SumA?rio: I – IntroduA�A?o. II – Ideias introdutA?rias: a seguranA�a jurA�dica como valor fundante indissociA?vel do direito. A) A seguranA�a jurA�dica e os elementos essenciais do Estado de Direito: A supremacia da ordem constitucional e o impA�rio do direito (a�?rule of lawa�?). B) A noA�A?o de arbitrariedade como antA�tese do Estado de Direito e da seguranA�a jurA�dica: a proibiA�A?o da arbitrariedade. C) A positivaA�A?o constitucional do princA�pio da seguranA�a jurA�dica e o conteA?do dos direitos subjetivos decorrentes. 1) A lei complementar como instrumento de limitaA�A?o normativa. III a�� A seguranA�a jurA�dica no Direito TributA?rio: os direitos pA?blicos subjetivos recA�procos A� constitucionalidade e A� legalidade da tributaA�A?o e da administraA�A?o. A) A seguranA�a jurA�dica na legislaA�A?o tributA?ria e o direito de instituir tributos. 1) Elementos da seguranA�a jurA�dica no direito de instituir as obrigaA�A�es tributA?rias: a indelegabilidade da competA?ncia, a reserva de lei, o devido processo legal e os corolA?rios da razoabilidade e proporcionalidade. 2) A tipicidade e o direito adquirido de cumprir a obrigaA�A?o tributA?ria de acordo com o regime legal vigente A� data do fato gerador. B) A seguranA�a jurA�dica no direito de exigir o cumprimento da obrigaA�A?o tributA?ria. 1) A imutabilidade do lanA�amento e a impossibilidade de sua revisA?o por mudanA�a de critA�rio jurA�dico: A coisa julgada administrativa. IV a�� A seguranA�a jurA�dica e os controles na aplicaA�A?o, interpretaA�A?o e integraA�A?o das normas jurA�dicas. a)Ideias introdutA?rias. B) O processo de integraA�A?o de normas jurA�dicas: os limites do poder de regulamentar da administraA�A?o. C) A seguranA�a jurA�dica e o direito A� tutela jurisdicional. D) A jurisdiA�A?o do poder judiciA?rio. 1) O A?mbito do controle da constitucionalidade e da legalidade e o a�?judicial reviewa�? dos atos e processos administrativos pelo poder judiciA?rio. a) O controle da constitucionalidade das leis e atos normativos do poder pA?blico pelo poder judiciA?rio. b) O controle da legalidade dos atos e processos administrativos pelo poder judiciA?rio (a�?judicial reviewa�?). 2) A seguranA�a jurA�dica e a jurisprudA?ncia dos tribunais superiores. e) a jurisdiA�A?o administrativa. 1) O objeto do processo administrativo tributA?rio. 2) O processo administrativo de consulta.

I – INTRODUA�A?O.

No XLI de SimpA?sio Nacional de Direito TributA?rio o ilustre Prof. Ives Gandra nos convida a refletir sobre o tema da a�?SeguranA�a JurA�dica em matA�ria tributA?riaa�?, cuja relevA?ncia e oportunidade se revelam na eloquente e atual constataA�A?o doutrinA?ria do nA?o menos ilustre Prof. Humberto A?vila, que nas a�?consideraA�A�es introdutA?riasa�? de recente e proficiente estudo sobre o tema,1 adverte que a�?o nA�vel de inseguranA�a jurA�dica assumiu um grau nunca antes alcanA�adoa�?, nA�vel este diagnosticado nas diversas manifestaA�A�es dos poderes constituA�dos do Estado (Legislativo, Executivo e JudiciA?rio), seja em razA?o da a�?inflaA�A?o legislativaa�? e do a�?politeA�smo de valoresa�? que aumentam a complexidade, incerteza e indeterminaA�A?o do ordenamento jurA�dico comprometendo a sua continuidade, estabilidade e aplicaA�A?o, seja em razA?o do aumento da intervenA�A?o estatal intempestiva numa espA�cie de perpA�tuo a�?estado de emergA?nciaa�? ou a�?ditadura do instantea�?, onde o Estado a�?precisa saber de tudoa�?, a�?ser capaz de tudoa�? e a�?poder tudoa�?, comprometendo a liberdade e sendo fonte de perene inseguranA�a, seja ainda em razA?o da constante mudanA�a da jurisprudA?ncia dos A?rgA?os jurisdicionais do Estado (jurisprudA?ncia a�?zigue-zaguea�?), que torna o a�?direito gasosoa�? pelo fato de que a�?desaparece antes mesmo de ser entendido pelos destinatA?riosa�?.
Desde a transiA�A?o do Estado de Direito clA?ssico a�� caracterizado pelo modelo polA�tico liberal de rA�gida separaA�A?o do Estado e da Sociedade civil -, para o Estado Social de Direito – caracterizado por um intervencionismo crescente do poder pA?blico no domA�nio social e econA?mico, e pela consequente sujeiA�A?o da atividade privada aos incidentes de mudanA�a de regulamentaA�A?o -, se enaltece a necessidade da busca de novos mecanismos que, de um lado assegurassem ao indivA�duo maior estabilidade de sua situaA�A?o jurA�dica em face das normas em constante mutaA�A?o, e de outro lado pudessem prevenir contra a imprevisibilidade do comportamento dos poderes pA?blicos na instituiA�A?o e aplicaA�A?o do direito, especialmente em matA�ria tributA?ria, onde a regulamentaA�A?o jurA�dica constitui elemento essencial de decisA�es econA?micas no setor privado.
Em resposta aos clamores de maior estabilidade nas relaA�A�es jurA�dicas e de maior controle da atuaA�A?o dos poderes pA?blicos, partindo da premissa de que o conceito de Estado de Direito nA?o se restringe ao aspecto meramente formal a�� no qual a constitucionalidade e legalidade da atuaA�A?o dos poderes pA?blicos sA?o aferidas atravA�s de um sistema hierarquizado de normas a partir da ConstituiA�A?o e das leis nela fundadas (princA�pios da supremacia da constituiA�A?o e da legalidade) a�� mas abrange um aspecto material a�� vinculado A� ideia de justiA�a traduzida nos direitos fundamentais materiais (individuais e sociais), que devem instruir e condicionar a atuaA�A?o dos poderes pA?blicos, e cuja finalidade a final A� a proteA�A?o do individuo contra as diversas formas de arbitrariedade no exercA�cio do poder a�� a partir da segunda metade do sA�culo passado, Doutrina e JurisprudA?ncia comeA�am a fixar as bases do que se convencionou chamar de a�?terceira dimensA?o do Estado de direitoa�? ou de a�?coroamento do Estado de direitoa�?,3 cristalizada no conceito do a�?Estado de seguranA�a jurA�dicaa�? , do qual se extraem os princA�pios da a�?seguranA�a jurA�dicaa�? e da a�?proteA�A?o da confianA�a do cidadA?oa�? e seus corolA?rios (princA�pios da a�?determinabilidade das leisa�? a�� exigA?ncia de leis claras com densidade suficiente a�� da a�?irretroatividade das leisa�? penais, tributA?rias ou quaisquer outras interventivas ou restritivas de direitos, liberdades e garantias do cidadA?o, da a�?intangibilidadea�? e proteA�A?o do direito adquirido, do ato jurA�dico perfeito e da coisa julgada, da proporcionalidade e do devido processo legal ou da proibiA�A?o de excesso, etc.), todos destinados a proporcionar a a�?existA?ncia de uma proteA�A?o jurA�dica individual sem lacunasa�? 4.
Assim, numa primeira aproximaA�A?o do tema que nos propomos a desenvolver, desde logo se verifica que o princA�pio da seguranA�a jurA�dica, presente na maioria das ConstituiA�A�es democrA?ticas modernas, como elemento essencial e indissociA?vel do conceito de Estado de Direito, nA?o somente consubstancia um importante critA�rio valorativo da legitimidade do ordenamento jurA�dico e da atuaA�A?o dos diversos A?rgA?os do Estado, nas funA�A�es de criaA�A?o, execuA�A?o e aplicaA�A?o do direito positivo, mas tambA�m permite a definiA�A?o da situaA�A?o inversa a�� de inseguranA�a jurA�dica – da qual deriva a noA�A?o de arbitrariedade, definida por Fernando Sainz de Bujanda5 como o a�?comportamento antijurA�dico dos A?rgA?os estataisa�?, nos casos em que a�?a negaA�A?o do Direito, se comete pelo prA?prio custA?dio das normas, A� dizer, pelo prA?prio poder pA?blico, no desempenho de suas respectivas atividadesa�? (legislativa, executiva e jurisdicional).
A arbitrariedade ou arbA�trio do poder caracterizados pelo abuso dos poderes pA?blicos constitucionalmente outorgados, e praticados pelos A?rgA?os pA?blicos no exercA�cio das funA�A�es que lhes foram confiadas pelo povo, a par de configurar uma traiA�A?o aos princA�pios da proteA�A?o da confianA�a e da seguranA�a jurA�dica, por representar uma ameaA�a inadmissA�vel A�s liberdades pA?blicas, A� supremacia da ordem constitucional e aos valores democrA?ticos que a informam, deslegitima o poder e desfigura o ato de autoridade, descaracterizando a atividade pA?blica, que passa a se caracterizar como atividade ilA�cita e, como tal, nA?o pode ser a nenhum pretexto consentida, sob pena de desestabilizaA�A?o e ruptura do prA?prio Estado de Direito.
No campo tributA?rio, os princA�pios da a�?seguranA�a jurA�dicaa�? e da a�?proteA�A?o da confianA�a do cidadA?oa�? assumem especial importA?ncia, como instrumentos essenciais de proteA�A?o patrimonial do contribuinte contra arbitrariedades fiscais, seja no A?mbito normativo, atravA�s de intervenA�A�es normativas na instituiA�A?o de obrigaA�A�es tributA?rias (principal e acessA?ria) que eventualmente desrespeitem o conteA?do, a estrutura e as conexA�es formais exigidas pelo sistema constitucional tributA?rio, seja no A?mbito da execuA�A?o da lei fiscal, atravA�s de Decretos regulamentares ou lanA�amentos exorbitantes das autorizaA�A�es legais, seja ainda no A?mbito jurisdicional (administrativo ou judicial) pela proclamaA�A?o tardia da invalidade de atos administrativos ilegais, ou pela interpretaA�A?o arbitrA?ria ou desconforme com a constituiA�A?o e com as leis de regA?ncia.
No presente estudo pretende-se, a partir dos elementos essenciais a noA�A?o de Estado de Direito extrair o conteA?do do princA�pio da seguranA�a jurA�dica que, integrante da terceira dimensA?o e do coroamento do Estado de Direito, visa neutralizar o abuso e o arbA�trio do Poder PA?blico no exercA�cio das funA�A�es que lhe sA?o constitucionalmente cometidas pelo povo, especialmente no campo tributA?rio.

II a�� IDA�IAS INTRODUTA�RIAS: A SEGURANA�A JURA?DICA COMO VALOR FUNDANTE INDISSOCIA?VEL DO DIREITO.

Como A� elementar e ensina Luis Recasens Siches6, a�?a seguranA�a A� um valor fundante relativamente A� justiA�a, que aparece como valor fundadoa�?, no sentido de que embora seja a�?inferior A� justiA�aa�?, A� a�?condiA�A?o indispensA?vela�? para a realizaA�A?o desta, pois a�?nA?o pode haver situaA�A?o de justiA�a sem que exista situaA�A?o de seguranA�aa�?.
Realmente, depois de reconhecer expressamente que a a�?justiA�aa�? (e os demais valores supremos), a�?representa o critA�rio axiolA?gico que deve inspirar o Direitoa�?, e que este sA? se justifica a�?na medida em que sirva a ditos valoresa�?, vez que A� apenas a�?o veA�culo de realizaA�A?o de tais valores na vida sociala�?, o festejado jurista7 lembra que, originalmente o Direito nA?o nasceu em a�?homenagem A� ideia de justiA�aa�?, mas sim para a�?preencher uma iniludA�vel urgA?ncia de seguranA�a e certeza na vida sociala�? – nA?o sA? a a�?certeza teorA�ticaa�? (saber o que se deve fazer), senA?o tambA�m a�?certeza pratica, A� dizer, seguranA�aa�? (a�?saber que isto terA? forA�osamente que ocorrer, porque serA? imposto pela forA�a, se for preciso, inexoravelmentea�?) – de tal forma que a�?o Direito nA?o A� um puro ditame, mera mA?xima, senA?o norma certa e de cumprimento seguro (de imposiA�A?o inexorA?vel), norma garantida pelo mA?ximo poder social, pelo Estado, a cujo impA�rio nA?o se pode escapara�?, para concluir que a�?o jurA�dicoa�? do Direito a�?nA?o A� um fim, senA?o um especial meio posto a serviA�o da realizaA�A?o de fins vA?riosa�? (ou a�?uma forma de sua realizaA�A?oa�?) que, embora pudessem ser perseguidos por outros meios alheios ao jurA�dico, a�?quando uma coletividade se interessa assegurar de maneira mais firme, os recolhe em normas jurA�dicas, isto A� impA�e seu cumprimento de maneira inexorA?vel, por execuA�A?o forA�adaa�?.
Assim, desde logo se verifica que as exigA?ncias de seguranA�a e certeza do Direito decorrem de suas prA?prias caracterA�sticas essenciais, eis que sendo meio destinado a regular os limites das relaA�A�es intersubjetivas entre pessoas de uma determinada sociedade organizada, e a elas se impor incondicional e irresistivelmente (a�?coercitividadea�? ou a�?impositividade inexorA?vela�?8) atravA�s dos A?rgA?os estatais, A� evidente que por ser essencialmente impositivo, obviamente nA?o pode estar condicionado A� vontade fortuita e imprevisA�vel daqueles chamados a cumpri-lo, nem daqueles chamados a aplica-lo, impondo-se igualmente a todos os sujeitos, sob pena de tornar sua aplicaA�A?o desigual, fortuita e consequentemente insegura, o que seria um contra senso.
Como tambA�m A� curial, com o advento do regime constitucional inaugurado com o conceito de Estado de Direito, e a consequente limitaA�A?o do Estado pelo Direito, atravA�s da qual o Direito nA?o se restringe a organizar o poder pA?blico, mas legitima-o a�� ou na feliz expressA?o de Recasens Siches, a�?o poder do Estado estA? organizado e ungido pelo Direitoa�? 9 -, as exigA?ncias de certeza e seguranA�a se alargam e se tornam aplicA?veis em todos os A?mbitos nos quais o Direito se manifesta (legislativo, executivo e jurisdicional), extrapolando o A?mbito da mera legalidade, para atingir as exigA?ncias de juridicidade (material ) qualitativamente compatA�veis com o altiplano constitucional.
Nessa ordem de ideias A� que, definindo-se como um a�?valor fundantea�?11, A�nsito e consubstancial ao Direito e A� coercibilidade que lhe A� inerente e, portanto, aplicA?vel em todos os A?mbitos nos quais o Direito se manifesta, a seguranA�a jurA�dica se insere como elemento essencial e indissociA?vel no conceito de Estado de Direito.

A) A SEGURANA�A JURA?DICA E OS ELEMENTOS ESSENCIAIS DO ESTADO DE DIREITO: A SUPREMACIA DA ORDEM CONSTITUCIONAL E O IMPA�RIO DO DIREITO (a�?RULE OF LAWa�?).

