???a atividade administrativa de lanAi??amento Ai?? vinculada e obrigatA?ria sob pena de responsabilidade funcionalai??? (cf. in ai???Curso de Direito TributA?rioai???, 9A? ed. Saraiva atualizada, 1989, pA?g. 266). Por seu turno o CA?digo TributA?rio Nacional (art. 142 – LEI 5172/66) expressamente define o lanAi??amento como ato privativo e , portanto unilateral, da autoridade administrativa nos seguintes termos: ai???Art.142 – Compete privativamente Ai?? autoridade administrativa constituir o crAi??dito tributA?rio pelo lanAi??amento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrA?ncia do fato gerador da obrigaAi??A?o correspondente, determinar a matAi??ria tributA?vel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicaAi??A?o da penalidade cabAi??vel.ai???
81. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp 1073494/RJ, em sessA?o de 14/09/10, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 29/09/2010.
82. Nesse sentido a JurisprudA?ncia indiscrepante da Suprema Corte e do E. STJ (cf. AC. da 2A? Turma do STF no RE nA? 104226-SC, em sessA?o de 15/03/85, Rel. Min. FRANCISCO REZEK, publ. in DJU de 12/04/85, pA?g. 4940, EMENT vol. 01373-04, pA?g. 836; cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 1.112.702-SP, Reg. nA? 2008/0105327-2, em sessA?o de 20/10/09, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJU de 06/11/09).
83. Ao interpretar referido dispositivo solidamente apoiado na doutrina o E. STJ recentemente assentou que ai???ai??i??o artigo 146 do CTN positiva, em nAi??vel infraconstitucional, a necessidade de proteAi??A?o da confianAi??a do contribuinte na AdministraAi??A?o TributA?ria, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retrataAi??A?o de atos administrativos concretos que implique prejuAi??zo relativamente Ai?? situaAi??A?o consolidada Ai?? luz de critAi??rios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anterioresai??i??. (Leandro Paulsen, in Direito TributA?rio ai??i?? ConstituiAi??A?o e CA?digo TributA?rio Ai?? Luz da Doutrina e da JurisprudA?ncia, 8A? ed., Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2006, pA?g. 1.086)ai??? (cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 810565-SP, REg. nA? 2006/0008595-0, em sessA?o de 11/12/07, Rel. Min LUIZ FUX, publ. in DJU de 03/03/2008).
84. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 857614-SP, em sessA?o de 04/03/08, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 30/04/08.
85. cf. AC. da 2A? Turma do STJ no AgRg no REsp 892901-RS, em sessA?o de 21/02/08, Rel. Min. HUM-BERTO MARTINS, publ. in DJU de 07/03/08.
86. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp 491557-RS, em sessA?o de 26/08/03, Ministro LUIZ FUX, publ. in DJU de 20/10/03 p. 194.
87. cf. AC. da 1A? Turma do STF no RE nA? 68253-PR, em sessA?o de 02/12/69, Rel. Min. BARROS MON-TEIRO, publ. in DJU de 08/05/70.
88. cf. Hans J. WOLFF, Otto BACHOF e Rolf STOBER in Direito Administrativo traduAi??A?o da 11A? ed., revista, 1999, do original alemA? de Verwaltungsre vol. 1, por Antonio F. de Sousa, Ed. FundaAi??A?o Calouste Culbekian, 2006, vol. 1, pA?g. 408/409.
89. cf. Ruy Barbosa in “ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o Federal Brasileira” coligidos por Homero Pires, Saraiva & Cia., 1932. vol. I, pA?g. 142/143 e 184.
90. cf. Fernando Sainz de Bujanda in Hacienda e Derecho – Estudios de Derecho financeiro, Ed. Instituto de Estudios Politicos, Madri, 1963, vol. III, pA?g. 329.