Como jA? demonstrado a seguranA�a A� um valor fundante que serve de fundamento e condiA�A?o para realizaA�A?o de outros valores de hierarquia superior, dentre os quais se contam a justiA�a e a ordem que organizam e legitimam os poderes pA?blicos do Estado por meio do Direito, em todos os A?mbitos nos quais o Direito se manifesta (legislativo, executivo e jurisdicional), resultando no que se convencionou chamar de Estado de Direito.
Realmente, em outro estudo sobre o Sistema Constitucional Federal 12 tambA�m jA? demonstramos que, partindo da ideia fundamental de liberdade segundo a qual a soberania A� inalienA?vel, imprescritA�vel e reside no povo, portador do Poder Constituinte,13 nA?o podendo seu exercA�cio ser usurpado individualmente por quem quer que seja, o conceito de Estado de Direito presente em todas as ConstituiA�A�es democrA?ticas modernas, pressupA�e o impA�rio do Direito (a�?rule of lawa�?) e a integral submissA?o dos Poderes PA?blicos14 A� ordem constitucional, atravA�s de seus trA?s elementos tA�picos, que sA?o: a) a declaraA�A?o dos direitos fundamentais do indivA�duo; b) a divisA?o e distinA�A?o de poderes do Estado; e c) um poder judicial independente, que exerA�a o controle da constitucionalidade das leis e dos atos dos Poderes PA?blicos. De fato, atravA�s da declaraA�A?o constitucional dos direitos fundamentais do indivA�duo, garante-se que a esfera de liberdade individual seja pressuposta como um dado anterior e superior ao prA?prio Estado15 e, como tal, em princA�pio ilimitada16, posto que tutelada por um nA?cleo intangA�vel de direitos subjetivos oponA�veis aos Poderes PA?blicos17. Por seu turno, atravA�s da divisA?o, distinA�A?o e partilha dos poderes do Estado (Legislativo, Executivo e Judicial) em competA?ncias rigorosamente circunscritas, das quais extraem sua autoridade, possibilita-se a mensurabilidade, o controle e a responsabilizaA�A?o de todas as manifestaA�A�es de poder do Estado, de tal forma que estas sejam sempre, em princA�pio limitadas, e reciprocamente controladas, quer pelos indivA�duos19, quer pelos demais poderes do Estado (sistema de a�?freios e contrapesosa�?20), assim evitando-se o exercA�cio arbitrA?rio dos poderes pA?blicos. Finalmente, para que o Estado viva conforme com um regime de Direito, fazendo respeitar os direitos e poderes constitucionalmente outorgados e reprimindo qualquer ato que lhes seja contrA?rio, a�?A� absolutamente indispensA?vel que detenha uma JurisdiA�A?o Superior, que reA?na todas as garantias possA�veis de independA?ncia, imparcialidade e competA?ncia, perante a qual se possam exercer recursos para anular as decisA�es que tenham sido tomadas com violaA�A?o ao direitoa�?21 .
O reconhecimento da ConstituiA�A?o Federal como foco irradiador das competA?ncias dos A?rgA?os pA?blicos dos entes federados, necessariamente implica em reconhecer, nA?o sA? a primazia da ConstituiA�A?o Federal sobre os ordenamentos jurA�dicos emanados dos referidos A?rgA?os, mas o carA?ter derivado22 destes A?ltimos, que obviamente condiciona a sua autonomia aos limites impostos pela ConstituiA�A?o Federal 23.
Nascido de um ato institucional limitativo de sua atividade, o Estado de Direito Federal, assim como seus integrantes, tA?m no pacto federativo estabelecido na ConstituiA�A?o Federal24, um vA�nculo de unidade nacional e um compromisso de integral subordinaA�A?o aos princA�pios constitucionais25, que nA?o podem ser alterados ou dissolvidos ao capricho dos A?rgA?os pA?blicos dos entes federados26, nem por quaisquer de seus poderes constituA�dos27.
O regime constitucional a que estA? submetido o Estado de Direito Federal, por obvias razA�es de coerA?ncia lA?gica do sistema28, impA�e a necessA?ria obediA?ncia ao princA�pio de constitucionalidade, – a�?expressA?o suprema e qualitativamente mais exigente do princA�pio da legalidade em sentido amploa�?29 -, do qual resulta que uma conduta contrA?ria A� ConstituiA�A?o nA?o pode produzir efeitos jurA�dicos, de tal forma que o ato inconstitucional seja desprovido de qualquer valor jurA�dico ou eficA?cia no plano do Direito. Parte-se da premissa bA?sica de que as normas constitucionais relativas aos direitos individuais, A� competA?ncia e aos procedimentos a serem observados nos atos dos Poderes PA?blicos, pelo simples fato de constarem da ConstituiA�A?o, tA?m em si uma presunA�A?o absoluta de a�?essencialidade, incondicionalidade e inderrogabilidadea�?30 , da qual resulta que, qualquer violaA�A?o ou derrogaA�A?o das referidas normas por parte dos Poderes constituA�dos, necessariamente implica na sanA�A?o de nulidade absoluta e insanA?vel aos atos violadores31, sem que se lhe possa atribuir qualquer graduaA�A?o na nulidade ou inconstitucionalidade32 , para efeitos de sanar-lhe a falta.
Nesse sentido, ao fixar os limites do Poder Constituinte Derivado, a Suprema Corte em memorA?vel voto do E. Min. Celso de Mello jA? assentou que: a�?… mesmo as Emendas A� ConstituiA�A?o Federal nA?o estA?o excluA�das da possibilidade de virem a constituir objeto de controle, abstrato ou concreto, de constitucionalidade. O Congresso Nacional, no exercA�cio de sua atividade constituinte derivada e no desempenho de sua funA�A?o reformadora, estA? juridicamente subordinado A� decisA?o do poder constituinte originA?rio que, a par de restriA�A�es de ordem circunstancial, inibitA?rias do poder reformador (CF, art. 60, A� 1A?), identificou, em nosso sistema constitucional, um nA?cleo temA?tico intangA�vel e imune A� aA�A?o revisora da instituiA�A?o parlamentar. As limitaA�A�es materiais explA�citas, definidas no A� 4A? do art. 60 da ConstituiA�A?o da RepA?blica, incidem diretamente sobre o poder de reforma conferido ao Poder Legislativo da UniA?o, inibindo-lhe o exercA�cio nos pontos ali discriminados. A irreformabilidade desse nA?cleo temA?tico, acaso desrespeitada, pode legitimar o controle normativo abstrato, e mesmo a fiscalizaA�A?o jurisdicional concreta, de constitucionalidade. Emendas A� ConstituiA�A?o – que nA?o sA?o normas constitucionais originA?rias – podem, assim, incidir, elas prA?prias, no vicio da inconstitucionalidade, configurado pela inobservA?ncia da de limitaA�A�es jurA�dicas superiormente estabelecidas no texto constitucional por deliberaA�A?o do A?rgA?o exercente das funA�A�es constituintes primA?rias ou originA?rias, como tem reconhecido a doutrina, expressa no magistA�rio de Otto Bachof, a�?Normas Constitucionais Inconstitucionais?a��, pA?gs. 52/54, 1977, AtlA?ntida Editora, Coimbra; Jorge Miranda, a�?Manual de Direito Constitucionala��, tomo II/287-294, item nA? 72, 2A? ed., 1988, Coimbra Editora; Maria Helena Diniz, a�?Norma Constitucional e seus efeitosa��, pA?g. 97, 1989, Saraiva; J. J. Gomes Canotilho, a�?Direito Constitucionala��, pags. 756/758, 4A? ed., 1987, Almedina; JosA� Afonso da Silva, a�?Curso de Direito Constitucional PositivoA�, pA?gs. 58/60, 5A? ed., 1989, RT, entre outros.a�?33
Dos preceitos atA� aqui expostos, jA? se verifica que o Estado de Direito se destina A� preservaA�A?o de uma esfera de liberdade individual, pressuposta como dado anterior e superior ao prA?prio Estado, e assegurada pelo impA�rio do Direito (a�?rule of lawa�?), consubstanciado num plexo de princA�pios e direitos fundamentais interligados e previamente estabelecidos desde a ConstituiA�A?o do Estado, que por sua vez se inserem na prA?pria dimensA?o ontolA?gica do Direito como critA�rios valorativos de liberdade e justiA�a de uma determinada comunidade, e nA?o somente presidem e determinam a legitimidade de todo o ordenamento jurA�dico do Estado editado a partir da ConstituiA�A?o, nem somente demarcam os limites de legitimidade da atuaA�A?o dos A?rgA?os pA?blicos no exercA�cio das funA�A�es confiadas pelo povo (legislativa, executiva e jurisdicional), mas nA?o podem, a nenhum pretexto, ser alterados ou derrogados por quaisquer dos poderes pA?blicos constituA�dos.
Dos mesmos preceitos extrai-se que a vulneraA�A?o daqueles princA�pios e direitos fundamentais, por ato que lhes seja incompatA�vel ou desconforme, retira a validade jurA�dica do ato violador, e implica na aplicaA�A?o da correspondente sanA�A?o de nulidade absoluta e insanA?vel, hipA?tese em que o Direito necessariamente se impA�e ao prA?prio Estado atravA�s de seus A?rgA?os de controle jurisdicional, cuja funA�A?o A� a preservaA�A?o e proteA�A?o daquele a�?nA?cleo temA?tico intangA�vela�? contra eventuais violaA�A�es, pois como ensina Julien Guez a�?o Direito nA?o A� um simples resA�duo de um Estado onipotente e impondo a todos o respeito da lei que ele mesmo editou, a exemplo do Leviatan hobesiano, mas aparece como uma proteA�A?o mais segura contra os desvios de um Estado ele mesmo submetido A�s normas jurA�dicasa�?34 .
Nessa ordem de ideias pode-se afirmar que a essA?ncia e o fundamento da seguranA�a jurA�dica no Estado de Direito, nA?o somente repousa na certeza, estabilidade e previsibilidade do Direito aplicA?vel (conteA?do e efeitos), mas A� final se traduz na possibilidade de controle efetivo da legitimidade, tanto do prA?prio ordenamento jurA�dico editado a partir da ConstituiA�A?o e das leis nela fundadas (princA�pios da supremacia da constituiA�A?o e da legalidade), como da atuaA�A?o dos A?rgA?os estatais, estes A?ltimos expressamente investidos pelo povo, na funA�A?o de preservar (e sob nenhum pretexto alterar) os princA�pios e direitos fundamentais, no exercA�cio regular das funA�A�es de positivaA�A?o, execuA�A?o e interpretaA�A?o do ordenamento jurA�dico a partir da ConstituiA�A?o.

B) A NOA�A?O DE ARBITRARIEDADE COMO ANTA?TESE DO ESTADO DE DIREITO E DA SEGURANA�A JURA?DICA: A PROIBIA�A?O DA ARBITRARIEDADE.

A definiA�A?o do conteA?do da seguranA�a jurA�dica como elemento essencial e indissociA?vel do conceito de Estado de Direito, permite a definiA�A?o da situaA�A?o inversa a�� de inseguranA�a jurA�dica – da qual deriva a noA�A?o de arbitrariedade, definida por Fernando Sainz de Bujanda35 como o a�?comportamento antijurA�dico dos A?rgA?os estataisa�?, nos casos em que a�?a negaA�A?o do Direito, se comete pelo prA?prio custA?dio das normas, A� dizer, pelo prA?prio poder pA?blico, no desempenho de suas respectivas atividadesa�?, conforme se trate do desempenho de funA�A?o legislativa, executiva ou jurisdicional.
Nesse sentido a melhor Doutrina36 tem enumerado a�?a seguranA�a jurA�dica e, correlativamente, a proibiA�A?o de arbitrariedadea�?, como componentes fundamentais a�?para merecer a qualificaA�A?o do Estado como Estado de Direito, coisa muito diversa de um Estado com Direitoa�?, eis que desde o sA�culo XVIII a DeclaraA�A?o dos Direitos do Homem reconhece que a�?o objeto de toda a sociedade A� a conservaA�A?o dos direitos naturais e imprescritA�veis do homema�? (art. 2A?), dentre os quais se contam os direitos A� liberdade, A� propriedade, A� seguranA�a e A� resistA?ncia A� opressA?o.
No mesmo sentido referendando que a clA?usula do substantive due process of law integra o conceito de seguranA�a jurA�dica, para coibir os desvios de finalidade no exercA�cio dos Poderes PA?blicos, em voto magistral exarado na Suprema Corte, o E. Min. Celso Mello esclarece que: a�?o princA�pio da proporcionalidade qualifica-se – enquanto coefici-ente de aferiA�A?o da razoabilidade dos atos estatais (…) – como postulado bA?sico de contenA�A?o dos eventuais excessos do Poder PA?blico. Essa A� a razA?o pela qual a doutrina, apA?s destacar a ampla incidA?ncia desse postulado sobre os mA?ltiplos aspectos em que se desenvolve a atuaA�A?o do Estado – inclusive sobre a atividade estatal de produA�A?o normativa – adverte que o princA�pio da proporcionalidade, essencial A� racionalidade do Estado DemocrA?tico de Direito e imprescindA�vel A� tutela mesma das liberdades fundamentais, proA�be o excesso e veda o arbA�trio do Poder, extraindo a sua justificaA�A?o dogmA?tica de diversas clA?usulas constitucionais, notadamente daquela que veicula, em sua dimensA?o substantiva ou material, a garantia do due process of law (…). Como precedentemente enfatizado, o princA�pio da proporcionalidade visa a inibir e a neutralizar o abuso do Poder PA?blico no exercA�cio das funA�A�es que lhe sA?o inerentes, notadamente no desempenho das atividades de carA?ter legislativo. Impende advertir, desse modo, pre-sente o significado de tal princA�pio, que todos os atos emanados do Poder PA?blico devem ajustar-se A� clA?usula que consagra, em sua dimensA?o material, o princA�pio do substantive due process of law. A validade jurA�dico-material das manifestaA�A�es do Estado, analisadas em funA�A?o de seu conteA?do intrA�nseco, passa a depender, essencialmente, da observA?ncia de determinados requisitos que pressupA�em a�?nA?o sA? a legitimidade dos meios utilizados e dos fins perseguidos pelo legislador, mas tambA�m a adequaA�A?o desses meios para consecuA�A?o dos objetivos pretendidos (…) e a necessidade de sua utilizaA�A?o ( )a��, de tal modo que a�?um juA�zo definitivo sobre a proporcionalidade ou razoabilidade da medida hA? de resultar da rigorosa ponderaA�A?o entre o significado da intervenA�A?o para o atingido e os objetivos perseguidos pelo legislador ( )a�� (…).a�?37
Estreitamente associada ao conceito de seguranA�a jurA�dica – posto que esta resulta incompatA�vel com a atuaA�A?o defeituosa ou irregular dos poderes pA?blicos a�� a noA�A?o de arbitrariedade permite nA?o sA? identificar a natureza da infraA�A?o jurA�dica (comissiva ou omissiva, formal ou material, etc.) em que se apoia a atuaA�A?o arbitrA?ria do agente ou A?rgA?o publico, e os remA�dios legais cabA�veis, mas permite ainda uma a�?classificaA�A?oa�? tipolA?gica da arbitrariedade38 ou irregularidade da atuaA�A?o dos A?rgA?os pA?blicos, conforme a funA�A?o do A?rgA?o (arbitrariedade legislativa, administrativa ou jurisdicional) e a hierarquia do ordenamento violado (infraA�A?o A� ConstituiA�A?o, A� Lei ou a Regulamento, etc.), de modo a rapidamente localizar e reparar a ruptura da ordem jurA�dica violada, causadora da inseguranA�a jurA�dica.
Assim, a arbitrariedade dos atos dos Poderes PA?blicos pode ocorrer no A?mbito da prA?pria competA?ncia, por aA�A?o39 a�� seja por exceder os limites dos poderes conferidos (a�?excesso de podera�?), seja por desvio de finalidade40 (a�?desvio de podera�?) -, ou por omissA?o41 do A?rgA?o ou agente pA?blico – nas hipA?teses de descumprimento de dever legal de regulamentaA�A?o, de omissA?o de fundamentaA�A?o nas decisA�es administrativas ou de mero silA?ncio da AdministraA�A?o como resposta a petiA�A�es dos administrados; mas tambA�m pode ainda ocorrer, fora do A?mbito da prA?pria competA?ncia, em razA?o de tentativa de usurpaA�A?o42 ou invasA?o de competA?ncia alheia43, que legal ou constitucionalmente nA?o lhe pertenA�a.
Como A� curial, em face da gravidade polA�tico-jurA�dica que enseja, o abuso dos poderes constitucionalmente outorgados aos A?rgA?os pA?blicos dos entes federados, sob os vA?rios matizes em que se pode configurar, por representar uma ameaA�a inadmissA�vel A�s liberdades pA?blicas, A� supremacia da ordem constitucional e aos valores democrA?ticos que a informam, deslegitima o poder44 e desfigura o ato de autoridade, descaracterizando a atividade pA?blica, que passa a se caracterizar como atividade ilA�cita45 e, como tal, nA?o pode ser a nenhum pretexto consentida, sob pena de desestabilizaA�A?o e ruptura do prA?prio Estado de Direito.
Nos inA?meros casos em que tem prontamente coibido os desvios dos Poderes PA?blicos, a Suprema Corte tem constantemente advertido que a a�?relaA�A?o do Poder e de seus agentes, com a ConstituiA�A?o, hA? de ser, necessariamente, uma relaA�A?o de respeitoa�? e que a�?a defesa da ConstituiA�A?o nA?o se expA�e, nem deve submeter-se, a qualquer juA�zo de oportunidade ou de conveniA?ncia, muito menos a avaliaA�A�es discricionA?rias fundadas em razA�es de pragmatismo governamental, pois a�?o inaceitA?vel desprezo pela ConstituiA�A?o nA?o pode converter-se em prA?tica governamental consentidaa�?, eis que a�?nada compensa a ruptura da ordem constitucionala�?, assim como a�?nada recompA�e os gravA�ssimos efeitos que derivam do gesto de infidelidade ao texto da Lei Fundamentala�?46 .
Entretanto, jA? no final do sA�culo passado, o ilustre professor Leon FA?ller47 da Harvard Law School profetizava que uma das mais complexas de todas as aspiraA�A�es que compA�em a moralidade do Direito contemporA?neo, A� a a�?congruA?nciaa�? entre a a�?regra declaradaa�? e a a�?atuaA�A?o do Estadoa�? na sua aplicaA�A?o concreta, que pode ser prejudicada ou destruA�da por uma grande variedade de meios, dentre os quais se contam, a a�?interpretaA�A?o equivocadaa�?, a a�?falta de discernimentoa�? sobre o que A� exigido para manter a integridade do sistema, o a�?subornoa�?, a a�?predisposiA�A?oa�?, a a�?indiferenA�aa�?, a a�?estupideza�? ou a a�?arbitrariedadea�? no exercA�cio do poder pessoal.
DaA� a necessidade da positivaA�A?o do princA�pio da seguranA�a jurA�dica, que enfatiza o aspecto material do Estado de Direito vinculado A� ideia de justiA�a e cuja finalidade A� a de robustecer proteA�A?o do individuo contra as diversas formas de arbitrariedade ou arbA�trio no exercA�cio dos poderes pA?blicos, que implicam na descaracterizaA�A?o, ruptura e antA�tese do prA?prio Estado de Direito.

C) A POSITIVAA�A?O CONSTITUCIONAL DO PRINCA?PIO DA SEGURANA�A JURA?DICA E O CONTEAsDO DOS DIREITOS SUBJETIVOS DECORRENTES.

Atento A�s advertA?ncias da Doutrina e, visando inserir o Brasil na a�?terceira dimensA?o do Estado de Direitoa�?48, que visa proporcionar a a�?existA?ncia de uma proteA�A?o jurA�dica individual sem lacunasa�?49, o Constituinte de 1988, nA?o somente proclamou a liberdade, a seguranA�a, a igualdade e a justiA�a como a�?valores supremosa�? (cf. PreA?mbulo da CF/88), que o Estado DemocrA?tico de Direito por ela instituA�do A� a�?destinado a assegurara�?, como expressamente garante a brasileiros e estrangeiros residentes no paA�s a a�?inviolabilidadea�? dos direitos A� liberdade, A� igualdade, A� seguranA�a e A� propriedade, definindo-os como a�?direitos fundamentaisa�? (cf. art. 5A?, caput da CF/88), que tA?m a�?aplicaA�A?o imediataa�? (art. 5A?, A� 1A? da CF/88) e a�?nA?o excluem outros decorrentes do regime e dos princA�pios por ela adotados, ou dos tratados internacionaisa�? e que o Brasil seja parte (art. 5A?, A� 2A? da CF/88), estes A?ltimos a�?equivalentes A�s emendas constitucionaisa�?, quando aprovados por dois terA�os das casas do Congresso Nacional (art. 5A?, A� 3A? da CF/88 na redaA�A?o da EC nA? 45/04).
Desde logo releva notar que o expresso reconhecimento constitucional da a�?seguranA�aa�? como um a�?valor supremoa�? e, portanto, definidor dos fins do Estado de Direito inaugurado a partir da ConstituiA�A?o, por si sA? jA? a qualifica como um a�?princA�pio jurA�dico fundamentala�? (a�?RechtsgrundsA�tzea�?) que, na sua a�?funA�A?o positivaa�? deve informar materialmente os atos dos poderes pA?blicos e, na sua a�?funA�A?o negativaa�?, constitui um a�?importante fundamento para a interpretaA�A?o, integraA�A?o, conhecimento e aplicaA�A?o do direito positivoa�?.50
Por outro lado, o expresso reconhecimento constitucional da a�?seguranA�aa�? como um a�?direito fundamentala�?, implica na sua imediata correlaA�A?o com cada um dos outros direitos e garantias fundamentais decorrentes do regime e dos princA�pios constitucionais adotados, e nA?o excludentes (art. 5A?, A�A� 1A? e 2A? da CF/88) – dentre os quais se contam, dentre outros, os direitos e garantias A� liberdade, A� igualdade e A� propriedade (art. 5A? caput e inc. XXII da CF/88), A� legalidade da tributaA�A?o e da AdministraA�A?o (arts. 5A?, inc. II, 37 e 150, inc. I da CF/88), A� hierarquia e publicidade normativas (arts.59, 37 e 146 da CF/88), A� a�?irretroatividade das leisa�? tributA?rias (arts. 150, inc. II, alA�nea a�?aa�? da CF/88), penais (art. 5A?, inc. XXXIX e XL da CF/88), ou quaisquer outras discriminatA?rias, interventivas ou restritivas de direitos, liberdades e garantias do cidadA?o (art. 5A? inc. XLI da CF/88), A� a�?intangibilidadea�? e proteA�A?o do direito adquirido, do ato jurA�dico perfeito e da coisa julgada (art. 5A? XXXVI da CF/88), ao devido processo legal ou da proibiA�A?o de excesso e seus corolA?rios da razoabilidade e proporcionalidade (art. 5A?, inc. LIV da CF/88), etc. a��, cuja violaA�A?o supA�e A� do prA?prio direito A� seguranA�a, em face de sua intima relaA�A?o de interdependA?ncia, o que possibilita a violaA�A?o concomitante dos referidos direitos e garantias.
Como tambA�m A� curial, em razA?o dessa dupla qualificaA�A?o constitucional (como princA�pio jurA�dico fundamental e direito fundamental inviolA?vel), enquanto decisA?o bA?sica de direito constitucional e elemento indissociA?vel do prA?prio conceito de Estado de Direito inaugurado pela ConstituiA�A?o, a seguranA�a a um sA? tempo nA?o somente impA�e um a�?critA�rio valorativoa�? de interpretaA�A?o de liberdade e justiA�a, aplicA?vel em todos os A?mbitos nos quais o Direito se manifesta (legislativo, executivo e jurisdicional), como confere direitos subjetivos de defesa exercitA?veis frente ao Estado51, quando vulnerados quaisquer daqueles princA�pios e direitos fundamentais que integram no conceito de seguranA�a jurA�dica.
Portanto, conclui-se que o a�?A?mbito ou nA?cleo de proteA�A?oa�? da seguranA�a jurA�dica tutelada pela ConstituiA�A?o, nA?o se limita A� mera concessA?o de direitos isolados e desconexos, mas abrange um plexo de direitos interligados e convergentes, destinados A� promoA�A?o dos a�?valores supremosa�? (liberdade, seguranA�a, igualdade e justiA�a) do Estado DemocrA?tico de Direito e A� proteA�A?o pessoal e patrimonial do indivA�duo contra a arbitrariedade dos plenipotenciA?rios poderes Estatais, de modo a possibilitar, nA?o sA? a certeza, estabilidade e previsibilidade do Direito aplicA?vel (conteA?do e efeitos) e a legA�tima confianA�a do cidadA?o no Direito vigente e na coerA?ncia de sua aplicaA�A?o pelos poderes pA?blicos, mas, sobretudo, o efetivo controle da legitimidade, tanto do prA?prio ordenamento jurA�dico editado a partir da ConstituiA�A?o e das leis nela fundadas (princA�pios da supremacia da constituiA�A?o e da legalidade), como da atuaA�A?o dos A?rgA?os estatais, estes A?ltimos expressamente investidos pelo povo, na funA�A?o de preservar (e sob nenhum pretexto alterar) os princA�pios e direitos fundamentais, no exercA�cio regular das funA�A�es de positivaA�A?o, execuA�A?o e interpretaA�A?o do ordenamento jurA�dico a partir da ConstituiA�A?o.
Uma vez estabelecido o A?mbito ou nA?cleo de proteA�A?o dos princA�pios da seguranA�a jurA�dica e da legA�tima confianA�a, tal como positivados na ConstituiA�A?o, antes de adentrar no tema de sua aplicaA�A?o no Direito TributA?rio, podemos extrair resumidamente alguns de seus corolA?rios que preenchem as eventuais lacunas da proteA�A?o jurA�dica individual e visam assegurar certeza, estabilidade, previsibilidade e coerA?ncia nas respectivas funA�A�es de positivaA�A?o, execuA�A?o e interpretaA�A?o do ordenamento jurA�dico.
No campo da positivaA�A?o normativa, os princA�pios da a�?determinabilidadea�? e da a�?densidadea�? normativa referem-se A� inteligibilidade e racionalidade da norma, sendo que o primeiro exige certeza quanto A� sua publicidade, vigA?ncia e efeitos jurA�dicos, de modo a possibilitar aos interessados o claro e preciso conhecimento do momento e dos termos de sua sujeiA�A?o A� norma, enquanto o segundo princA�pio exige consistA?ncia e densidade normativas suficientes, seja no sentido de coerA?ncia ou nA?o contradiA�A?o com normas hierarquicamente superiores, seja no sentido da indelegabilidade da competA?ncia legislativa e limitaA�A?o de discricionariedade administrativa no poder regulamentar, em matA�rias sob a reserva de lei.
No campo da execuA�A?o do ordenamento jurA�dico, os princA�pios da a�?irretroatividade da aplicaA�A?o de leisa�? penais, tributA?rias ou quaisquer outras interventivas ou restritivas de direitos, liberdades e garantias do cidadA?o, da a�?intangibilidadea�? e proteA�A?o do direito adquirido, do ato jurA�dico perfeito e da coisa julgada e da irrevogabilidade de atos administrativos constitutivos de direitos, se destinam a assegurar a estabilidade, permanA?ncia e previsibilidade dos efeitos de situaA�A�es jurA�dicas consolidadas na vigA?ncia de leis anteriores, contra mudanA�as na regulamentaA�A?o de sua regA?ncia.
No A?mbito jurisdicional, a par do princA�pio da intangibilidade da coisa julgada, os princA�pios do devido processo legal e seus corolA?rios da razoabilidade e proporcionalidade, assim como o princA�pio da confianA�a, nA?o somente impA�em coerA?ncia, estabilidade e uniformidade na aplicaA�A?o da ordem jurA�dica, consubstanciadas nas garantias da declaraA�A?o de inconstitucionalidade e do a�?judicial reviewa�? controlados pelos Tribunais Federais Superiores (STF e STJ), incumbidos do controle da constitucionalidade das leis e atos dos Poderes PA?blicos, bem como da uniformidade jurisprudencial na aplicaA�A?o do direito federal, a quem cabe a A?ltima palavra sobre a constitucionalidade formal e material (intrA�nseca) das leis e atos dos Poderes PA?blicos, que A� indispensA?vel A� aplicaA�A?o uniforme do direito.

1) A LEI COMPLEMENTAR COMO INSTRUMENTO DE LIMITAA�A?O NORMATIVA.

Como A� curial e hA? muito jA? assentou a melhor Doutrina, a�?a Lei Complementar nA?o cria limitaA�A�es que jA? nA?o existam na ConstituiA�A?o, nA?o restringe nem dilata o campo limitadoa�?, mas apenas a�?completa e esclarece as disposiA�A�es relativas A� limitaA�A?o, facilitando sua execuA�A?o de acordo com os fins que inspiraram o legislador constituintea�? 52.
No intento de conferir certeza, estabilidade, previsibilidade e coerA?ncia nas respectivas funA�A�es de positivaA�A?o do ordenamento jurA�dico e, cumprindo seu mister constitucional de estabelecer normas sobre a a�?elaboraA�A?o, redaA�A?o, alteraA�A?o e consolidaA�A?o das leisa�? (art. 59, A� A?nico da CF/88), a Lei Complementar nA? 95 de 26/02/98, nA?o somente exige precisA?o quanto ao a�?objeto da lei e o respectivo A?mbito de aplicaA�A?oa�? que a�?possibilite o conhecimento tA�cnico ou cientA�fico da A?rea respectivaa�? (art. 7A?) e quanto A� publicaA�A?o e datas de vigA?ncia e vacA?ncia das leis (art. 8A?), mas impA�e rA�gidos critA�rios de clareza, precisA?o e ordem na legislaA�A?o (art. 11) de modo a assegurar a�?uniformidadea�?, a�?unidadea�? e coerA?ncia na a�?nomenclatura prA?pria da A?rea em que se esteja legislandoa�? e a�?clarezaa�? quanto ao a�?conteA?do e o alcance que o legislador pretende dar A� normaa�?, evitando a�?duplo sentidoa�?.
Da mesma forma, no cumprimento de seu mister constitucional de regular o sistema tributA?rio nacional e estabelecer normas gerais em matA�ria de legislaA�A?o tributA?ria (art. 146, incs. II e III da CF/88), ao ordenar hierarquicamente as fontes do Direito TributA?rio, o CA?digo TributA?rio Nacional expressamente estabelece que a�?o sistema tributA?rio nacional A� regidoa�? por a�?leis complementaresa�?, a�?resoluA�A�es do Senado Federala�? e, a�?nos limites das respectivas competA?nciasa�?, as a�?leis federaisa�?, a�?ConstituiA�A�es e leis estaduaisa�? e a�?leis municipaisa�? (art. 2A? do CTN), explicitando que a expressA?o a�?legislaA�A?o tributA?riaa�? compreende as leis, os tratados e as convenA�A�es internacionais, os decretos e as normas complementares A�s referidas fontes normativas expressamente nominadas que versem, no todo ou em parte sobre tributos e relaA�A�es jurA�dicas a eles pertinentes (arts. 96 e 100 do CTN).
Quanto aos efeitos jurA�dicos da atribuiA�A?o constitucional de determinada matA�ria A� reserva qualificada de Lei Complementar, a Suprema Corte esclarece que: a�?essa reserva constitucional da lei complementar, em A?ltima anA?lise, enquanto instrumento de limitaA�A?o normativa da aA�A?o tributante do Estado, destina-se a conferir proteA�A?o efetiva e a dispensar tutela plena aos sujeitos passivos da obrigaA�A?o tributA?ria. (…). A lei complementar a que se refere o preceito inscrito no art. 146 da Carta PolA�tica tem o carA?ter de lei nacional, projetando-se e impondo-se, na esfera jurA�dico-normativa, e no que concerne aos estritos limites materiais de sua incidA?ncia, A� compulsA?ria observA?ncia das pessoas estatais investidas, pelo ordenamento constitucional, de competA?ncia impositiva. Nessa condiA�A?o formal, a lei complementar, que veicula regras disciplinadoras do conflito de competA?ncias tributA?rias e que dispA�e sobre normas gerais de direito tributA?rio, evidencia-se como espA�cie normativa que, embora necessariamente obediente A�s diretrizes traA�adas pela Carta da RepA?blica, constitui manifestaA�A?o superior da vontade jurA�dica do prA?prio Estado Federal. A autoridade dessa lei complementar – cuja gA?nese reside no prA?prio texto da ConstituiA�A?o – vincula, em sua formulaA�A?o normativa, as pessoas polA�ticas que integram, no plano da FederaA�A?o brasileira, a comunidade jurA�dica total. (…) Nem mesmo o poder jurA�dico deferido aos Estados-membros e ao Distrito Federal pelo art. 24, A�A� 2A? e 4A?, da ConstituiA�A?o Federal, e pelo art. 34, A� 3A?, do ADCT, permitirA? que estes legislem, autonomamente, (…).a�?53
Em suma, nos estritos limites materiais de sua incidA?ncia, a atribuiA�A?o constitucional de determinada matA�ria A� reserva qualificada de Lei Complementar, nA?o somente torna imprescindA�vel a legislaA�A?o integrativa da vontade do constituinte (a�?interpositio legislatorisa�?54), para que a competA?ncia legislativa dos entes federados possa operar, em plenitude, todas as suas consequA?ncias e virtualidades eficaciais, nem somente consubstancia instrumento de limitaA�A?o normativa de compulsA?ria observA?ncia da aA�A?o tributante do Estado, como se destina a conferir proteA�A?o efetiva e a dispensar tutela plena aos sujeitos passivos do ordenamento jurA�dico.
Uma vez estabelecido o fundamento e o conteA?do do principio da seguranA�a jurA�dica passemos ao exame da seguranA�a jurA�dica no Direito TributA?rio.

III a�� A SEGURANA�A JURA?DICA NO DIREITO TRIBUTA?RIO: OS DIREITOS PAsBLICOS SUBJETIVOS RECA?PROCOS A� CONSTITUCIONALIDADE E A� LEGALIDADE DA TRIBUTAA�A?O E DA ADMINISTRAA�A?O.

Como jA? demonstrado, a seguranA�a jurA�dica no Estado de Direito pressupA�e o impA�rio do Direito a�� a�?rule of Lawa�? – o que significa a conformidade da ordem jurA�dica e dos Poderes PA?blicos com o escalonamento normativo formal e com os valores substanciais e metajurA�dicos plasmados na ConstituiA�A?o, sem cujo respeito nA?o hA? Estado, nem Direito; significa, portanto a estrita legalidade da atuaA�A?o dos Poderes PA?blicos e o seu controle.
Ao estabelecer as limitaA�A�es constitucionais ao poder de tributar, a ConstituiA�A?o brasileira, seguindo o modelo das ConstituiA�A�es DemocrA?ticas, nA?o se restringiu apenas a assegurar a legalidade genA�rica como direito individual limitador da atividade Estatal, mas com minA?cia didA?tica se preocupou em esmiuA�ar e limitar integralmente os direitos pA?blicos subjetivos do Estado A� tributaA�A?o que, como A� curial, se exercem mediante o exercA�cio de dois direitos diversos que, embora consequentes, jA? com o nA�tido intento de limitA?-los e controlA?-los ainda mais, foram conferidos a Poderes distintos e independentes, quais sejam, o direito de instituir os tributos e as respectivas a obrigaA�A�es tributA?rias, outorgado privativamente ao Poder Legislativo (atravA�s da rA�gida discriminaA�A?o de competA?ncias tributA?rias), e o direito de exigir ou de cobrar os crA�ditos tributA?rios, deferido ao Poder Executivo das Entidades dotadas do poder de tributar.

A) A SEGURANA�A JURA?DICA NA LEGISLAA�A?O TRIBUTA?RIA E O DIREITO DE INSTITUIR TRIBUTOS.

Coerente com os princA�pios que informam a estrutura do Estado Federal, a ConstituiA�A?o brasileira estabeleceu um sistema de discriminaA�A?o de competA?ncias tributA?rias55 (aplicA?vel inclusive A�s contribuiA�A�es56), presidido pelos princA�pios da a�?privatividadea�?57, a�?rigideza�?, a�?segregaA�A?oa�? e a�?incomunicabilidade das diferentes A?reasa�?58 em que estA?o distribuA�das tais competA?ncias, e atravA�s do qual enumera taxativamente quais os tributos cuja instituiA�A?o A� autorizada a cada ente federado, definindo-os em funA�A?o de campos de imposiA�A?o delimitados pela referA?ncia aos fatos econA?micos que os caracterizam59, de tal forma que a competA?ncia tributA?ria dos entes federados sA? pode ser exercida em relaA�A?o aos tributos autorizados, nos estritos limites (materiais e territoriais60) dos respectivos campos de imposiA�A?o, na forma e nas condiA�A�es autorizadas pela ConstituiA�A?o, vigorando a parA?mia de que A� proibido o que nA?o A� expressamente autorizado (a�?prohibita intelliguntur quo non permissuma�?).
Portanto, no que toca aos limites do direito de instituir os tributos, verifica-se que ao discriminar as competA?ncias tributA?rias, a ConstituiA�A?o brasileira estabeleceu o que Roque Carrazza61 denomina de a�?norma padrA?o de incidA?nciaa�?, atravA�s da qual aponta aos Legislativos dos entes federados, as hipA?teses de incidA?ncia possA�veis, os sujeitos ativos possA�veis, os sujeitos passivos possA�veis, as bases de cA?lculo possA�veis e as alA�quotas possA�veis, das vA?rias espA�cies e subespA�cies de tributos, de tal forma que o legislador (federal, estadual, municipal ou distrital), ao exercitar a competA?ncia tributA?ria, deverA? ser fiel A� norma padrA?o de incidA?ncia do respectivo tributo prA�-traA�ada na ConstituiA�A?o, da qual definitivamente nA?o pode fugir.
Nessa ordem de ideias Klaus Tipke62 lembra que a�?a ConstituiA�A?o nA?o outorga ao legislador poderes em branco para estabelecer ao seu capricho o conteA?do das leisa�?, vez que e a�?o poder da maioria parlamentar eleita democraticamente estA? submetido aos direitos fundamentaisa�? e a�?a ConstituiA�A?o identifica a democracia com o Estado de Direitoa�?, para concluir que a�?A� tarefa do Tribunal Constitucional impedir que a legislaA�A?o tenha um conteA?do que abandone de modo injustificA?vel o A?mbito do Direito, em concreto dos princA�pios de JustiA�aa�?, pois a�?o legislador atua de modo imoral quando de modo doloso e culposo, dita leis inconstitucionais ou quando nA?o derroga ou modifica aquelas leis que de modo fundado todos consideram inconstitucionaisa�?.
Por outro lado, embora nA?o se ignore que a�?ninguA�m se escusa de cumprir a lei alegando que nA?o a conhecea�? (art. 3A? da LINDB) tambA�m nA?o se pode esquecer a advertA?ncia de Klaus Tipke no sentido de que a�?no Estado de Direito nA?o A� qualquer imposto que estA? justificado, mas sA? os impostos justos que respeitam os direitos fundamentais e em particular a igualdadea�? e que, a�?os impostos inconstitucionais implicam na inconstitucionalidade das penasa�?, pois a�?o nA?o cumprimento das leis tributA?rias injustas nA?o pode dar lugar a uma pena justaa�?, eis que a�?no Estado de Direito o trabalho do Direito Penal nA?o pode consistir em garantir, proteger ou estabilizar um ordenamento jurA�dico injustoa�? 63

1) ELEMENTOS DA SEGURANA�A JURA?DICA NO DIREITO DE INSTITUIR AS OBRIGAA�A�ES TRIBUTA?RIAS: A INDELEGABILIDADE DA COMPETASNCIA, A RESERVA DE LEI, O DEVIDO PROCESSO LEGAL E OS COROLA?RIOS DA RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE.