91. Nesse sentido Julien Guez ai???Existe em matAi??ria fiscal um verdadeiro serviAi??o pA?blico de interpretaAi??A?o, para tomar a feliz expressA?o de Philippe Marchessou. Produzindo uma interpretaAi??A?o e sua difusA?o, a administraAi??A?o fiscal faz obra de pedagogia: na floresta A?rida e perpetua mudanAi??a dos textos de direito cada vez mais numerosos, complexos, sofisticados e frequentemente mal redigidos ou mal concebidos consequentemente.ai??? (cf. Julien Guez in Lai??i??interpretation em Droit Fiscal, Ed. Blibliotheque de Lai??i??Institut AndrAi?? Tunc ai??i?? L.G.D.J, Paris, 2007, pA?g. 214).
92ai??i?? cf. Ac. do STF no A.I. nA? 57.279, 1A? Turma, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, publ. in RDA vol. 119/320-22.
93. cf. Ac. do STF-Pleno na ADI-MC nA? 1075-DF, em sessA?o de 17/06/98, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 24/11/06, pA?g. 59, EMENT VOL-02257-01, pA?g. 156.
94. cf. Ac. do STF-Pleno, na ACO-QO nA? 1048-RS, em sessA?o de 30/08/07, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 31/10/07, pA?g. 77 EMENT VOL-02296-01 pA?g. 01.
95. Cf. JosAi?? Carlos BOCCHIARDO in ai???Tratado de Tributacionai??? Tomo I Derecho TributA?rio Vol. 2 dirigido por Horacio A. GarcAi??a Belsunse, Ed. A?strea, Buenos Aires, 2009, pA?g.131.
96. Cf. Nuno SA? GOMES in ai???Direito Penal Fiscalai??? Ed. CEFDCIMF, Lisboa, 1983, pA?gs. 101/102.
97. Cf. J. CRETELLA JR. In ai???Controle Jurisdicional do Ato Administrativoai??? 1A? Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1984, pA?g.313.
98. Cf. Roger BONNARD in “Precis de Droit Administratif”, Ed. Librairie du Recueil Sirey S.A., Paris, 1935, pA?gs. 81/82.
99. Cf. Enrique R. AFTALION, Fernando Garcia OLANO e JosAi?? VILANOVA in ai???Introduccion AL Derecho – Nociones Preliminares ai??i?? Teoria General EnciclopAi??dia JurAi??dica ai??i?? Historia de las Ideasai???, Ed. Cooperadora de Derecho yai??? CiA?ncias Sociales, Buenos Aires, 1975,, pA?g. 245; no mesmo sentido cf. Carlos COSSIO in Teoria Egologica Del Derecho Y El Concepto JurAi??dico de Libertad, 2A? Ed. Albeledo Perrot, Argentina, 1964, pA?gs. 692 a 701.
100. cf. Carlos MAXIMINIANO in ai???ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o Brasileiraai??? 5A? Ed. Atualizada Livraria Freitas Bastos S/A, 1954, vol III, pA?g. 55.
101. cf. Manoel de Oliveira Franco SOBRINHO in ai???IntroduAi??A?o ao Direito Processual Administrativoai??? Ed. Revista dos Tribunais, 1971, pA?g. 172.
102. cf. Castro NUNES, in ai???Teoria e PrA?tica do Poder JudiciA?rioai???, Ed. Revista Forense, Rio de Janeiro, 1943, pA?gs. 568-569.
103. cf. Celso AntA?nio Bandeira de MELLO in “Controle Judicial dos Atos Administrativos” publ. na RDP vol. 65/27
104. Cf. JosAi?? Joaquim Gomes CANOTILHO in ai???Direito Constitucionalai???, 5A? Ed. refundida e aumentada, Livraria Almedina, Coimbra, 1992, pA?gs. 389/390.
105. cf. Inc. XXXV do art. 5A? da CF/88 ai??i?? ai???a lei nA?o excluirA? da apreciaAi??A?o do Poder JudiciA?rio lesA?o ou ameaAi??a a direitoai???.
106. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp 724710-RJ, Reg. nA? 2005/0018624-3, em sessA?o de 20/11/07, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 03/12/07 p. 265.
107. Cf. AC. do STF Pleno no MS nA? 23452-RJ, em sessA?o de 16/09/99, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 12/05/00, pA?g. 20, EMENT VOL-01990-01, pA?g. 86
108. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 664856-PR, Reg. nA? 2004/0079814-0, em sessA?o de 06/04/06, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 02/05/06 p. 253
109. Nesse sentido JoA?o Mendes de Almeida Junior esclarece que ai???o Poder JudiciA?rio Ai?? uma delegaAi??A?o da soberania Nacional, quer exercido na jurisdiAi??A?o federal, quer exercido nas jurisdiAi??Ai??es estaduaisai???, sendo certo que ai???o poder dos JuAi??zes estaduais nA?o lhes vem do Estado, vem da NaAi??A?o; suas sentenAi??as sA?o proferidas em nome da NaAi??A?o e nA?o em nome do Estado; e, enquanto nA?o passam em julgado, nada impede que outra jurisdiAi??A?o, pertencente ao mesmo Poder JudiciA?rio nacional, conheAi??a da mesma causa em instA?ncia, (…), revendo os autos e proferindo julgamento definitivo sobre a lide, nos termos em que ela ficou fixada pela litiscontestaAi??A?oai??? (cf. JoA?o Mendes ALMEIDA JUNIOR, in ai???Direito JudiciA?rio Brasileiroai???, Ai??Livraria Freitas Bastos S/A, 1960, pA?gs. 408/409); cf art. 92 Ai?? A?nico da atual CF/88.
110. Como ensina Francisco Campos ai???o Poder JudiciA?rio foi organizado na ConstituiAi??A?o para se medir com o Poder Legislativo e com o Poder Executivo, cujas A?reas de atividade ele cobre, em toda a sua extensA?o, com a sua competA?ncia. O que determinou a criaAi??A?o do Poder JudiciA?rio foi, obviamente, o propA?sito de comensurar com os outros poderes o Poder Judicial do Governo. (…). A competA?ncia do Poder JudiciA?rio, em regimes como o nosso, acompanha, em toda a sua extensA?o, a competA?ncia do Legislativo e do Executivo, no campo reservado Ai?? aAi??A?o de um e de outro, podendo surgir, desde que se configure um caso, questA?o, controvAi??rsia ou litAi??gio, a oportunidade, para o JudiciA?rio, de se pronunciar sobre os fatos contestados, ou sobre o direito a propA?sito de cuja aplicaAi??A?o controvertem os indivAi??duos entre si ou os indivAi??duos com a AdministraAi??A?o.ai??? (cf. Francisco CAMPOS in ai???Direito Constitucionalai??? Ed. Livraria Freitas Bastos – 1956 – Rio de Janeiro ai??i?? Vol. II, pA?gs.259/262)
111. cf. Ac. do STF no RE nA? 39.933-AL in RTJ vol. 17/172.
112. cf. Ac. da 1A?. Turma do STF no RE nA? 7-7.89O-RJ Rel. Min. Bilac Pinto publ. in RTJ vol. 76/535.
113. cf. Ac. do STF – Pleno, na ADIn nA? 2.010, rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 181/73.
114. Cf. JoA?o Mendes de ALMEIDA JUNIOR, in ai???Direito JudiciA?rio Brasileiroai???, 5A? Ed. Livraria Freitas Bastos S/A, 1960, pA?g. 398; no mesmo sentido cf. tb. Castro NUNES, in ai???Teoria e PrA?tica do Poder JudiciA?rioai???, Ed. Revista Forense, Rio de Janeiro, 1943, pA?gs. 535/536)
115. CA?ndido Rangel Dinamarco esclarece que no Brasil ai???esses tribunais nA?o se limitam Ai?? cassaAi??A?o dos julgados, mas Ai?? sua revisA?o, no sentido de que eles aplicam ao caso concreto a interpretaAi??A?o jurAi??dica dada por correta, substituindo o decisum inferior e julgando a causaai??? (cf. CA?ndido Rangel DINAMARCO, in ai???Fundamentos do Processo Civil Modernoai??? 3A? e. Malheiros, 2000, Vol. II, pA?g. 784).