Relativamente ao direito de instituir a obrigaA�A?o tributA?ria (tambA�m chamado direito substantivo), o princA�pio da legalidade da tributaA�A?o – expressamente reconhecido no texto constitucional (art. 150, inc. I da CF/88), explicitado na Lei Complementar (arts. 2A?, 6A?, 7A?, 8A?, 97, inc. III, 121, 128 a 138 do CTN) e, como jA? demonstrado integra o princA�pio da seguranA�a jurA�dica – impA�e que somente a lei tributA?ria hA? de definir e valorar os elementos constitutivos e estruturais da obrigaA�A?o tributA?ria, de tal modo que a relaA�A?o tributA?ria seja uma relaA�A?o jurA�dica pA?blica e estritamente legal e o crA�dito tributA?rio dela decorrente seja determinado pela lei tributA?ria (obrigaA�A?o a�?ex legea�?), independentemente da vontade dos sujeitos da relaA�A?o jurA�dica.
Assim, tanto a definiA�A?o dos fatos geradores ou pressupostos de fato das obrigaA�A�es tributA?rias, como a fixaA�A?o dos elementos que permitem qualificA?-los e quantificA?-los (sujeitos ativo e passivos, responsA?veis tributA?rios, substitutos tributA?rios, alA�quota, base de cA?lculo, etc.), somente podem ser estabelecidos por lei material e formal, emanada do Poder Legislativo, sem qualquer possibilidade constitucional de delegaA�A?o destes poderes, seja aos A?rgA?os da AdministraA�A?o (art. 7A? do CTN), seja a pessoa jurA�dica de direito pA?blico diversa daquela a que a ConstituiA�A?o a tenha atribuA�do (art. 8A? do CTN).
Portanto, desde logo se verifica que a clareza, precisA?o e consistA?ncia na regulamentaA�A?o dos elementos constitutivos e estruturais da obrigaA�A?o tributA?ria, sA?o requisitos imprescindA�veis A� estrita legalidade e A� seguranA�a jurA�dica, vez que possibilitam nA?o sA? o conhecimento e compreensA?o dos prA?prios termos da sujeiA�A?o tributA?ria (conteA?do e efeitos) pelos interessados, mas possibilitam o efetivo controle da constitucionalidade da prA?pria lei tributA?ria, como a�?expressA?o suprema e qualitativamente mais exigente do princA�pio da legalidade em sentido amploa�?.
Neste ponto releva notar que reafirmando um dos elementos integrantes do princA�pio da seguranA�a jurA�dica hA? pouco lembrado (indelegabilidade da competA?ncia legislativa e limitaA�A?o de discricionariedade administrativa no poder regulamentar), a Suprema Corte jA? assentou que a�?o legislador nA?o pode abdicar de sua competA?ncia institucional para permitir que outros A?rgA?os do Estado – como o Poder Executivo – produzam a norma que, por efeito de expressa reserva constitucional, sA? pode derivar de fonte parlamentara�? e que, a�?em consequA?ncia, nA?o pode deslocar para a esfera institucional de atuaA�A?o do Poder Executivo – que constitui instA?ncia juridicamente inadequada – o exercA�cio do poder de regulaA�A?o estatal incidente sobre determinadas categorias temA?ticas (…), as quais se acham necessariamente submetidas, em razA?o de sua prA?pria natureza, ao postulado constitucional da reserva absoluta de lei em sentido formala�? razA�es pelas quais a�?traduz situaA�A?o configuradora de ilA�cito constitucional a outorga parlamentar ao Poder Executivo de prerrogativa jurA�dica, cuja sedes materiae – tendo em vista o sistema constitucional de poderes limitados vigente no Brasil -, sA? pode residir em atos estatais primA?rios editados pelo Poder Legislativoa�?.64.
No intento de proporcionar uma proteA�A?o sem lacunas, cumprindo sua vocaA�A?o constitucional de estabelecer normas gerais em matA�ria de legislaA�A?o tributA?ria, especialmente sobre obrigaA�A?o tributA?ria (art. 146, inc. III, alA�nea a�?ba�? da CF/88), a Lei Complementar faz clara distinA�A?o entre a obrigaA�A?o tributA?ria principal ou substancial (de dar), que tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniA?ria (art. 113, A�1A? do CTN), e as obrigaA�A�es tributA?rias acessA?rias (de fazer e nA?o fazer), que sA?o instituA�das por lei a�?no interesse da arrecadaA�A?o ou da fiscalizaA�A?o dos tributosa�? (arts. 113, A�A� 2A? e 3A? e 115 do CTN) com a finalidade exclusiva de tutelar o cumprimento da obrigaA�A?o principal.
Nesse sentido entende-se que a�?a despeito do reconhecimento da independA?ncia da nominada obrigaA�A?o tributA?ria acessA?ria, essa obrigaA�A?o sA? pode ser exigida pelo Fisco para instrumentalizar ou viabilizar a cobranA�a de um tributo, ou seja, deve existir um mA�nimo de correlaA�A?o entre as duas espA�cies de obrigaA�A�es que justifique a exigibilidade da obrigaA�A?o acessA?riaa�?65, cuja inobservA?ncia, converte-se em obrigaA�A?o principal relativamente A� penalidade pecuniA?ria (art. 113 A� 3A? do CTN).
Como A� elementar e jA? assentou a Suprema Corte66, a�?o princA�pio constitucional da reserva de lei formal traduz limitaA�A?o ao exercA�cio das atividades administrativas e jurisdicionais do Estado. A reserva de lei – analisada sob tal perspectiva – constitui postulado revestido de funA�A?o excludente, de carA?ter negativo, pois veda, nas matA�rias a ela sujeitas, quaisquer intervenA�A�es normativas, a tA�tulo primA?rio, de A?rgA?os estatais nA?o-legislativos. Essa clA?usula constitucional, por sua vez, projeta-se em uma dimensA?o positiva, eis que a sua incidA?ncia reforA�a o princA�pio, que, fundado na autoridade da ConstituiA�A?o, impA�e, A� administraA�A?o e A� jurisdiA�A?o, a necessA?ria submissA?o aos comandos estatais emanados, exclusivamente, do legislador. NA?o cabe, ao Poder Executivo, em tema regido pelo postulado da reserva de lei, atuar na anA?mala (e inconstitucional) condiA�A?o de legislador, para, em assim agindo, proceder A� imposiA�A?o de seus prA?prios critA�rios, afastando, desse modo, os fatores que, no A?mbito de nosso sistema constitucional, sA? podem ser legitimamente definidos pelo Parlamento. A� que, se tal fosse possA�vel, o Poder Executivo passaria a desempenhar atribuiA�A?o que lhe A� institucionalmente estranha (a de legislador), usurpando, desse modo, no contexto de um sistema de poderes essencialmente limitados, competA?ncia que nA?o lhe pertence, com evidente transgressA?o ao princA�pio constitucional da separaA�A?o de poderes.a�?
No caso das obrigaA�A�es tributA?rias acessA?rias, cuja instituiA�A?o estA? condicionada, nA?o sA? pela competA?ncia constitucional para instituir determinado tributo (art. 7A? do CTN), mas por uma finalidade especA�fica (a�?no interesse da arrecadaA�A?o ou da fiscalizaA�A?oa�? do tributo excogitado), aplica-se com vigor a clA?usula do devido processo, como elemento indissociA?vel do princA�pio da seguranA�a jurA�dica.
Realmente, em seu aspecto substantivo (a�?susbtantive due processa�?), a garantia do devido processo legal exige que exista uma substancial, razoA?vel e proporcional relaA�A?o entre a lei ou resoluA�A?o administrativa e a finalidade ou motivaA�A?o, respectivamente invocadas pelo legislador ou pelo administrador para impor sanA�A�es ou restriA�A�es A�s liberdades individuais constitucionalmente asseguradas. Caio TA?cito ressalta que a�?em sentido equivalente, o direito alemA?o adotou o princA�pio da proporcionalidade, ou o princA�pio da proibiA�A?o de excesso, conferindo-lhe a natureza de norma constitucional nA?o escrita, que permite ao intA�rprete aferir a compatibilidade entre meios e fins, de modo a evitar restriA�A�es desnecessA?rias ou abusivas contra os direitos fundamentaisa�?67 . Bernard Schwartz68 sintetiza concluindo que a�?a clA?usula do devido processo protege a�?a vida, a liberdade, ou a propriedadea��a�?.
Corroborando estes preceitos de inegA?vel juridicidade nossa Suprema Corte assentou que a�?a imposiA�A?o estatal de restriA�A�es de ordem jurA�dica, quer se concretize na esfera judicial, quer se realize no A?mbito estritamente administrativo (…), supA�e, para legitimar-se constitucionalmente, o efetivo respeito, pelo Poder PA?blico, da garantia indisponA�vel do “due process of law”, assegurada, pela ConstituiA�A?o da RepA?blica (art. 5A?, LIV), A� generalidade das pessoas, inclusive A�s prA?prias pessoas jurA�dicas de direito pA?blico, eis que o Estado, em tema de limitaA�A?o ou supressA?o de direitos, nA?o pode exercer a sua autoridade de maneira abusiva e arbitrA?riaa�?69 . Nessa ordem de ideias a Suprema Corte na voz do ilustre Min. Celso Mello esclarece que: a�?a essA?ncia do substantive due process of law, reside na necessidade de proteger os direitos e as liberdades das pessoas contra qualquer modalidade de legislaA�A?o que se revele opressiva ou destituA�da do necessA?rio coeficiente de razoabilidade. Isso significa, dentro da perspectiva da extensA?o da teoria do desvio de poder ao plano das atividades legislativas do Estado, que este nA?o dispA�e de competA?ncia para legislar ilimitadamente, de forma imoderada e irresponsA?vel, gerando, com o seu comportamento institucional, situaA�A�es normativas de absoluta distorA�A?o e, atA� mesmo, de subversA?o dos fins que regem o desempenho da funA�A?o estatal. (…) A jurisprudA?ncia constitucional do Supremo Tribunal Federal, bem por isso, como jA? referido, tem censurado a validade jurA�dica de atos estatais, que, desconsiderando as limitaA�A�es que incidem sobre o poder normativo do Estado, veiculam prescriA�A�es que ofendem os padrA�es de razoabilidade e que se revelam destituA�das de causa legA�tima, exteriorizando abusos inaceitA?veis e institucionalizando agravos inA?teis e nocivos aos direitos das pessoas. (…) Conclui-se, portanto, que, exteriorizando a norma legal, conteA?do tisnado pelo vA�cio da irrazoabilidade, vem, o legislador, em tal anA?mala situaA�A?o, a incidir em causa configuradora de excesso de poder, o que compromete a prA?pria funA�A?o jurA�dico-constitucional dessa espA�cie normativa.a�?70
Portanto, a instituiA�A?o de obrigaA�A�es acessA?rias na ausA?ncia de competA?ncia tributA?ria do ente tributante71 ou sobre pessoas que nA?o sejam sujeitos passivos (contribuintes ou responsA?veis), por nA?o terem nexo de sujeiA�A?o com a a�?arrecadaA�A?o ou da fiscalizaA�A?oa�? do tributo excogitado, obviamente se revela opressiva e destituA�da do necessA?rio coeficiente de razoabilidade. Da mesma forma, sob invocaA�A?o dos princA�pios da razoabilidade e desproporcionalidade, a JurisprudA?ncia tem mitigado a aplicaA�A?o de multas impostas por descumprimento de obrigaA�A�es acessA?rias, seja na hipA?tese em que nA?o ocorre falta de recolhimento ou prejuA�zo fiscal72, seja na hipA?tese da pretensA?o fiscal de aplicaA�A?o cumulativa sanA�A�es pecuniA?rias para cada mA?s de apuraA�A?o .73
Em qualquer caso entende-se que a�?a AdministraA�A?o PA?blica deve seguir os parA?metros da razoabilidade e da proporcionalidade, que censuram o ato administrativo que nA?o guarde uma proporA�A?o adequada entre os meios que emprega e o fim que a lei almeja alcanA�ara�?74 ou com a�?o princA�pio da finalidade da sanA�A?oa�?75, eis que no campo sancionatA?rio tributA?rio a a�?hermenA?utica admite temperamentos, tendo em vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN permitem a aplicaA�A?o da equidade e a interpretaA�A?o da lei tributA?ria segundo o princA�pio do in dA?bio pro contribuintea�?, seja nos casos de reconhecida boa-fA� do contribuinte, seja nos casos de comprovada a�?inexistA?ncia de qualquer dano ao ErA?rio ou mesmo de intenA�A?o de o provocara�? 76.

2) A TIPICIDADE E O DIREITO ADQUIRIDO DE CUMPRIR A OBRIGAA�A?O TRIBUTA?RIA DE ACORDO COM O REGIME LEGAL VIGENTE A� DATA DO FATO GERADOR.

ConsectA?rio lA?gico do PrincA�pio da Legalidade, o PrincA�pio da Tipicidade exige, nA?o sA? que as condutas tributA?veis e as respectivas obrigaA�A�es e sanA�A�es tributA?rias delas decorrentes, sejam prA�via e exaustivamente tipificadas pela lei, mas que a tributabilidade e responsabilidade de uma conduta somente se deem quando ocorra sua exata adequaA�A?o ao tipo legal, sendo incabA�vel o emprego de analogia ou interpretaA�A?o extensiva, para a instituiA�A?o ou imputaA�A?o de obrigaA�A?o tributA?ria (arts. 108, A� 1A? e 111, inc. III do CTN), nA?o prevista expressamente na descriA�A?o da lei tributA?ria especifica. Na mesma ordem de ideias a JurisprudA?ncia jA? assentou que a�?o princA�pio mor da legalidade exige tipicidade estrita em sede tributA?riaa�? e, a�?inocorrendo a hipA?tese de incidA?ncia, tal como prevista na lei, inexigA�vel A� a exaA�A?o, e por isso mesmo, qualquer puniA�A?o administrativa decorrente da obrigaA�A?o tributA?riaa�?, a�?restando vedada qualquer interpretaA�A?o extensiva por forA�a do artigo 111 do CTNa�? 77 .
Dos preceitos atA� aqui expostos resulta claro que o sujeito passivo da obrigaA�A?o tributA?ria (contribuinte ou responsA?vel) deve o tributo unicamente porque e na medida em que a lei determina, assim como o sujeito ativo (ente tributante) nA?o tem nenhum direito fora daquele que a lei tributA?ria lhe concede.
Assim, para que a relaA�A?o de direito tributA?rio legalmente prevista possa nascer A� necessA?ria a ocorrA?ncia de um fato concreto praticado pelo sujeito passivo, que corresponda exatamente A�quele tipificado abstratamente na regra de direito, cuja realizaA�A?o faz nascer os efeitos determinados ou sancionados pela lei (obrigaA�A?o tributA?ria), constituindo direitos adquiridos recA�procos: para o sujeito ativo (fisco), o direito (e o dever) de praticar os atos administrativos tendentes a formalizar e exigir o crA�dito tributA?rio decorrente da obrigaA�A?o; para o sujeito passivo (contribuinte ou responsA?vel), o direito a que o crA�dito tributA?rio seja formalizado e exigido em conformidade com as condiA�A�es (de fato e de direito) comprovadamente existentes A� data do fato gerador (cf. arts. 113, 114, 139 e 144 do CTN).
Ao descrever a gA?nese da obrigaA�A?o tributA?ria Heinrich Wilhelm Kruse, com inigualA?vel poder de sA�ntese ensina que a�?a obrigaA�A?o tributA?ria nasce tA?o logo se realiza o fato imponA�vel ao qual a lei vincula o impostoa�?, independentemente de sua a�?determinaA�A?oa�? ou de seu a�?vencimentoa�?, e que uma vez nascida, a obrigaA�A?o tributA?ria A� a�?imodificA?vela�?, eis que a�?nA?o estA? mais submetida A� disposiA�A?o de seus partA�cipesa�?, razA�es pelas quais conclui que a�?o lanA�amento tributA?rio, mediante o qual se determina a obrigaA�A?o A� basicamente declaratA?rio e concretiza a obrigaA�A?o tributA?riaa�?78. Complementando a liA�A?o o festejado jurista esclarece que em princA�pio a�?a obrigaA�A?o tributA?ria A� imediatamente vencA�vel com seu nascimento, desde que a lei nA?o disponha expressamente outra coisaa�?, mas a�?nunca pode ser vencA�vel antes do seu nascimentoa�?, hipA?tese em que o lanA�amento teria efeito constitutivo da obrigaA�A?o.
Entre nA?s, com a costumeira proficiA?ncia, Rubens Gomes de Sousa, hA? muito jA? ensinava que a�?a principal decorrA?ncia da prA?tica da noA�A?o de fato gerador, A� a constituiA�A?o do direito adquirido; esse direito adquirido A� recA�proco: para o fisco, o direito (e, … o dever) de praticar os atos administrativos tendentes a fazer nascer o crA�dito fiscal; para o contribuinte, o direito a que o crA�dito fiscal seja criado em conformidade com as condiA�A�es pertinentes tais como existam A� data do fato geradora�?79
Estes ensinamentos doutrinA?rios acham-se hA? muito incorporados na Lei Complementar que, na explicitaA�A?o dos corolA?rios dos princA�pios da seguranA�a jurA�dica, da legalidade da tributaA�A?o, e da AdministraA�A?o hA? pouco mencionados, expressamente estabelece que a obrigaA�A?o tributA?ria somente surge com a ocorrA?ncia do fato gerador previsto em lei (arts. 113, A� 1A? e 114 do CTN), que o crA�dito tributA?rio decorre da obrigaA�A?o principal (art. 139 do CTN) e que a determinaA�A?o, formalizaA�A?o e cobranA�a do crA�dito tributA?rio por via do ato declaratA?rio e vinculado do lanA�amento (arts. 3A? e 142 do CTN) hA? de reportar-se A� legislaA�A?o vigente A� data da ocorrA?ncia do fato gerador e deve por ela se reger, ainda que a mesma venha a ser posteriormente modificada ou revogada (art. 144 do CTN).
Dos referidos preceitos extrai-se que uma vez praticado o fato gerador, o contribuinte tem direito adquirido A� aplicaA�A?o do regime legal preexistente A� data do fato gerador e ao cumprimento da respectiva obrigaA�A?o tributA?ria nos termos do referido regime legal, em decorrA?ncia do qual foi criada uma situaA�A?o jurA�dica individual e imutA?vel, que nA?o pode ser alterada por lei superveniente, nem pela posterior atuaA�A?o das autoridades administrativas exatoras.

B) A SEGURANA�A JURA?DICA NO DIREITO DE EXIGIR O CUMPRIMENTO DA OBRIGAA�A?O TRIBUTA?RIA.

No que respeita ao consequente direito de exigir ou cobrar os tributos (direito adjetivo), ciente de que o mesmo se exterioriza atravA�s de atos ou procedimentos administrativos unilaterais, denominados lanA�amentos tributA?rios80 e tendentes a fazer efetivo o cumprimento da obrigaA�A?o tributA?ria instituA�da pela lei, o Constituinte cuidou de balizar totalmente seu exercA�cio, impondo ao Estado total submissA?o aos correlatos direitos assegurados aos contribuintes A� a�?legalidade da tributaA�A?oa�?, A� a�?legalidade da AdministraA�A?oa�? (e seus corolA?rios: a�?reserva da leia�?, ordenaA�A?o hierA?rquica de normas, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiA?ncia etc.), ao a�?devido processo legala�? (e seus corolA?rios: a�?contraditA?rioa�?, a�?igualdade das partesa�?, a�?imparcialidadea�? e a�?publicidadea�?) e A� ampla defesa (e seus corolA?rios: direitos de ser ouvido, de oferecer, produzir e fiscalizar a prova, a uma decisA?o fundamentada que possibilite o exercA�cio de recurso ao duplo grau de jurisdiA�A?o, etc.).

1) A IMUTABILIDADE DO LANA�AMENTO E A IMPOSSIBILIDADE DE SUA REVISA?O POR MUDANA�A DE CRITA�RIO JURA?DICO: A COISA JULGADA ADMINISTRATIVA.