116. Recentemente a Suprema Corte reconheceu a similitude substancial de objeto entre as aAi??Ai??es diretas de inconstitucionalidade e aAi??Ai??es declaratA?rias de constitucionalidade, para efeitos de eficA?cia vinculante dos julgamentos de mAi??rito proferidos pelo STF (cf. AC. do STF Pleno na Rcl. nA? 1880 AgR ai??i??SP, em sessA?o de 07/11/2002, Rel. Min. MAURA?CIO CORRASA, publ. in DJU de 19/03/04, pA?g. 17, EMENT VOL-02144-02, pA?g. PP-00284)
117. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no RMS nA? 746-RJ Reg. nA? 1990/0013070-0, em sessA?o de 29/09/93, Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA, publ. in DJU de 25/10/93 p. 22451 e in RSTJ vol. 63 p. 137.
118. Cf. AC da 1A? Turma do STF no HC nA? 69921-MS, em sessA?o de 09/02/93, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 26/03/93, pA?g. 5005, EMENT VOL-01697-03, pA?g. 636.
119. Cf. AC. da 1A? Turma do STF no RE nA? 89.553-1-GO, em sessA?o de 24/03/81, Rel. Miin. RAFAEL MAYER, publ. in RT vol. 554/353.
120. Cf. Fernando L. Lobo dai??i??EAi??a in ai???Processo Judicial TributA?rioai??? in Pesquisas TributA?rias Nova SAi??rie nA? 16 Tema: Processo TributA?rio coord. p/ Ives Gandra da Silva Martins, Co Ed. CEU e RT, 2010, pA?gs 320-322..
121. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp 724710-RJ, Reg. nA? 2005/0018624-3, em sessA?o de 20/11/07, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 03/12/07 p. 265.
122. Cf. AC. da 2A? turma do STF no AI 582280 AgR-RJ, em sessA?o de 12/09/2006, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de DJ 06/11/06, pA?g. 41,EMENT VOL-02254-06, pA?g. 1186.
123. cf. AC. do STF Pleno na ADI nA? 2884-RJ, em sessA?o de 02/12/04, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 20/05/05, pA?g. 05,EMENT VOL-02192-03 PP-00379 e in RTJ vol. 194-02, pA?g. 504.
124. Cf. AC. do STF Pleno na ADI nA? 652-MA, em sessA?o de 02/04/92, rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 02/04/93, pA?g. 5615, EMENT VOL-01698-03, pA?g. 610 e in RTJ vol. 146-02, pA?g. 461
125. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no RESP nA? 828.106-SP, Reg. nA? 200600690920, em sessA?o de 02/05/06, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 15/05/06, pA?g. 186
126. Cf. Fernando L. Lobo dai??i??EAi??a in ai???Processo Judicial TributA?rioai??? in Pesquisas TributA?rias Nova SAi??rie nA? 16 Tema: Processo TributA?rio coord. p/ Ives Gandra da Silva Martins, Co Ed. CEU e RT, 2010, pA?gs 322-326..
127. cf. Bernard Schwartz e H.W.R. Wade in ai???Legal Control of Government ai??i?? Administrative Law in Great Britain and the United Statesai???, Ed. Clarendon Press Oxford, 1972, pA?gs.230 a 234.