Competindo privativamente A� autoridade administrativa formalizar o crA�dito tributA?rio atravA�s do procedimento administrativo vinculado e obrigatA?rio – destinado a�?a verificar a ocorrA?ncia do fato gerador da obrigaA�A?o correspondente, determinar a matA�ria tributA?vel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicaA�A?o da penalidade cabA�vela�? (arts. 141 e 142 do CTN) -, o lanA�amento tributA?rio regularmente notificado aos sujeitos passivos consubstancia o antecedente lA?gico-jurA�dico da exigibilidade da pretensA?o fiscal de cobranA�a do tributo, vez que determina em concreto, dentre os vA?rios elementos constitutivos da obrigaA�A?o, os sujeitos passivos (contribuinte e responsA?veis) da obrigaA�A?o tributA?ria, cujos patrimA?nios ficam expostos A� pretensA?o do Fisco (sujeito ativo).
Nesse particular ressalte-se que a notificaA�A?o regular do lanA�amento tributA?rio aos sujeitos passivos (contribuinte e responsA?veis), constitui a�?condiA�A?o de eficA?ciaa�? e do ato administrativo de lanA�amento tributA?rio e pressuposto procedimental de exigibilidade do crA�dito tributA?rio, inserindo-se nas garantias constitucionais da ampla defesa, contraditA?rio e devido processo legal, razA?o pela qual a sua ausA?ncia implica na nulidade do lanA�amento e da ExecuA�A?o fiscal nele fundada. 81
A Lei Complementar expressamente estabelece que o lanA�amento regularmente notificado ao sujeito passivo, somente pode ser alterado ou revisto em virtude de impugnaA�A?o ou recurso do sujeito passivo, recurso de ofA�cio ou por iniciativa de ofA�cio da autoridade administrativa nos casos de erro de fato expressamente previstos (art. 149 do CTN), sendo certo que nA?o autorizam a sua revisA?o82, eventuais erros de direito cometidos no lanA�amento anterior, para a adoA�A?o de um novo critA�rio de interpretaA�A?o da Lei ou de ato normativo (arts. 145, 14683 e 149 do CTN). Por seu turno a legislaA�A?o federal de regA?ncia do procedimento administrativo do lanA�amento tributA?rio (art. 42 do Decreto nA? 70.235/72), considera definitivas as decisA�es administrativas nA?o recorridas total ou parcialmente, aquelas das quais nA?o caibam mais recurso, ou aquelas em que, embora cabA�vel o recurso, jA? tenha decorrido o prazo sem sua interposiA�A?o. Nestas hipA?teses a decisA?o definitiva, se contrA?ria ao sujeito passivo deve ser cumprida no prazo de 30 dias, apA?s o qual o processo A� remetido para cobranA�a executiva do crA�dito tributA?rio (art. 43 c/c art. 21 do Decreto nA? 70.235/72) e, se favorA?vel ao sujeito passivo, cumpre A� autoridade preparadora exonerA?-lo, de ofA�cio, dos gravames decorrentes do litA�gio (art. 45 do Decreto nA? 70.235/72).
Dos referidos preceitos extrai-se que o crA�dito tributA?rio A� considerado definitivamente constituA�do, com a regular notificaA�A?o do lanA�amento ao contribuinte, quando nA?o interposto recurso administrativo, ou com a regular notificaA�A?o da decisA?o administrativa irreformA?vel, momento em que o lanA�amento nA?o pode mais ser contestado na esfera da jurisdiA�A?o administrativa84 , donde decorre inversamente que inexiste crA�dito tributA?rio devidamente constituA�do, enquanto nA?o finalizado o necessA?rio procedimento administrativo que possibilite ao contribuinte exercer a mais ampla defesa85. Da mesma forma, relativamente ao procedimento administrativo de compensaA�A?o tributA?ria, entende-se que a�?formulado na esfera administrativa pedido de compensaA�A?o de exaA�A?o declarada inconstitucional com dA�bitos referentes a tributos da mesma espA�cie, nA?o pode a fazenda pA?blica ignorar a reclamaA�A?o (art. 151, III do CTN), e inscrever o dA�bito, executando-o judicialmentea�?86 .
Assim, respeitadas as limitaA�A�es do A?mbito de sua alA�ada (legalidade) e ressalvadas as hipA?teses de revisA?o judicial (a�?judicial reviewa�?), a decisA?o administrativa definitiva exarada no lanA�amento tributA?rio e a�?proferida pela autoridade fiscal, embora de instA?ncia administrativa, tem, em relaA�A?o ao fisco, forA�a vinculatA?ria, equivalente a da coisa julgadaa�?87, gerando direitos subjetivos recA�procos para os sujeitos passivos (contribuinte e responsA?veis), seja para a mantenA�a das respectivas obrigaA�A?o e responsabilidade tributA?rias formalmente declaradas no lanA�amento fiscal, seja para a extinA�A?o total ou parcial dos referidos encargos tributA?rios (arts. 145, inc. I c/c 156, inc. IX do CTN), conforme determinado pela decisA?o administrativa definitiva, hipA?tese em que se exonera os referidos sujeitos passivos de qualquer sujeiA�A?o pessoal e patrimonial.

IV a�� A SEGURANA�A JURA?DICA E OS CONTROLES NA APLICAA�A?O, INTERPRETAA�A?O E INTEGRAA�A?O DAS NORMAS JURA?DICAS.

A) IDA�IAS INTRODUTA�RIAS.

JA? demonstramos que as exigA?ncias de seguranA�a e certeza do Direito, obviamente nA?o podem estar condicionadas A� vontade fortuita e imprevisA�vel, daqueles chamados a cumpri-lo, nem daqueles chamados a aplica-lo, impondo-se igualmente a todos os sujeitos, pena de tornar sua aplicaA�A?o desigual, fortuita e consequentemente insegura, o que seria um contra senso, no Estado de Direito.
Como A� elementar e esclarece a melhor Doutrina88 a�?a aplicaA�A?o de uma norma jurA�dica significa a a�?citaA�A?o jurA�dicaa�? (o a�?dizer o direitoa�? a�� Rechtsfindung)a�? e implica em trA?s atos de reconhecimento subsequentes e consequentes, consubstanciados primeiramente no reconhecimento de uma ocorrA?ncia da vida real (Lebenssachverhaltes) e as previsA�es (Tabtbestandsmerkmale) de normas jurA�dicas (descritivas e normativas), inclusive matA�rias de prova; em segundo lugar no reconhecimento do conteA?do das normas jurA�dicas que estA?o em causa para aplicaA�A?o, e, portanto a interpretaA�A?o das referidas normas escritas; e finalmente no reconhecimento dos efeitos jurA�dicos, que resultam da subsunA�A?o da situaA�A?o averiguada A�s normas jurA�dicas averiguadas.
Referido procedimento racional de reconhecimento, interpretaA�A?o e aplicaA�A?o de normas jurA�dicas, A� integralmente controlA?vel por meio da fundamentaA�A?o e conclusA?o do processo, que devem estar estritamente vinculados A� lei e ao Direito, de modo a as-segurar coerA?ncia, estabilidade e uniformidade na aplicaA�A?o da ordem jurA�dica.
Nessa ordem de ideias, embora nA?o se ignore os diferentes mA�todos de interpretaA�A?o jurA�dica admissA�veis (literal, sistemA?tico, teleolA?gico, etc.), tambA�m nA?o se pode jamais esquecer a advertA?ncia de Rui Barbosa hA? mais de sA�culo, no sentido de que a�?nA?o A� opinativa a matA�ria de interpretaA�A?o quanto ao sentido vernA?culo da palavraa�? e, portanto a�?nA?o estA? ao arbA�trio dos legisladores, dos homens de estado e dos parlamentares entenderem as palavras ao revA�s do que elas, no seu sentido reconhecido, exprimema�?, pois a�?se essa liberdade pudA�ssemos consentir aos legisladores, as soberanias, a qualquer dos depositA?rios da autoridade no mundo, as leis perderiam o seu valor, perderiam a sua importA?ncia, perderiam a sua razA?o de ser, porque as leis se traduzem em palavras e se os legisladores ou executores das leis pudessem dar A�quelas palavras sentindo que lhes coubessem, esses seriam os A?rbitros da alteraA�A?o contA�nua da legalidade em um paA�s, e melhor seria abolir de uma vez, totalmente, com todas as leis ordinA?rias ou constitucionais porque entA?o se teria diante dos olhos a responsabilidade nua de uma situaA�A?o de arbA�trio formal e ilimitadamente consagradaa�? vez que a�?no entendimento de textos constitucionais ou legislativos, o que se quer saber, nA?o A� que intenA�A?o tinham seu autores, mas que sentido tinham as palavras, de que se serviram.a�?89 .
Portanto, desde logo se extrai que o processo de aplicaA�A?o, interpretaA�A?o e integraA�A?o das normas jurA�dicas, nA?o A� um processo livre, nem estA? condicionado A� vontade fortuita da AdministraA�A?o ou de Tribunais, mas muito ao revA�s, encontra-se estritamente vinculado A� lei e ao Direito, podendo ser controlado por meio de sua fundamentaA�A?o e conclusA?o, de modo a assegurar a coerA?ncia, estabilidade e uniformidade na aplicaA�A?o das normas jurA�dicas, exigidas pelo princA�pio da seguranA�a.
Nesse sentido Fernando Sainz de Bujanda ensina que: a�?a interpretaA�A?o A� arbitrA?ria se nA?o se ajusta ao Direito, isto A�, se nA?o persegue o descobrimento do espirito ou sentido da norma a�� funA�A?o primA?ria de todo trabalho interpretativo a�� e se inspira, pelo contrA?rio, em quaisquer classes de estA�mulos extrajurA�dicos, tais como a a�?conveniA?nciaa�� da AdministraA�A?o ou os a�?interessesa�� do Tesouro. No A?mbito fiscal, constitui uma empresa insubstituA�vel esta de instaurar critA�rios rigorosamente objetivos de interpretaA�A?o jurA�dica, com eliminaA�A?o de motivaA�A�es alheias ao impA�rio do Direitoa�?90.

B) O PROCESSO DE INTEGRAA�A?O DE NORMAS JURA?DICAS: OS LIMITES DO PODER DE REGULAMENTAR DA ADMINISTRAA�A?O.

As mA?ltiplas causas de imperfeiA�A?o da lei fiscal (multiplicidade, complexidade, deficiA?ncias redacionais, lacunas, ambiguidade, contradiA�A�es em si mesma, falta de clareza e coerA?ncia) implicam na necessidade funcional de sistematizaA�A?o, integraA�A?o e harmonizaA�A?o do direito fiscal de modo a torna-lo coerente e integrado ao sistema jurA�dico inaugurado pela ConstituiA�A?o, onde todos os elementos se sustentam e se encaixam harmonicamente.
Por A?bvias razA�es de eficiA?ncia e eficA?cia na atuaA�A?o da administraA�A?o fiscal e de aplicaA�A?o homogA?nea e isonA?mica da lei fiscal, o Poder Executivo regularmente edita e difunde interpretaA�A�es da lei tributA?ria, por via de Portarias, InstruA�A�es e Circulares, primordialmente destinadas aos agentes internos da administraA�A?o fiscal, num verdadeiro a�?verdadeiro serviA�o pA?blico de interpretaA�A?oa�?91, que a par da funA�A?o didA?tica de facilitar a compreensA?o do conjunto dos dispositivos fiscais de regA?ncia de terminadas situaA�A�es e possibilitar uma uniforme aplicaA�A?o das normas fiscais pelos agentes pA?blicos, consubstanciam a�?normas complementares das leisa�?, decretos e convenA�A�es internacionais (art. 100, incs. I e III do CTN), cuja observA?ncia pelos contribuintes a�?exclui a imposiA�A?o de penalidades e a cobranA�a de juros de mora e a atualizaA�A?o monetA?ria da base de cA?lculo do tributoa�? (A� A?nico do art. 100 do CTN).
Entretanto, como hA? muito jA? lembrava Aliomar Baleeiro: a�?… como regulamento em relaA�A?o A� lei (art. 99 do CTN), os atos normativos das autoridades administrativas nA?o podem inovar, indo alA�m do que estA? na lei ou no regulamento; subordinam-se a este e A�quele, pois se destinam A� sua fiel execuA�A?o. O mesmo quanto aos atos dos Diretores de Departamento e A?rgA?os hierarquicamente colocados abaixo do auxiliar imediato do poder executivo.(…). … sA?o regras internas endereA�adas aos funcionA?rios, que lhes devem obediA?ncia, pelo princA�pio hierA?rquico atA� o limite da lei. Mas nA?o suprem a lei nem o decreto regulamentar, nA?o compelem A� obediA?ncia o cidadA?o, salvo na medida que expressam o que jA? estA? contido na lei. (…). A Portaria do MinistA�rio da Fazenda, segundo os arts. 99 e 100, do CA?digo TributA?rio Nacional, realmente participa do conceito genA�rico de a�?legislaA�A?o tributA?riaa��, como norma complementar da lei ou do regulamento. Mas isso apenas para estabelecer pormenores de serviA�o interno a serem obedecidos pelos funcionA?rios pA?blicos, sem eficA?cia, todavia, para os cidadA?os, salvo quando se limitam a exigir deles o que jA? estA? determinado na lei tributA?ria.a�?92
Mais recentemente a Suprema Corte esclarece que a�?a competA?ncia regulamentar deferida aos Ministros de Estado, mesmo sendo de segundo grau, possui inquestionA?vel extraA�A?o constitucional (CF, art. 87, parA?grafo A?nico, II), de tal modo que o poder jurA�dico de expedir instruA�A�es para a fiel execuA�A?o das leis compA�e, no quadro do sistema normativo vigente no Brasil, uma prerrogativa que tambA�m assiste, a�?ope constitutionisa��, a esses qualificados agentes auxiliares do Chefe do Poder Executivo da UniA?oa�? razA?o pela qual a�?as instruA�A�es regulamentares, quando emanarem de Ministro de Estado, qualificar-se-A?o como regulamentos executivos, necessariamente subordinados aos limites jurA�dicos definidos na regra legal a cuja implementaA�A?o elas se destinam, pois o exercA�cio ministerial do poder regulamentar nA?o pode transgredir a lei, seja para exigir o que esta nA?o exigiu, seja para estabelecer distinA�A�es onde a prA?pria lei nA?o distinguiu, notadamente em tema de direito tributA?rioa�?93. . Em outra assentada a Suprema Corte nos lembra uma vez mais que: a�?o princA�pio da reserva de lei atua como expressiva limitaA�A?o constitucional ao poder do Estado, cuja competA?ncia regulamentar, por tal razA?o, nA?o se reveste de suficiente idoneidade jurA�dica que lhe permita restringir direitos ou criar obrigaA�A�es. Nenhum ato regulamentar pode criar obrigaA�A�es ou restringir direitos, sob pena de incidir em domA�nio constitucionalmente reservado ao A?mbito de atuaA�A?o material da lei em sentido formal. O abuso de poder regulamentar, especialmente nos casos em que o Estado atua “contra legem” ou “praeter legem”, nA?o sA? expA�e o ato transgressor ao controle jurisdicional, mas viabiliza, atA� mesmo, tal a gravidade desse comportamento governamental, o exercA�cio, pelo Congresso Nacional, da competA?ncia extraordinA?ria que lhe confere o art. 49, inciso V, da ConstituiA�A?o da RepA?blica e que lhe permite a�?sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentara�? 94
Portanto, nA?o hA? dA?vida que a interpretaA�A?o administrativa da lei fiscal sA? vincula na medida em que conforme com a lei e, portanto, quando desconforme com a lei, o contribuinte sempre pode escolher se afastar da interpretaA�A?o administrativa e agir de acordo com sua prA?pria interpretaA�A?o, assumindo o risco do potencial conflito com o fisco.

C) A SEGURANA�A JURA?DICA E O DIREITO A� TUTELA JURISDICIONAL.

Derivando diretamente da ConstituiA�A?o e da lei, a Doutrina jA? assentou que as relaA�A�es intersubjetivas de Direito TributA?rio, seja no seu aspecto substantivo, seja no seu aspecto adjetivo, qualificam-se como relaA�A�es de direito e nA?o de poder, donde decorre que a�?ambas as partes da relaA�A?o jurA�dico tributA?ria estA?o igualmente submetidas A� lei e A� jurisdiA�A?oa�?95 pois como bem lembra Nuno SA? Gomes96, a�?as normas ordenadoras, quer de direito tributA?rio material, quer de direito tributA?rio formal, na medida em que regulam comportamentos humanos, podem ser violadas, quer pelos funcionA?rios da prA?pria AdministraA�A?o, quer pelos particularesa�?.
Nesse sentido, ao tratar sobre os direitos pA?blicos subjetivos, lembra Cretella JA?nior que a�?subjetividade pA?blicaa�? e a�?pretensA?o a acionabilidadea�? a�?existem, quer da parte do administrado, particular ou funcionA?rio, quer da parte da AdministraA�A?o, porque a obrigaA�A?o jurA�dica ora se fixa nas pessoas pA?blicas, ora nas pessoas privadas, o mesmo se verificando quanto A� titularidade que A� peculiar A� AdministraA�A?o ou ao administradoa�?97 .
Dissertando precisamente sobre os direitos subjetivos dos administrados A� legalidade dos atos administrativos que afetem a sua situaA�A?o individual, Roger Bonnard, em seu clA?ssico a�?Precis de Droit Administratifa�?, jA? ensinava que a�?esses direitos subjetivos A� legalidade dos atos administrativos consistem em que o administrado tem o poder de exigir que a AdministraA�A?o exerA�a a sua atividade jurA�dica segundo as regras que sA?o impostas a essa atividade pelas leis e regulamentos. Por conseguinte, A� o poder de exigir que a administraA�A?o nA?o cometa ilegalidade no cumprimento de suas atividades jurA�dicas. Esses direitos subjetivos tem portanto por objeto a legalidade e, consequentemente, a ausA?ncia de ilegalidade nos atos administrativosa�?98. Em outras palavras, o contribuinte tem o direito subjetivo de cumprir o prA?prio dever de acordo com a lei.99
Como A� prA?prio nas relaA�A�es jurA�dicas, quem tem direito subjetivo constitucionalmente assegurado, obviamente deve poder reclamar o seu imediato reconhecimento pelo Estado100, detentor do monopA?lio do poder jurisdicional, perante qualquer de seus Poderes. Manoel de Oliveira Franco Sobrinho afirma que a�?quando a ConstituiA�A?o diz que garante os direitos nela compreendidos, se obriga a organizar o Estado em termos de assegurar jurisdicionalmente esses direitosa�? 101.
Castro Nunes hA? muito ensinava que a�?o direito A� jurisdiA�A?o A� um corolA?rio do primado da lei, isto A�, do princA�pio da legalidade que domina toda a atividade do Estadoa�?, asseverando que a�?o direito A� proteA�A?o jurisdicional estA? implA�cito como garantia resultante da forma de governo e dos princA�piosa�? consignados na ConstituiA�A?o a�?porque inerente A� seguranA�a dos direitos, condiA�A?o da paz social, do bem-estar e da prosperidade do povoa�?102 assegurados no PreA?mbulo da ConstituiA�A?o.
Por outro lado A� pacA�fico em Doutrina o entendimento explicitado por Celso AntA?nio Bandeira de Mello no sentido de que a�?exigA?ncias constitucionais nA?o podem ficar submetidas A� previsA?o (ou nA?o) de vias processuais adrede concebidas para a defesa dos direitos em causa. NA?o se interpreta a ConstituiA�A?o processualmente. Pelo contrA?rio, interpretam-se as contingA?ncias processuais A� luz da ConstituiA�A?o. Por isso, os caminhos processuais tA?m que se alargar, com base na interpretaA�A?o e na analogia (se insuficientes as previsA�es normativas vigorantes), para abrir espaA�o A� passagem e cA?moda instalaA�A?o de direitos que emergem das imposiA�A�es constitucionais.” 103
Em suma, como afirma Canotilho, o a�?coroamento do Estado de Direitoa�?, concretiza-se pela existA?ncia de uma a�?proteA�A?o jurA�dica individual sem lacunasa�? para a qual se exige um a�?procedimento justo e adequado de acesso ao direito e A� realizaA�A?o do direitoa�? assegurados atravA�s de uma sA�rie a�?garantias gerais de procedimentos e processoa�?, dentre as quais se contam as a�?garantias do procedimento administrativoa�? 104

D) A JURISDIA�A?O DO PODER JUDICIA?RIO.

Ciente da relevA?ncia e da necessidade de maior rapidez na imediata restauraA�A?o do direito violado, o Legislador Constituinte de 1988 modificou a redaA�A?o do Inciso 4A? do artigo 153 da antiga ConstituiA�A?o de 1969, assegurando a proteA�A?o irrestrita do Poder JudiciA?rio, a toda situaA�A?o de lesA?o ou ameaA�a de violaA�A?o de direito105. Nesse sentido a JurisprudA?ncia tem reiterado que a�?o direito constitucionalmente assegurado de acesso A� justiA�a, insculpido no art. 5A?, XXXV, da Carta Magna, nA?o pode ser obstaculizado por qualquer medida, de natureza judicial ou nA?oa�?, vez que a�?a inafastabilidade do controle jurisdicional A� princA�pio geral do processo civil, consubstanciando garantia basilar do prA?prio Estado de Direitoa�? 106.
Ao interpretar a reserva o postulado da reserva constitucional de jurisdiA�A?o a Suprema Corte explicita que: a�?a essA?ncia do postulado da divisA?o funcional do poder, alA�m de derivar da necessidade de conter os excessos dos A?rgA?os que compA�em o aparelho de Estado, representa o princA�pio conservador das liberdades do cidadA?o e constitui o meio mais adequado para tornar efetivos e reais os direitos e garantias proclamados pela ConstituiA�A?o. Esse princA�pio, que tem assento no art. 2A? da Carta PolA�tica, nA?o pode constituir e nem qualificar-se como um inaceitA?vel manto protetor de comportamentos abusivos e arbitrA?rios, por parte de qualquer agente do Poder PA?blico ou de qualquer instituiA�A?o estatal. O Poder JudiciA?rio, quando intervA�m para assegurar as franquias constitucionais e para garantir a integridade e a supremacia da ConstituiA�A?o, desempenha, de maneira plenamente legA�tima, as atribuiA�A�es que lhe conferiu a prA?pria Carta da RepA?blica. O regular exercA�cio da funA�A?o jurisdicional, por isso mesmo, desde que pautado pelo respeito A� ConstituiA�A?o, nA?o transgride o princA�pio da separaA�A?o de poderes. (…) O sistema constitucional brasileiro, ao consagrar o princA�pio da limitaA�A?o de poderes, teve por objetivo instituir modelo destinado a impedir a formaA�A?o de instA?ncias hegemA?nicas de poder no A?mbito do Estado, em ordem a neutralizar, no plano polA�tico-jurA�dico, a possibilidade de dominaA�A?o institucional de qualquer dos Poderes da RepA?blica sobre os demais A?rgA?os da soberania nacional. Com a finalidade de obstar que o exercA�cio abusivo das prerrogativas estatais possa conduzir a prA?ticas que transgridam o regime das liberdades pA?blicas e que sufoquem, pela opressA?o do poder, os direitos e garantias individuais, atribuiu-se, ao Poder JudiciA?rio, a funA�A?o eminente de controlar os excessos cometidos por qualquer das esferas governamentais, (…), quando incidir em abuso de poder ou em desvios inconstitucionais, no desempenho de sua competA?ncia (…). (…). A ClA?usula Constitucional da reserva de jurisdiA�A?o – (…) – traduz a noA�A?o de que, nesses temas especA�ficos, assiste ao Poder JudiciA?rio, nA?o apenas o direito de proferir a A?ltima palavra, mas, sobretudo, a prerrogativa de dizer, desde logo, a primeira palavra, excluindo-se, desse modo, por forA�a e autoridade do que dispA�e a prA?pria ConstituiA�A?o, a possibilidade do exercA�cio de iguais atribuiA�A�es, por parte de quaisquer outros A?rgA?os ou autoridades do Estado.a�?107
Embora detendo a primeira e a A?ltima palavra na interpretaA�A?o do Direito, isto nA?o significa que as decisA�es do Poder Judicial estejam imunes ao controle jurisdicional, pois como jA? assentou a JurisprudA?ncia do E. STJ: a�?A atribuiA�A?o ao JudiciA?rio do controle das leis mediante o juA�zo de valor da proporcionalidade e da razoabilidade da norma legal nA?o pretende substituir a vontade do juiz. Antes, a este cabe pesquisar a fidelidade do ato legislativo aos efeitos essenciais da ordem jurA�dica, na busca da estabilidade entre o poder e a liberdade. Os Magistrados devem obediA?ncia ao princA�pio geral da razoabilidade de suas medidas e atos. Trata-se de um princA�pio com reflexos, portanto, processuais. Nenhuma medida judicial pode ser a�?desarrazoadaa�?, arbitrA?ria, absurda (…). Ademais, a razoabilidade A� um fundamental critA�rio de apreciaA�A?o da arbitrariedade legislativa, jurisdicional e administrativa, porque os tipos de condutas sancionadas devem atender a determinadas exigA?ncias decorrentes da razoabilidade que se espera dos Poderes PA?blicos. (…). Uma decisA?o condenatA?ria desarrazoada, por qualquer que seja o motivo, serA? nula de pleno direito, viciada em sua origem, seja fruto de A?rgA?os judiciA?rios, seja produto de deliberaA�A�es administrativas ou mesmo legislativas, eis a importA?ncia de se compreender a presenA�a do princA�pio da razoabilidade dentro da clA?usula do devido processo legal (…).a�? 108
Revestido de autoridade para interpretar e fazer respeitar os direitos e poderes constitucionalmente outorgados, reprimindo qualquer ato que lhes seja contrA?rio, o Poder JudiciA?rio, criado e definido na prA?pria ConstituiA�A?o como poder independente, detA�m o monopA?lio da funA�A?o jurisdicional nacional109, que por sua vez incide sobre toda e qualquer questA?o que envolva lesA?o ou ameaA�a a direito (art. 5A? inc. XXXV da CF/88) e resulte da aplicaA�A?o da ConstituiA�A?o, das leis e Tratados, acompanhando em toda a sua extensA?o, a competA?ncia dos Legislativos e dos Executivos111 dos entes federados, no campo reservado A� aA�A?o de uns e de outros. Nessa ordem de ideias, especificamente no campo tributA?rio a JurisprudA?ncia da Suprema Corte sempre repeliu o emprego de quaisquer outros meios (diretos ou indiretos), empregados pelo Fisco para coagir o contribuinte ao recolhimento de tributos, baseando-se para tanto nos fundamentos de que a�?nA?o cabea�? ao Estado, fazer justiA�a de mA?o prA?priaa�? se a lei estabelece o devido processo legal para a cobranA�a da dA�vida ativa da Fazenda PA?blica em gerala�?111, sendo que a�?o exercA�cio da competA?ncia tributA?ria nA?o pode envolver qualquer tipo de constrangimento para o devedor do tributoa�?, uma vez que a�?a criaA�A?o do crA�dito de imposto tem seu processo regulado por lei e estA? sujeito ao controle jurisdicional de sua legalidadea�? 112.
Incumbido pelo povo da guarda e defesa da ConstituiA�A?o, por expressa delegaA�A?o do Poder Constituinte, ao JudiciA?rio atribuiu-se funA�A?o de particular importA?ncia na repressA?o do abuso de Poderes no Estado Federal eis que, caracterizando-se este como um regime de poderes limitados, ao JudiciA?rio cumpre o irrenunciA?vel e excelso encargo de apreciar em A?ltima instA?ncia, se os atos dos Poderes PA?blicos, cuja aplicaA�A?o perante ele se questiona, efetivamente se inserem na competA?ncia constitucional do poder que emanam, ou seja, cabe-lhe a A?ltima palavra sobre a constitucionalidade formal e material (intrA�nseca) das leis e atos dos Poderes PA?blicos. Nessa ordem de ideias, o E. Min. Celso Mello, certamente um dos mais ilustres e cultos juristas de nosso paA�s, enfatizou que a�?se a Suprema Corte falhar no desempenho da gravA�ssima atribuiA�A?o que lhe foi outorgada, a integridade do sistema polA�tico, a proteA�A?o das liberdades pA?blicas, a estabilidade do ordenamento normativo do Estado, a seguranA�a das relaA�A�es jurA�dicas e a legitimidade das instituiA�A�es da RepA?blica restarA?o profundamente comprometidasa�?113.

1) O A�MBITO DO CONTROLE DA CONSTITUCIONALIDADE E DA LEGALIDADE E O a�?JUDICIAL REVIEWa�? DOS ATOS E PROCESSOS ADMINISTRATIVOS PELO PODER JUDICIA?RIO.

Revestida de autoridade para interpretar e fazer respeitar os direitos e poderes constitucionalmente outorgados, reprimindo qualquer ato que lhes seja contrA?rio, a competA?ncia jurisdicional do Poder JudiciA?rio – que incide sobre toda e qualquer questA?o que envolva lesA?o ou ameaA�a a direito que resulte da aplicaA�A?o da ConstituiA�A?o, das leis e Tratados -, A� partilhada na prA?pria ConstituiA�A?o, e se exerce atravA�s de duas ordens paralelas de JuA�zes e Tribunais, autA?nomas e independentes114 (JustiA�a Federal e JustiA�as Estaduais), cada qual com competA?ncias distintas e nA?o subordinadas, mas antes coordenadas, a�?ex aequoa�?, no mesmo pA� de igualdade, por dois Tribunais Federais Superiores (STF e STJ), que sA?o incumbidos de exercer, nos limites das respectivas competA?ncias em A?ltima instA?ncia, o controle da constitucionalidade das leis e atos dos Poderes PA?blicos, bem como a uniformidade jurisprudencial na aplicaA�A?o do direito federal, que no caso brasileiro, se dA? em instA?ncias de superposiA�A?o.115

a) O CONTROLE DA CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS E ATOS NORMATIVOS DO PODER PAsBLICO PELO PODER JUDICIA?RIO.

No regime da ConstituiA�A?o vigente, o controle jurisdicional da constitucionalidade das leis e atos do Poder PA?blico deferido ao Poder JudiciA?rio, pode ser exercido por via de defesa (controle difuso), a�?incidenter tantuma�?, por todos os juA�zes e Tribunais, com efeitos a�?inter partesa�?, ou por via de controle concentrado (aA�A?o direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual e aA�A?o declaratA?ria de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal116 ), com eficA?cia a�?erga omnesa�?, esta A?ltima reservada A� exclusiva competA?ncia do Supremo Tribunal Federal (cf. art. 102, inc. I, alA�nea a�?aa�? da CF/88). Quando proclamada por Tribunais, a declaraA�A?o de inconstitucionalidade de leis ou atos normativos do Poder PA?blico estA? sujeita ao princA�pio da reserva de PlenA?rio (art. 97 da CF/88), nA?o podendo ser proclamada pelos A�rgA?os fracionA?rios dos Tribunais (CA?maras, Grupos de CA?maras, Turmas ou SeA�A�es) que, embora possam afastar “incidenter tantum” a aplicaA�A?o da lei ou ato normativo, confirmando a prejudicial de sua ilegitimidade constitucional, tal como ocorre com os juA�zes singulares119, nA?o dispA�em de poder para declaraA�A?o da inconstitucionalidade das leis, com efeito a�?erga omnesa�?.
Em outro estudo120 jA? sustentamos a manifesta inconstitucionalidade da SA?mula vinculante nA? 10 do STF (a�?Viola a clA?usula de reserva de plenA?rioa�? – CF, artigo 97 – a�?a decisA?o de A?rgA?o fracionA?rio de tribunal que, embora nA?o declare expressamente a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder pA?blico, afasta sua incidA?ncia, no todo ou em partea�?), por flagrante violaA�A?o dos princA�pios da inafastabilidade do controle jurisdicional e do livre acesso A� justiA�a, eis que par de sua redaA�A?o imprecisa, que confunde conceitos inconfundA�veis (a�?controle concentradoa�? e a�?controle difusoa�? de constitucionalidade, cujos pressupostos e efeitos nA?o se confundem), e da incongruA?ncia com o teor dos acA?rdA?os com base nos quais foi proclamada, nem mesmo a lei, quanto mais uma sA?mula, poderiam excluir da apreciaA�A?o do Poder JudiciA?rio qualquer lesA?o ou ameaA�a ao direito e A� ConstituiA�A?o (art. 5A? inc. XXXV da CF/88); e, incidindo sobre toda e qualquer questA?o que envolva lesA?o ou ameaA�a a direito e resulte da aplicaA�A?o da ConstituiA�A?o, a competA?ncia jurisdicional dos juA�zes singulares e A?rgA?os fracionA?rios dos Tribunais, obviamente implica nos consectA?rios lA?gicos de interpretar a ConstituiA�A?o e de fazer respeitar os direitos e poderes constitucionalmente outorgados, reprimindo qualquer ato que lhes seja contrA?rio, razA�es pelas quais a referida sA?mula jamais poderia se aplicar ao controle difuso de constitucionalidade, sob pena de violaA�A?o ao livre a�?acesso A� justiA�a, insculpido no art. 5A?, XXXV, da Carta Magna, que por sua vez, nA?o pode ser obstaculizado por qualquer medida, de natureza judicial ou nA?oa�?, pois a�?a inafastabilidade do controle jurisdicional A� princA�pio geral do processo civil, consubstanciando garantia basilar do prA?prio Estado de Direitoa�?121
Quanto aos efeitos, a Suprema Corte esclarece que a declaraA�A?o de inconstitucionalidade de lei a�?reveste-se, ordinariamente, de eficA?cia a�?ex tunca�? (…), retroagindo ao momento em que editado o ato estatal reconhecido inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federala�?122 e, considerando o efeito repristinatA?rio que lhe A� inerente, importa em a�?restauraA�A?o das normas estatais anteriormente revogadas pelo diploma normativo objeto do juA�zo de inconstitucionalidadea�? , alcanA�ando inclusive, os atos pretA�ritos praticados com base na norma inconstitucional, eis que a�?o reconhecimento desse supremo vA�cio jurA�dico, que inquina de total nulidade os atos emanados do poder pA?blico, desampara as situaA�A�es constituA�das sob sua A�gide e inibe – ante a sua inaptidA?o para produzir efeitos jurA�dicos validos – a possibilidade de invocaA�A?o de qualquer direitoa�? 124.
Nessa mesma ordem de ideias, ao tratar sobre os efeitos reflexos da declaraA�A?o de inconstitucionalidade sobre os lanA�amentos fiscais, o E. STJ esclareceu que a�?a inconstitucionalidade A� vA�cio que acarreta a nulidade ex tunc do ato normativo, que, por isso mesmo, jA? nA?o pode ser considerado para qualquer efeitoa�? e, a�?embora tomada em controle difuso, a decisA?o do STF tem natural vocaA�A?o expansiva, com eficA?cia imediatamente vinculante para os demais tribunais, inclusive para o STJ (CPC, art. 481, A� A?nico), e com a forA�a de inibir a execuA�A?o de sentenA�as judiciais contrA?rias (CPC, art. 741, A� A?nico; art. 475-L, A� 1A?, redaA�A?o da Lei 11.232/05).a�?125
Em outro estudo126 tambA�m jA? demonstramos que a modulaA�A?o dos efeitos da declaraA�A?o de inconstitucionalidade, no campo tributA?rio, – de modo que esta sA? tenha a�?eficA?cia a partir de seu trA?nsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixadoa�?, tal como determinam os artigos 27 da Lei nA? 9.868/99 e 11 da Lei nA? 9.882/99 -, resulta que, embora julgada inconstitucional a lei tributA?ria, poderiam ser reputados a�?vA?lidosa�?, nA?o sA? os lanA�amentos com base nela editados, mas os recolhimentos efetuados com base em lei inconstitucional, o que nA?o somente implica em total subversA?o dos princA�pios da separaA�A?o dos poderes e da legalidade da tributaA�A?o, mas na instituiA�A?o de um verdadeiro estado de perplexidade social e inseguranA�a jurA�dica, quanto A� validade da aplicaA�A?o concreta de determinada lei tributA?ria no tempo, o que representa uma verdadeira armadilha seja para o contribuinte que ingenuamente cumpriu a lei inconstitucional (e nA?o pode reaver o pagamento indevido), seja para aquele que contra ela se rebelou atravA�s do devido processo legal (acaba tendo o lanA�amento impugnado mantido com base em lei inconstitucional). Nesse sentido, a Suprema Corte na judiciosa voz do Eminente Min. Marco AurA�lio recentemente proclamou que a�?a fixaA�A?o de efeito prospectivo a decisA?o no sentido da glosa de tributo disciplinado em norma nA?o compatA�vel com a ConstituiA�A?o implica em estA�mulo A� ediA�A?o de leis A� margem da Carta da RepA?blica, visando A� feitura de caixa, com enriquecimento ilA�cito por parte do Estado – gA?nero -, em detrimento dos contribuintes no que jA? arcam com grande carga tributA?riaa�?.
Por outro lado, registre-se que a eficA?cia a�?ex tunca�? da declaraA�A?o de inconstitucionalidade, em nada prejudica os auto lanA�amentos e pagamentos regularmente efetuados pelo contribuinte com base na lei posteriormente declarada inconstitucional, seja porque o novo critA�rio jurA�dico decorrente da declaraA�A?o de inconstitucionalidade nA?o autoriza a revisA?o daqueles auto lanA�amentos (arts. 145, 146 e 149 do CTN), seja porque os pagamentos efetuados com base na lei entA?o vigente, por consubstanciarem atos jurA�dicos perfeitos, extinguiram definitivamente as respectivas obrigaA�A�es tributA?rias (art. 156 incs. I e VII do CTN), ressalvada apenas as hipA?teses de erros de fato (art. 149 do CTN) ou de repetiA�A?o do indA�bito (arts. 165 a 168 do CTN), seja ainda porque o efeito liberatA?rio decorrente daqueles pagamentos, constitui um direito patrimonial adquirido quanto ao tributo satisfeito, o que os coloca sob a proteA�A?o da a�?intangibilidadea�? do direito adquirido e do ato jurA�dico perfeito constitucionalmente assegurado (art. 5A? XXXVI da CF/88)

b) O CONTROLE DA LEGALIDADE DOS ATOS E PROCESSOS ADMINISTRATIVOS PELO PODER JUDICIA?RIO (a�?JUDICIAL REVIEWa�?).