128. cf. Caio TA?cito in “Temas de Direito PA?blico ai??i?? Estudos e Pareceres”, 1A? Ed. Renovar, 1997, 1A? volume, pA?gs. 74/75, 89, 96 e 301
129. cf. AC da 5A? Turma do STJ no RMS nA? 17885-RJ, Reg. nA? 2004/0017421-0, em sessA?o de 15/09/05, Rel. Min. ARNALDO ESTEVES LIMA, publ. in DJU de 10/10/05 p. 396,
130. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 785652-MA, reg. nA? 2005/0162958-1, em sessA?o de 21/03/06, Rel. Min. JOSAi?? DELGADO, publ. in DJU de 03/04/06 pA?g. 276 e in RT vol. 851 p. 181.
131. cf. AC. da 2A? Turma do STF na Rcl. nA? 1728-DF, em sessA?o de 06/11/01, Rel. Min. NAi??RI DA SIL-VEIRA, publ. in DJU de 19/12/01, pA?g. 5 , EMENT VOL-02054-02 pA?g. 217.
132. cf. CA?ndido Rangel Dinamarco in ai???A Reforma da Reformaai???, 3A? Ed. revista e atualizada Malheiros Eds., 2002, pA?s 225, 229 a 232)
133. cf. Ac. da 1A? SeAi??A?o do STJ no AgRg no MS nA? 2840-DF, REg. nA? 1993/0014173-2, em sessA?o de 11/04/04, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. in DJU de 24/05/04, pA?g. 44
134. cf. Ac. da 1A? SeAi??A?o do STJ no AgRg no MS nA? 3525-DF, Reg. nA? 1994/0022333-1, em sessA?o de 12/11/03, Rel. Min. FRANCISCO FALCA?O, publ. in DJU de 19/12/03 p. 306.
135. A EC nA? 45/04de 08/12/2004 – DOU de 31/12/2004 – em vigor desde a publicaAi??A?o.
136. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no RMS nAi??14866-MT, Reg. nAi?? 2002/0052709-0, em sessA?o de 07/11/02, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ 17.02.2003 p. 223.
137. cf. Ac do STJ no REsp 240.449/DF, Rel. Ministro JORGE SCARTEZZINI, 5A? Turma, julgado em 09/05/2000, DJ 19/06/2000, p. 194.
138. cf. Castro NUNES, in ai???Teoria e PrA?tica do Poder JudiciA?rioai???, Ed. Revista Forense, Rio de Janeiro, 1943, pA?gs. 3-4 e 16-17; cf. tb. Hely Lopes MEIRELLES in ai???O Processo Administrativo …ai???, cit., pA?g. 10 nota 1; Manoel de Oliveira Franco Sobrinho, IntroduAi??A?o ao Direito Processual Administrativo, S. Paulo, 1971, pA?g. 163; VILLAR Y ROMERO, Derecho Procesal Administrativo, Madrid, 1948, pA?g. 5 e segs.
139. cf. ThemAi??stocles BrandA?o CAVALCANTI in ai???Tratado de Direito Administrativoai???, 5A? Ed. Livraria Freitas Bastos, 1964, Tomo IV, pA?gs. 472 e 478.
140. cf. Francisco CAMPOS in ai???Direito Administrativoai??? Ed. Livraria Freitas Bastos S/A, 1958- vol. II, pA?g. 23.
141. cf. Rubens Gomes de SOUSA, em Parecer intitulado ai???RevisA?o judicial dos atos Administrativos em matAi??ria tributA?ria por iniciativa da prA?pria administraAi??A?oai??? in RDA vol. 29/441.
142. Manoel de oliveira Franco SOBRINHO jA? na dAi??cada de 70 ressaltava que ai???a evoluAi??A?o do direito chegou a um estA?gio de progresso que nA?o Ai?? mais possAi??vel desconhecer a realidade da jurisdiAi??A?o administrativa como integrante e limitativa da atividade do Estadoai??? (cf. in ai???IntroduAi??A?o ao Direito Processual Administrativoai??? Ed. Revista dos Tribunais, 1971, pA?g. 117)
143. Nesse sentido a JurisprudA?ncia do E. STJ jA? assentou que ai???embora dotado de informalismo, o processo administrativo deve obedecer Ai??s regras do devido processo legal, em virtude do princAi??pio da legalidade, ao qual a administraAi??A?o se encontra submetida, por expressa determinaAi??A?o constitucional.ai??? (cf. Ac da 3A? SeAi??A?o do STJ no MS 10756-DF, Reg.. nA? 2005/0101163-2, em sessA?o de 24/05/06, Rel. Min. PAULO MEDINA, publ. in DJU de DJ 30.10.2006 p. 237)
144. cf. Ac. do STF Pleno na MC em ADIn nA? 1.910ai??i??DF, em sessA?o de 22/04/04, Rel. Min. SepA?lveda Pertence, publ. in DJU de 27/02/04, pA?g. 19 e in RTJ vol. 189, pA?g. 513.
145. cf. Ac. da 6A? Turma do STJ no RHC nA? 4591-MG, Reg. nA? 1995/0023679-6, em sessA?o de 12/06/95, Rel. Min. ADHEMAR MACIEL, publ in DJU de 25/09/95 p. 31153 e in RT vol. 724 p. 593; cf. Ac. da 6A? Turma do STJ no RMS nA? 17403-PE; Reg. nA? 2003/0204727-5, em sessA?o de 28/06/05, Rel. Min. HAi??LIO QUAGLIA BARBOSA, publ. in DJU de 07/11/05 p. 384..
146. J. CRETELLA JR. In artigo intitulado ai???Da Autotutela Administrativaai??? publicado na RDA vol. 108/47-63.
147. Cf. Manoel de Oliveira Franco SOBRINHO in IntroduAi??A?o ao Direito Processual Administrativo cit., pA?g. 157)
148. Cf. JosAi?? Afonso da SILVA in Curso de Direito Constitucional Positivo, 15A? Ed. Revista Malheiros Eds. 1998, pA?g. 433.
149. Cf. SA?mulas nA? 346 e nA? 473 do STF.
150.cf. Hely Lopes MEIRELLES in ai???Estudos e Pareceres de Direito PA?blico ai??i?? Assuntos Administrativos em Geralai??? Vol. VII, Ed. RT, SA?o Paulo, 1983, pA?gs.252/260).
151. cf. Hely Lopes MEIRELLES in ai???O Processo Administrativo e em especial o TributA?rioai???, co-ediAi??A?o IBDF/Ed.Resenha TributA?ria, SA?o Paulo, 1975, pA?g.39; cf. tb. Alberto XAVIER in ai???Do LanAi??amento Teoria Geral do Ato do Procedimento e Processo tributA?rioai??? 2A? Ed. Forense, 1997, pA?g. 117.
152. JosAi?? Afonso da Silva ressalta que ai???… o direito de petiAi??A?o nA?o pode ser destituAi??do de eficA?cia. NA?o pode a autoridade a quem Ai?? dirigido escusar pronunciar-se sobre a petiAi??A?o, quer para acolhA?-la quer para desacolhA?-la com a devida motivaAi??A?o. (…). Bem o disse BascuAi??an: ai???O direito de petiAi??A?o nA?o pode separar-se da obrigaAi??A?o da autoridade de dar resposta e pronunciar-se sobre o que lhe foi apresentado, jA? que, separado de tal obrigaAi??A?o, carece de verdadeira utilidade e eficA?ciaai??i??ai???. (cf. in ai???Curso de Direito Constitucional Positivoai??? 15A? ed. Malheiros Eds. 1998, pA?g. 444)
153. Cf. Ac. da 1A? Turma do antigo TFR na AMS nA? 92.569-RJ, Rel. Min Washington BolAi??var, publ. in RDA vol. 160/208-209.
154. Cf. Calvo ORTEGA, apud Addy MAZZ in ai???La Consulta Tributaria en el marco de la informaciA?n y assistencia al contribuyenteai??? publ. no livro El Tributo y su AplicaciA?n. Perspectivas para el siglo XXIai??? coord. p/ CAi??sar GarcAi??a Novoa e Catalina JimAi??nez, Ed. Marcial Pons, Madri, 2008, Tomo II pA?g. 1501.