Ao descrever o sistema americano, Bernard Schwartz127 equipara o a�?judicial reviewa�? aos efeitos da apelaA�A?o, que devolve A� corte tanto o reexame das questA�es de direito como das questA�es de fato, entendendo que a a�?revisA?o da corte deve decidir todas as relevantes questA�es de direito, interpretar disposiA�A�es constitucionais e legais, e determinar o sentido ou a aplicabilidade dos termos de qualquer aA�A?o administrativaa�?. Em seu aspecto positivo, a Corte deve compelir a aA�A?o administrativa ilegitimamente negada ou irrazoavelmente retardada. Em seu aspecto negativo, a corte deve deter e afastar atos administrativos, decisA�es e conclusA�es reputados: (a) arbitrA?rios, caprichosos, com abuso de discriA�A?o, ou quaisquer outras em desacordo com o direito; (b) contrA?rios a direito, poder, privilA�gio ou imunidade constitucional; (c) em excesso de competA?ncia, autoridade ou limitaA�A?o legais, ou de direitos assegurados por lei; (d) sem observA?ncia a procedimento exigido pelo direito; (e) nA?o apoiado em prova substancial (…) ou em qualquer reexame no processo de uma audiA?ncia determinada por lei; ou (f) nA?o garantida por fatos na medida em que tais fatos estejam sujeitos a julgamento de novo pela revisA?o da Corte. No reexame das determinaA�A�es administrativas a Corte deve revisar todo o procedimento ou suas partes que possam ser citadas por quaisquer das partes, e levar em consideraA�A?o a regra do erro prejudicial.
Entre nA?s, Caio TA?cito128 ensina que a�?o controle da legalidade nA?o se limita, (…), aos requisitos exteriores do ato administrativoa�?, mas a�?se aplica a toda a porA�A?o vinculada da funA�A?o administrativa, compreendendo a fiscalizaA�A?o dos elementos essenciaisa�?, a�?nA?o somente no tocante A� competA?ncia ou A� forma, como em relaA�A?o ao objeto, aos motivos ou A� finalidade pode operar o veto jurisdicionala�?, de tal modo que a�?se o ato foi praticado com inobservA?ncia dos motivos legais ou em desacordo com o objeto estabelecido em lei, estarA? viciado de nulidadea�?. Quanto ao reexame dos fatos o festejado jurista lembra que a�?negar ao juiz a verificaA�A?o objetiva da matA�ria de fato, quando influente na formaA�A?o do ato administrativo, serA? converter o Poder JudiciA?rio em mero endossante da autoridade administrativa, substituir o controle da legalidade por um processo de referenda extrA�nsecoa�? eis que a�?na verificaA�A?o da existA?ncia material ou legal dos motivos nA?o hA? senA?o o processo de apreensA?o da realidade, na sua valorizaA�A?o subjetiva-se a tramitaA�A?o do ato administrativoa�?, concluindo que a�?a existA?ncia ou nA?o, dos motivos, A� matA�ria objetiva: a sua observaA�A?o imperfeita provocarA? erro de fato ou de direito, sujeito ao controle da legalidadea�?.
Na mesma linha, a JurisprudA?ncia jA? assentou que o Poder JudiciA?rio, no controle da legalidade dos atos administrativos, a�?atua como legislador negativoa�? e, portanto a�?pode e deve reconhecer abusos e ilegalidades cometidas pelo Poder PA?blico e condenar a autoridade (…) responsA?vel na obrigaA�A?o de fazer, indispensA?vel para permitir ao impetrante o exercA�cio do direito lA�quido e certo violadoa�?129. Assim, a�?o ato administrativo eivado de ilegalidade pode ser anulado pelo JudiciA?rio quando provocado, em virtude do controle judicial exercido sobre a AdministraA�A?o PA?blicaa�? e, a�?se o ato foi emitido A� margem dos permissivos legaisa�?, a�?constatada a ilegalidade de que se reveste o ato administrativo praticadoa�?, a anulaA�A?o A� dever do juiz em face da demanda aduzida em juA�zo, sendo uma a�?consequA?ncia lA?gica da constataA�A?o da ilegalidade do ato praticado pelo Agente PA?blicoa�?130. Por seu turno, jA? assentou a Suprema Corte que a�?diante de decisA?o judicial, com plena eficA?cia, nA?o cabe A� AdministraA�A?o ou ao destinatA?rio do cumprimento do que decidido pretender, no A?mbito de sua esfera administrativa ou competA?ncia, reabrir discussA?o sobre a matA�ria, em seu mA�rito, objeto do decisuma�?, com a�?outra quaestio juris sobre a relaA�A?o processual instauradaa�? uma vez que da a�?decisA?o judicial, transita em julgado, resulta, em favor de seus beneficiA?rios, tA�tulo de direito, que lei posterior ou ato normativo com forA�a de lei nA?o podem prejudicar (CF, art. 5A?, XXXVI)a�?131
Visando ainda proporcionar a quem tem direito uma proteA�A?o jurA�dica sem lacunas, as modificaA�A�es da lei adjetiva132 (arts. 461, A�A� 1A? a 5A?, 614, 615, 633 e 638 do CPC), expressamente estabelecem que o juiz deve conceder a tutela especA�fica da obrigaA�A?o ou, se procedente o pedido, determinarA? providA?ncias que assegurem o resultado prA?tico equivalente ao do adimplemento, sendo certo que se impossA�vel a tutela especA�fica ou a obtenA�A?o do resultado prA?tico correspondente, a obrigaA�A?o de fazer se converterA? em perdas e danos. Nessa ordem de ideias, a JurisprudA?ncia jA? assentou que a�?a obrigaA�A?o de fazer ordenada judicialmente via aA�A?o de seguranA�a deve ser cumprida pelo A?rgA?o ao qual pertence a autoridade impetradaa�?133 e que a�?transitada em julgado a sentenA�a mandamental contra ato de Ministro de Estado, A� a UniA?o a devedora no cumprimento da obrigaA�A?o ordenada na sentenA�aa�?.134

2) A SEGURANA�A JURA?DICA E A JURISPRUDASNCIA DOS TRIBUNAIS SUPERIORES.

Como jA? demonstrado os Tribunais Federais Superiores (STF e STJ), estA?o incumbidos de exercer, nos limites das respectivas competA?ncias em A?ltima instA?ncia, o controle da constitucionalidade das leis e atos dos Poderes PA?blicos, e o controle da uniformidade na aplicaA�A?o do direito federal, donde decorre que a JurisprudA?ncia destes Tribunais, a par de constituir fonte e objeto de conhecimento e reconhecimento da interpretaA�A?o do Direito aplicA?vel (conteA?do e efeitos), sumariza a partir da experiA?ncia jurA�dica motivada da atividade jurisdicional do Estado, a A?ltima palavra sobre o significado das normas de direito positivo, assim conferindo coerA?ncia, estabilidade e uniformidade na aplicaA�A?o da ordem jurA�dica e possibilitando legA�tima confianA�a do cidadA?o no Direito vigente e na coerA?ncia de sua aplicaA�A?o pelos poderes pA?blicos.
No intento de conferir maior eficiA?ncia, celeridade e homogeneidade aos procedimentos (judiciais e administrativos) de aplicaA�A?o, imprescindA�veis A� realizaA�A?o da justiA�a, a Emenda Constitucional nA? 45/04135 veio a emprestar efeito vinculante A�s sA?mulas (art. 103-A e A� 1A? da CF/88) e A�s a�?decisA�es definitivas de mA�ritoa�?, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas a�?aA�A�es diretas de inconstitucionalidade e nas aA�A�es declaratA?rias de constitucionalidadea�? (cf. art. 102, A�2A� da CF/88), relativamente aos demais A?rgA?os do Poder JudiciA?rio e A� AdministraA�A?o PA?blica direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.
Assim o juA�zo definitivo (A?ltima palavra) da Suprema Corte sobre a constitucionalidade a das leis e atos do Poder PA?blico, por sua natural vocaA�A?o expansiva e vinculante em relaA�A?o aos demais Poderes e aos demais tribunais do prA?prio Poder JudiciA?rio, deve ser aplicado de imediato aos processos judiciais e administrativos pendentes, desonerando as partes do A?nus recursal, para a�?obter o resultado que se conhece e que na sua natureza tem funA�A?o uniformizadora e, a fortiori, erga omnesa�? 136
Nesse sentido a JurisprudA?ncia do E. STJ jA? assentou que a�?… o Poder JudiciA?rio deve ao jurisdicionado, em casos idA?nticos, uma resposta firme, certa e homogA?nea. Atinge-se, com isso, valores tutelados na ordem polA�tico-constitucional e jurA�dico-material, com a correta prestaA�A?o jurisdicional, como meio de certeza e seguranA�a para a sociedade. Afasta-se, em consequA?ncia, o rigor processual tA�cnico, no qual se estaria negando a aplicaA�A?o do direito material, para alcanA�ar-se a adequada finalidade da prestaA�A?o jurisdicional, que A� a seguranA�a de um resultado uniforme para situaA�A�es idA?nticasa�? 137.

A) A JURISDIA�A?O ADMINISTRATIVA.

Castro Nunes138 hA? muito jA? esclarecia que a�?o conceito de jurisdiA�A?o A� de direito pA?blicoa�?, mas a�?nA?o se confina nas estreitezas do direito judiciA?rioa�?, vez que a�?as vias judiciA?rias nA?o esgotam a funA�A?o jurisdicionala�?, porquanto a�?do ponto de vista material, o ato jurisdicional tanto pode ser praticado por um funcionA?rio ou agente do poder pA?blico, como por um magistradoa�?, donde decorre que o a�?contencioso administrativo ou, mais corretamente matA�ria contenciosa administrativa, existe mesmo nos Estados onde nA?o haja jurisdiA�A?o administrativa organizada como via paralela A�s vias judiciA?riasa�?, sendo certo que a�?a autoridade que decide por aplicaA�A?o da norma legal invocada como fundamento do direito reclamado pratica necessariamente um ato de jurisdiA�A?o, na acepA�A?o material desta palavraa�?.
Distinguindo claramente as atividades exercidas pelo Poder JudiciA?rio, das exercidas pelo Poder Executivo, a melhor Doutrina139 acentua que a denominada a�?jurisdiA�A?o administrativa A� considerada apenas uma faculdade jurisdicional do poder administrativo, e nA?o um desmembramento da jurisdiA�A?o judiciala�?, razA?o pela qual a�?os tribunais administrativos sA?o A?rgA?os jurisdicionais, por meio dos quais o Poder Executivo impA�e A� administraA�A?o respeito ao direitoa�?, consubstanciando a�?apenas uma das formas por meio das quais se exerce a autoridade administrativaa�? e, portanto a�?sA?o parte integrante do sistema da administraA�A?o julgando os seus prA?prios atosa�?, donde resulta que a�?as decisA�es das instA?ncias administrativas coletivas estA?o sujeitas A� apreciaA�A?o judicial, podendo o JudiciA?rio comum, considerar tais decisA�es como verdadeiros atos administrativosa�?.
Em suma, na sempre atual liA�A?o do saudoso Francisco Campos, A� inquestionA?vel que a�?a AdministraA�A?o quando aplica a Lei, ou estabelece que se verificaram as condiA�A�es de fato para a sua aplicaA�A?o, exerce uma funA�A?o jurisdicional ou em todos os pontos anA?loga ou idA?ntica A� funA�A?o judicial. A identidade serA? completa na hipA?tese em que a Lei prescreva A� AdministraA�A?o um processo contraditA?rio, ou do qual participem os interessados, isto A�, um processo de natureza judiciala�? 140.
O carA?ter jurisdicional das decisA�es administrativas exaradas em processos contenciosos de natureza fiscal nA?o somente A� matA�ria hA? muito pacificada na Doutrina141, como estA? reconhecido no CA?digo TributA?rio Nacional, que em seu artigo 100, inc. II expressamente se refere A�s a�?decisA�es de A?rgA?os singulares ou coletivos de jurisdiA�A?o administrativaa�?.
No intento de tutelar plenamente a legalidade e os demais direitos formalmente declarados, a par da clA?ssica e irrestrita franquia do acesso ao Poder JudiciA?rio, nosso Constituinte de 1988 incorporou os avanA�os142 havidos nos procedimentos contenciosos administrativos como integrantes e limitativos da atividade do Estado, assegurando aos litigantes naqueles procedimentos, as mesmas garantias procedimentais asseguradas nos procedimentos judiciais, entre as quais se contam nA?o sA? os a�?recursos e meiosa�? inerentes A� ampla defesa e ao contraditA?rio, mas todas as demais garantias decorrentes do princA�pio do devido processo legal143, como a isonomia processual e a bilateralidade dos atos procedimentais144, a imparcialidade145 e a decorrente independA?ncia dos A?rgA?os julgadores, dentre outras.
DaA� a expressa previsA?o e estruturaA�A?o constitucional do a�?processo administrativoa�? como forma de autotutela146 da AdministraA�A?o PA?blica e da tutela dos direitos de a�?petiA�A?o aos Poderes PA?blicos em defesa de direito ou contra ilegalidade ou abuso de podera�?, e dos a�?recursosa�? inerentes A� ampla defesa e ao contraditA?rio, erigido como uma categoria especial do gA?nero processo, e definido pela Doutrina como a�?uma sucessA?o de atos que tendem a justificar uma pretensA?o fundada em lei e assentada no Direitoa�?147.. Na sA�ntese de JosA� Afonso da Silva, a�?garante-se o processo, e quando se fala em a�?processoa�� (…) alude-se sem dA?vida, a formas instrumentais adequadas, a fim de que a prestaA�A?o jurisdicional, quando entregue pelo Estado, dA? a cada um o que A� seu, segundo os imperativos da ordem jurA�dicaa�? e a�?isso envolve a garantia do contraditA?rio, a plenitude do direito de defesa, a isonomia processual e a bilateralidade dos atos procedimentaisa�? 148
Em suma, independentemente, dos processos e recursos judiciA?rios, o Constituinte municiou os indivA�duos do direito de pleitear, perante a prA?pria instA?ncia administrativa, que qualquer autoridade administrativa esclareA�a, modifique, anule ou revogue149 um ato ou decisA?o dela prA?pria emanada, ou de outra hierarquicamente inferior.

1)O OBJETO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTA?RIO.

Exteriorizando-se atravA�s de atos ou procedimentos administrativos unilaterais, denominados lanA�amentos tributA?rios, cuja finalidade A� fazer efetivos, o cumprimento, a desoneraA�A?o, a restituiA�A?o ou a compensaA�A?o de obrigaA�A�es tributA?rias previstas na lei, o processo administrativo tributA?rio propriamente dito se inicia e tramita perante o Poder Executivo dos entes tributantes, a quem compete privativamente lanA�ar e fiscalizar o recolhimento dos tributos150, caracterizando-se como um Processo Administrativo, que A� o gA?nero do qual o Processo TributA?rio ou Fiscal A� uma de suas espA�cies, sendo conceituado pela Doutrina151 como a�?todo aquele que se destina A� determinaA�A?o, exigA?ncia ou dispensa do crA�dito fiscal, bem como A� fixaA�A?o do alcance de normas de tributaA�A?o sobre casos concretos, pelos A?rgA?os competentes tributantes, ou A� imposiA�A?o de penalidades ao contribuintea�?.
Neste conceito amplo e genA�rico, entende-se que estA?o compreendidos todos os a�?procedimentos fiscais prA?priosa�?, sob as a�?modalidades de controlea�? (processos de fiscalizaA�A?o, lanA�amento, restituiA�A?o e compensaA�A?o), a�?de outorgaa�? (processos de consulta, isenA�A?o, anistia e concessA?o de regimes especiais, etc.), e a�?de puniA�A?oa�? (processos por infraA�A?o fiscal e imposiA�A?o de multa), assim como os a�?processos imprA?prios, que sA?o as simples autuaA�A�es de expediente que tramitam pelos A?rgA?os tributantes e repartiA�A�es arrecadadoras para notificaA�A?o do contribuinte, cadastramentos e outros atos complementares de interesse do fiscoa�? ou dos contribuintes (como, por exemplo, os pedidos de certidA?o).

2) O PROCESSO ADMINISTRATIVO DE CONSULTA.