155. Sobre os ai???atos tributA?rios negativosai??? cf. Alberto XAVIER in ai???Do LanAi??amento Teoria Geral do Ato do Procedimento e Processo tributA?rioai??? 2A? ed. Forense, 1997, pA?g. 100.
156. Celso AntA?nio Bandeira de Melo ensina que “nA?o hA? fugir Ai?? conclusA?o de que o controle dos atos administrativos se estende, inevitavelmente, ao exame dos motivos”, (cf. Celso AntA?nio Bandeira de Melo, in “Discricionariedade e Controle Jurisdicionalai???. 2A? ed., Malheiros, Ai??SA?o Paulo, 1996, pA?g. 88.
157. cf. Ac. da 6A? Turma do STJ no AgRg no RMS nA? 15350-DF, Reg. nA? 2002/0121434-8, em sessA?o de 12/08/03, Rel. Min. HAMILTON CARVALHIDO, publ. in DJU de 08/09/03 p. 367.
158. Nesse sentido o E. STJ jA? assentou que ai???O Superior Tribunal de JustiAi??a possui jurisprudA?ncia assente no sentido de que a resposta negativa a consulta tributA?ria ampara a impetraAi??A?o de mandado de seguranAi??a preventivoai??? (cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no AgRg no AREsp nA? 288.611/PI, em sessA?o de 20/11/14, Rel. Ministro SAi??RGIO KUKINA, publ. in DJe 26/11/2014).
159. cf. J. Cretella Jr. em artigo intitulado ai???Da Autotutela Administrativaai??? publicado na RDA vol. 108/47-63 in RDA vol. 108, pA?gs. 50, 51, 55, 57, 61 a 63.
160 Addy MAZZ in ai???La Consulta Tributaria en el marco de la informaciA?n y assistencia al contribuyenteai??? publ. no livro El Tributo y su AplicaciA?n. Perspectivas para el siglo XXIai??? coord. p/ CAi??sar GarcAi??a Novoa e Catalina JimAi??nez, Ed. Marcial Pons, Madri, 2008, Tomo II pA?g. 1509-1510.
161. cf. Ac. da 2A? Turma do STF no RE nA? 158.543-9-RJ, Rel. Min. MARCO AURAi??LIO, em sessA?o de 30/08/1994, publ. in DJU de 06/10/95, pA?g-33135, EMENT vol. 01803-04, pA?g. 767 e in RTJ vol. 156-03, pA?g. 1042; no mesmo sentido cf. Ac. da 3A? SeAi??A?o do STJ no MS n A? 11003-DF, Reg. nA? 2005/0153268-6, em sessA?o de 09/08/06, Rel. Min. FELIX FISCHER, publ. in DJU de 25/09/06 p. 227.
162. Cf. Carlos Maximiniano in HermenA?utica e AplicaAi??A?o do Direito, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1984, pA?gs. 36 a 38.
163. CF. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 728.999-PR, Reg. nA? 2005/0033114-8, em sessA?o de 12/09/06, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 26/10/06 p. 229.

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JURISPRUDASNCIA CITADA
BRASIL. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
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___ -ADIn nA? 1021, Pleno. Rel. Min. Celso de Mello in RTJ vol. 178/565.
___ ADIn nA? 314. Pleno. Rel. Min. Carlos Velloso in RTJ vol. 177/1022);
___ ADIn nA? 227. Pleno. Rel. Min. MaurAi??cio CorrA?a, publ. in RTJ vol. 177/1013)
___ ADIn nA? 314. Pleno. Rel. Min. Carlos Velloso in RTJ vol. 177/1038)
___ ADIn nA? 466-2-DF. Pleno. Rel. Min. Celso de Mello in RTJ vol. 136/32.
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___ ADIn nA? 2.010. Pleno. Rel. Min. Celso de Mello, RTJ 181/73.
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___ AI 582280 AgR-RJ. 2A? turma. Rel. Celso de Mello, em sessA?o de 12/09/2006, DJU de DJ 06/11/06, pA?g. 41,EMENT VOL-02254-06, pA?g. 1186.
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___ MC em ADIn nA? 1.910ai??i??DF. Pleno. Rel. Min. SepA?lveda Pertence, em sessA?o de 22/04/04, DJU de 27/02/04, pA?g. 19 e in RTJ vol. 189, pA?g. 513.
___ RE nA? 158.543-9-RJ. 2A? Turma. Rel. Min. Marco AurAi??lio, em sessA?o de 30/08/1994, DJU de 06/10/95, pA?g-33135, EMENT vol. 01803-04, pA?g. 767 e RTJ vol. 156-03, pA?g. 1042
___ RE nA? 136.215-RJ. Pleno. , voto do Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 147/983-986
___ RE nA? 136.215-RJ. Pleno. voto do Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 147/983-986)
___ RE nA? 136.215-RJ. Pleno. voto do Min. Celso de Mello, RTJ vol. 147/983-986.
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___ RE nA? 89.553-1-GO. 1A? Turma. Rel. Rafael Mayer, em sessA?o de 24/03/81, RT vol. 554/353.
___ RE nA? 39.933-AL. Pleno. RTJ vol. 17/172.
___ RE nA? 7-7.89O-RJ. 1A?. Turma. Rel. Min. Bilac Pinto, RTJ vol. 76/535.
___ Rcl. nA? 1880 AgR ai??i??SP. Pleno. Rel. MaurAi??cio CorrA?a, em sessA?o de 07/11/2002, DJU de 19/03/04, pA?g. 17, EMENT VOL-02144-02, pA?g. PP-00284)
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___ RE nA? 68253-PR. 1A? Turma. Rel. Min. Barros Monteiro, em sessA?o de 02/12/69, DJU de 08/05/70.
___ ROMS nA? 16.206. Pleno. voto Min. Prado Kelly, RDA vol. 93/56, pA?g. 72)

BRASIL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIAi??A
___ AgRg no REsp 892901-RS. 2A? Turma. Rel. Min. Humberto Martins, em sessA?o de 21/02/08, DJU de 07/03/08.
___ AgRg no AREsp nA? 288.611/PI. 1A? Turma. Rel. Min. SAi??rgio Kukina, em sessA?o de 20/11/14, DJe de 26/11/2014
___ AgRg no MS nA? 2840-DF, REg. nA? 1993/0014173-2. 1A? SeAi??A?o. Rel. Min. Eliana Calmon, em sessA?o de 11/04/04, DJU de 24/05/04, pA?g. 44
___ AgRg no RMS nA? 15350-DF, Reg. nA? 2002/0121434-8. 6A? Turma. Rel. Min. Hamilton Carvalhido, em sessA?o de 12/08/03, DJU de 08/09/03 p. 367.
___ AgRg no MS nA? 3525-DF, Reg. nA? 1994/0022333-1. 1A? SeAi??A?o. Rel. Min. Francisco FalcA?o, em sessA?o de 12/11/03, DJU de 19/12/03 p. 306.
___ Rcl. nA? 1728-DF, em sessA?o de 06/11/01. 2A? Turma. Rel. Min. NAi??ri da Silveira, DJU de 19/12/01, pA?g. 5 , EMENT VOL-02054-02 pA?g. 217.
___ REsp nA?1096712-MG, Reg. nA? 2008/0234943-3. 1A? Turma. Rel. Min. Denise Arruda, em sessA?o de 02/04/09, DJU de 06/05/09.
___ REsp nA? 728.999-PR. Reg. nA? 2005/0033114-8. 1A? Turma. Rel. Min. Luiz Fux, , em sessA?o de 12/09/06, DJU de 26/10/06 p. 229.
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BRASIL. TRIBUNAL FEDERAL DE RECURSOS
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