O instituto da consulta tributA?ria A� um instrumento de seguranA�a jurA�dica, universalmente reconhecido pela Doutrina, pois possibilita ao contribuinte solicitar e receber informaA�A�es prA�vias sobre a interpretaA�A?o administrativa da legislaA�A?o tributA?ria a respeito de situaA�A�es concretas noticiadas com boa fA� ao fisco, assim permitindo a harmonizaA�A?o dos interesses recA�procos e uma atuaA�A?o segura, previsA�vel e transparente em suas relaA�A�es intersubjetivas, alA�m de assegurar coerA?ncia, estabilidade e uniformidade na aplicaA�A?o da ordem jurA�dica.
Como A� elementar, o direito A� consulta tributA?ria se fundamenta constitucionalmente nos direitos de petiA�A?o e resposta aos poderes pA?blicos e de recursos inerentes ao contraditA?rio e A� ampla defesa, (art. 5A? incs. XXXIV e LV da CF/88), que obviamente nA?o se resumem no direito de apresentar uma petiA�A?o, mas, importam muito mais no direito de ver analisadas e decididas todas as questA�es e objeA�A�es que levantadas na petiA�A?o ou recurso, do que propriamente no direito de simplesmente apresentA?-las A� apreciaA�A?o do A?rgA?o administrativo, pois Doutrina152 e JurisprudA?ncia hA? muito jA? assentaram que a�?ao direito de peticionar das pessoas (fA�sicas ou jurA�dicas) corresponde o dever de decidir da autoridade administrativa, deferindo ou indeferindo o requerimento, sendo abusivo o proceder de negar-se a recebA?-lo ou despachA?-loa�?153 .
DaA� a melhor Doutrina154 entender que a�?a essA?ncia da consulta A� a resposta da AdministraA�A?o tributA?ria a uma solicitaA�A?o de interpretaA�A?o individualizadaa�?, cujo destinatA?rio A� o consulente, diferentemente de outras interpretaA�A�es da lei tributA?ria, editadas e difundidas pela AdministraA�A?o tributA?ria, por via de Portarias, InstruA�A�es e Circulares, nas quais A� a prA?pria AdministraA�A?o que decide interpretar com carA?ter geral e abstrato uma lei tributA?ria, ainda que primordialmente para instruir seus agentes internos, ou seja, cujo destinatA?rio da interpretaA�A?o A� a prA?pria AdministraA�A?o fiscal.
Portanto, nA?o resta dA?vida que o exercA�cio do direito de consulta implica no correspondente dever da AdministraA�A?o de responder A� solicitaA�A?o de interpretaA�A?o individualizada, deferindo ou indeferindo o requerimento, pena de violaA�A?o das referidas garantias constitucionais.
O procedimento administrativo de consulta sobre a aplicaA�A?o da legislaA�A?o tributA?ria federal se encontra inserido na regulamentaA�A?o do Processo Administrativo Fiscal – PAF (Decreto nA? 70.235/72) e expressamente assegura aos sujeitos passivos, A?rgA?os da administraA�A?o pA?blica e A�s entidades representativas de categorias econA?micas ou profissionais, o direito de formular a�?consulta sobre dispositivos da legislaA�A?o tributA?ria aplicA?veis a fato determinadoa�? (art. 46), apresentada por escrito ao A?rgA?o local da entidade incumbida de administrar o tributo sobre o qual versa (art. 47), e cujo exercA�cio implica na impossibilidade de instauraA�A?o concomitante de procedimento fiscal de lanA�amento, atA� o trigA�simo dia ciA?ncia de sua resposta definitiva (art.48). Referida legislaA�A?o estabelece ainda que nA?o produzirA? efeito a consulta formulada (art. 52): a) por quem tiver sido intimado a cumprir obrigaA�A?o relativa ao fato objeto da consulta (inc. II); b) por quem estiver sob procedimento fiscal iniciado para apurar fatos que se relacionem com a matA�ria consultada (inc. III); c) quando o fato jA? houver sido objeto de decisA?o anterior, ainda nA?o modificada, proferida em consulta ou litA�gio em que tenha sido parte o consulente (inc. IV); d) quando o fato estiver disciplinado em ato normativo, publicado antes de sua apresentaA�A?o inc. V); e) quando o fato estiver definido ou declarado em disposiA�A?o literal de lei (inc.VI); f) quando o fato for definido como crime ou contravenA�A?o penal (inc. VII); e g) quando nA?o descrever, completa ou exatamente, a hipA?tese a que se referir, ou nA?o contiver os elementos necessA?rios A� sua soluA�A?o salvo se a inexatidA?o ou omissA?o for escusA?vel, a critA�rio da autoridade julgadora (inc. VIII).
Dos preceitos expostos verifica-se que os pressupostos legais ao exercA�cio ao direito de consulta se resumem a que esta seja formulada por escrito por uma das pessoas interessadas expressamente mencionadas, que sejam mencionados os dispositivos da legislaA�A?o tributA?ria, e que os dispositivos sejam aplicA?veis a fato determinado, completa e exatamente descrito.
Uma vez preenchidos os pressupostos legais, a AdministraA�A?o estA? obrigada a dar resposta A� solicitaA�A?o de interpretaA�A?o individualizada da legislaA�A?o tributA?ria, em relaA�A?o ao fato determinado, tal como descrito na consulta tributA?ria e, portanto se vincula quanto ao critA�rio interpretativo emitido na resposta e seus pressupostos de fato e de direito, seja quando reconhece a tributabilidade do fato descrito sujeitando-o a recolhimento do tributo sem lanA�amento de multa atA� 30 dias da ciA?ncia da resposta, seja quando reconhece a nA?o tributabilidade do fato, que pode resultar da nA?o verificaA�A?o dos elementos do tipo tributA?rio ou da verificaA�A?o de fatos impeditivos de sua ocorrA?ncia como a nA?o incidA?ncia, isenA�A?o e imunidade155, hipA?teses em que o interessado fica protegido nos termos da interpretaA�A?o individualizada, contra eventuais procedimentos fiscais que tenham por objeto o mesmo fato e legislaA�A?o, objeto da consulta.
Tratando-se de ato administrativo de efeitos concretos e imediatos em relaA�A?o ao Consulente, a validade da resposta ou do critA�rio administrativo por ela veiculado, obviamente depende da consistA?ncia da motivaA�A?o que determinou a interpretaA�A?o administrativa, eis que Doutrina156 e JurisprudA?ncia sA?o unA�ssonas no sentido de que a�?o motivo A� requisito necessA?rio A� formaA�A?o do ato administrativo e a motivaA�A?o, alA�ada A� categoria de princA�pio, A� obrigatA?ria ao exame da legalidade, da finalidade e da moralidade administrativaa�?157 e, como tais, sujeitos a controle jurisdicional provocado pelo interessado, quer na prA?pria via administrativa, como na via judicial.158
Embora nA?o se ignore a prerrogativa administrativa de revisA?o de seus atos, sem necessidade de tutela judicial, – que decorre do princA�pio da autotutela159 da AdministraA�A?o PA?blica e estA? hoje consagrada nas sA?mulas 346 e 473 do STF – no caso do procedimento administrativo de consulta – que se caracteriza uma atividade racional de interpretaA�A?o e aplicaA�A?o da legislaA�A?o tributA?ria estritamente vinculada A� lei e ao Direito – a possibilidade de revisA?o de respostas A� consulta regularmente intimadas, somente se justifica nos casos de erro manifesto ou ilegalidade na invocaA�A?o da legislaA�A?o aplicA?vel, mudanA�a da legislaA�A?o aplicA?vel, declaraA�A?o de sua inconstitucionalidade, ou de decisA?o judicial transitada em julgado que determine interpretaA�A?o diversa da veiculada na resposta A� consulta160. Em qualquer caso a Suprema Corte esclarece que, a�?tratando-se de anulaA�A?o de ato administrativo cuja formalizaA�A?o haja repercutido no campo de interesses individuais, esta a�?nA?o prescinde da observA?ncia do contraditA?rioa�?, atravA�s de a�?processo administrativo que enseje a audiA�A?o daqueles que terA?o modificada situaA�A?o jA? alcanA�adaa�?, pois a a�?presunA�A?o de legitimidade do ato administrativo praticadoa�?, (…) nA?o pode ser afastada unilateralmente, porque A� comum A� AdministraA�A?o e ao particulara�?. 161
Resta ainda analisar as restriA�A�es legais (art. 52 do Decreto nA? 70.325/72) que subtraem os efeitos da consulta, dentre vA?rias hipA?teses, especialmente a�?quando o fato estiver definido ou declarado em disposiA�A?o literal de leia�? (inc.VI), cuja declaraA�A?o de ineficA?cia compete A� autoridade julgadora (art. 55 c/c art. 54, inc. I ), com recurso de efeito suspensivo ao Coordenador do Sistema de TributaA�A?o.
Referida restriA�A?o legal segue a lA?gica de que a�?quando o fatoa�? consultado a�?estiver definido ou declarado em disposiA�A?o literal de leia�?, nA?o haveria necessidade de interpretaA�A?o porque a�?in claris cessat interpretativoa�? e consequentemente a�?ninguA�m se escusa de cumprir a lei alegando que nA?o a conhecea�? (art. 3A? da LINDB), o que obviamente exclui a aplicaA�A?o do referido dispositivo (art. 52 do Decreto nA? 70.325/72) quando o fato objeto da consulta estiver descrito na a lei tributA?ria, em linguagem imprecisa, ambA�gua, contraditA?ria, ou que seja razoavelmente suscetA�vel de duas ou mais interpretaA�A�es.
Entretanto, como hA? muito jA? advertia Carlos Maximiniano, a�?o conceito de clareza A� relativoa�?, seja porque a�?sob um sA? invA?lucro verbal se conchegam e escondem vA?rias ideias, valores mais amplos e profundos do que os resultantes da simples apreciaA�A?o literal do texto, seja porque a prA?pria a�?verificaA�A?o da clareza (…), ao invA�s de dispensar a exegese, implica-a, pressupA�e o uso preliminar da mesmaa�?, eis que a�?para se concluir que nA?o existe atrA?s de um texto claro uma intenA�A?o efetiva desnaturada por expressA�es imprA?prias, A� necessA?rio realizar prA�vio labor interpretativoa�?.162
Assim, mesmo na hipA?tese em que o fato consultado esteja clara, literal e inequivocamente descrito na lei tributA?ria interpretada, com significado A?nico e definido em linguagem livre de ambiguidade, para cuja verificaA�A?o se exige o necessA?rio e prA�vio labor interpretativo, a aplicaA�A?o da restriA�A?o legal A� eficA?cia da consulta estaria sujeita a controle jurisdicional seja na instA?ncia administrativa, seja na via judicial.
Nesse ponto do estudo jA? nos encontramos em condiA�A�es de responder A�s indagaA�A�es que nos foram formuladas e passamos a respondA?-las:

1. Qual o conceito de seguranA�a jurA�dica em matA�ria tributA?ria?
Resposta: A seguranA�a jurA�dica A� um valor fundante de outros valores e do prA?prio conceito do Estado de Direito, que por sua vez se destina A� preservaA�A?o de uma esfera de liberdade individual, pressuposta como dado anterior e superior ao prA?prio Estado, e assegurada pelo impA�rio do Direito (a�?rule of lawa�?), consubstanciado num plexo de princA�pios e direitos fundamentais interligados e previamente estabelecidos desde a ConstituiA�A?o do Estado, que por sua vez se inserem na prA?pria dimensA?o ontolA?gica do Direito como critA�rios valorativos de liberdade e justiA�a de uma determinada comunidade, e nA?o somente presidem e determinam a legitimidade de todo o ordenamento jurA�dico do Estado editado a partir da ConstituiA�A?o, nem somente demarcam os limites de legitimidade da atuaA�A?o dos A?rgA?os pA?blicos no exercA�cio das funA�A�es confiadas pelo povo (legislativa, executiva e jurisdicional), mas nA?o podem, a nenhum pretexto, ser alterados ou derrogados por quaisquer dos poderes pA?blicos constituA�dos. O expresso reconhecimento constitucional da a�?seguranA�aa�? como um a�?valor supremoa�? (cf. PreA?mbulo da CF/88) e, portanto, definidor dos fins do Estado de Direito inaugurado a partir da ConstituiA�A?o, por sA� sA? jA? a qualifica como um a�?princA�pio jurA�dico fundamentala�? (a�?RechtsgrundsA�tzea�?) que, na sua a�?funA�A?o positivaa�? deve informar materialmente os atos dos poderes pA?blicos e, na sua a�?funA�A?o negativaa�?, constitui um importante critA�rio valorativo para a interpretaA�A?o, integraA�A?o, conhecimento e aplicaA�A?o do direito positivo. Da mesma forma o expresso reconhecimento constitucional da a�?seguranA�aa�? como um a�?direito fundamentala�?, implica na sua imediata correlaA�A?o com cada um dos outros direitos e garantias fundamentais decorrentes do regime e dos princA�pios constitucionais adotados, e nA?o excludentes (art. 5A?, A�A� 1A? e 2A? da CF/88) – dentre os quais se contam, dentre outros, os direitos e garantias A� liberdade, A� igualdade e A� propriedade (art. 5A? caput e inc. XXII da CF/88), A� legalidade da tributaA�A?o e da AdministraA�A?o (arts. 5A?, inc. II, 37 e 150, inc. I da CF/88), A� hierarquia e publicidade normativas (arts. 59, 37 e 146 da CF/88), A� a�?irretroatividade das leisa�? tributA?rias (arts. 150, inc. II, alA�nea a�?aa�? da CF/88), penais (art. 5A?, inc. XXXIX e XL da CF/88), ou quaisquer outras discriminatA?rias, interventivas ou restritivas de direitos, liberdades e garantias do cidadA?o (art. 5A? inc. XLI da CF/88), A� a�?intangibilidadea�? e proteA�A?o do direito adquirido, do ato jurA�dico perfeito e da coisa julgada (art. 5A? XXXVI da CF/88), ao devido processo legal ou da proibiA�A?o de excesso e seus corolA?rios da razoabilidade e proporcionalidade (art. 5A?, inc. LIV da CF/88), etc. a��, cuja violaA�A?o supA�e A� do prA?prio direito A� seguranA�a, em face de sua intima relaA�A?o de interdependA?ncia, o que possibilita a violaA�A?o concomitante dos referidos direitos e garantias.
Portanto o a�?A?mbito ou nA?cleo de proteA�A?oa�? da seguranA�a jurA�dica tutelada pela ConstituiA�A?o a todos os ramos do Direito, inclusive o TributA?rio, nA?o se limita A� mera concessA?o de direitos isolados e desconexos, mas abrange um plexo de direitos interligados e convergentes, destinados A� promoA�A?o dos a�?valores supremosa�? (liberdade, seguranA�a, igualdade e justiA�a) do Estado DemocrA?tico de Direito e A� proteA�A?o pessoal e patrimonial do indivA�duo contra a arbitrariedade dos plenipotenciA?rios poderes Estatais, de modo a possibilitar, nA?o sA? a certeza, estabilidade e previsibilidade do Direito aplicA?vel (conteA?do e efeitos) e a legA�tima confianA�a do cidadA?o no Direito vigente e na coerA?ncia de sua aplicaA�A?o pelos poderes pA?blicos, mas, sobretudo, o efetivo controle da legitimidade, tanto do prA?prio ordenamento jurA�dico editado a partir da ConstituiA�A?o e das leis nela fundadas (princA�pios da supremacia da constituiA�A?o e da legalidade), como da atuaA�A?o dos A?rgA?os estatais, estes A?ltimos expressamente investidos pelo povo, na funA�A?o de preservar (e sob nenhum pretexto alterar) os princA�pios e direitos fundamentais, no exercA�cio regular das funA�A�es de positivaA�A?o, execuA�A?o e interpretaA�A?o do ordenamento jurA�dico a partir da ConstituiA�A?o.

2. A clareza e determinaA�A?o da lei tributA?ria A� uma exigA?ncia do princA�pio da estrita legalidade tributA?ria? Em caso afirmativo, aplica-se o art. 11 da LC 95/2001 para explicitar tal aspecto da estrita legalidade? Quais as consequA?ncias da obscuridade ou indeterminaA�A?o da legislaA�A?o tributA?ria? O fisco pode opor-se a isso com base no art. 3A? da LINDB? E no caso de consulta formal: quais os critA�rios devem ser observados para caracterizar a dA?vida da legislaA�A?o (sob pena da sua ineficA?cia, de acordo com o artigo 52, VI do Decreto n. 70.235/1972)?
Resposta: Sim. O princA�pio da estrita legalidade da tributaA�A?o – expressamente reconhecido no texto constitucional (art. 150, inc. I da CF/88), explicitado na Lei Complementar (arts. 2A?, 6A?, 7A?, 8A?, 97, inc. III, 121, 128 a 138 do CTN) – impA�e que somente a lei tributA?ria hA? de definir e valorar os elementos constitutivos e estruturais da obrigaA�A?o tributA?ria, de tal modo que a relaA�A?o tributA?ria seja uma relaA�A?o jurA�dica pA?blica e estritamente legal e o crA�dito tributA?rio dela decorrente seja determinado pela lei tributA?ria (obrigaA�A?o a�?ex legea�?), independentemente da vontade dos sujeitos da relaA�A?o jurA�dica, donde decorre que a clareza, precisA?o e consistA?ncia na regulamentaA�A?o dos elementos constitutivos e estruturais da obrigaA�A?o tributA?ria, sA?o requisitos imprescindA�veis A� estrita legalidade e A� seguranA�a jurA�dica, vez que possibilitam nA?o sA? o conhecimento e compreensA?o dos prA?prios termos da sujeiA�A?o tributA?ria (conteA?do e efeitos) pelos interessados, mas possibilitam o efetivo controle da constitucionalidade da prA?pria lei tributA?ria, como expressA?o suprema e qualitativamente mais exigente do princA�pio da legalidade em sentido amplo.
No intento de conferir certeza, estabilidade, previsibilidade e coerA?ncia nas respectivas funA�A�es de positivaA�A?o do ordenamento jurA�dico e, cumprindo seu mister constitucional de estabelecer normas sobre a a�?elaboraA�A?o, redaA�A?o, alteraA�A?o e consolidaA�A?o das leisa�? (art. 59, A� A?nico da CF/88), a Lei Complementar nA? 95 de 26/02/98, nA?o somente exige precisA?o quanto ao a�?objeto da lei e o respectivo A?mbito de aplicaA�A?oa�? que a�?possibilite o conhecimento tA�cnico ou cientA�fico da A?rea respectivaa�? (art. 7A?) e quanto A� publicaA�A?o e datas de vigA?ncia e vacA?ncia das leis (art. 8A?), mas impA�e rA�gidos critA�rios de clareza, precisA?o e ordem na legislaA�A?o (art. 11) de modo a assegurar a�?uniformidadea�?, a�?unidadea�? e coerA?ncia na a�?nomenclatura prA?pria da A?rea em que se esteja legislandoa�? e a�?clarezaa�? quanto ao a�?conteA?do e o alcance que o legislador pretende dar A� normaa�?, evitando a�?duplo sentidoa�?.
Portanto, nos estritos limites materiais de sua incidA?ncia, a atribuiA�A?o constitucional de determinada matA�ria A� reserva qualificada de Lei Complementar, nA?o somente torna imprescindA�vel a legislaA�A?o integrativa da vontade do constituinte (a�?interpositio legislatorisa�?), para que a competA?ncia legislativa dos entes federados possa operar, em plenitude, todas as suas consequA?ncias e virtualidades eficaciais, nem somente consubstancia instrumento de limitaA�A?o normativa de compulsA?ria observA?ncia da aA�A?o tributante do Estado, como se destina a conferir proteA�A?o efetiva e a dispensar tutela plena aos sujeitos passivos do ordenamento jurA�dico.
As consequA?ncias da obscuridade ou indeterminaA�A?o da legislaA�A?o tributA?ria sA?o a impossibilidade do conhecimento e compreensA?o dos prA?prios termos da sujeiA�A?o tributA?ria (conteA?do e efeitos) pelos interessados, como a impossibilidade de exercA�cio do efetivo controle da constitucionalidade da prA?pria lei tributA?ria, como expressA?o suprema e qualitativamente mais exigente do princA�pio da legalidade em sentido amplo.
Derivando diretamente da ConstituiA�A?o e da lei, as relaA�A�es intersubjetivas de Direito TributA?rio, seja no seu aspecto substantivo, seja no seu aspecto adjetivo, qualificam-se como relaA�A�es de direito e nA?o de poder, donde decorre que ambas as partes da relaA�A?o jurA�dico tributA?ria estA?o igualmente submetidas A� lei e A� jurisdiA�A?o e, portanto, a�?ninguA�m se escusa de cumprir a lei alegando que nA?o a conhecea�? (art. 3A? da LINDB)
Os pressupostos legais ao exercA�cio ao direito de consulta se resumem a que esta seja formulada por escrito por uma das pessoas interessadas expressamente mencionadas, que sejam mencionados os dispositivos da legislaA�A?o tributA?ria, e que os dispositivos sejam aplicA?veis a fato determinado, completa e exatamente descrito.
A restriA�A?o legal (art. 52 do Decreto nA? 70.325/72) segue a lA?gica de que a�?quando o fatoa�? consultado a�?estiver definido ou declarado em disposiA�A?o literal de leia�?, nA?o haveria necessidade de interpretaA�A?o porque a�?in claris cessat interpretativoa�? e consequentemente a�?ninguA�m se escusa de cumprir a lei alegando que nA?o a conhecea�? (art. 3A? da LINDB), o que obviamente exclui a aplicaA�A?o do referido dispositivo (art. 52 do Decreto nA? 70.325/72) quando o fato objeto da consulta estiver descrito na a lei tributA?ria, em linguagem imprecisa, ambA�gua, contraditA?ria, ou que seja razoavelmente suscetA�vel de duas ou mais interpretaA�A�es. Mas mesmo na hipA?tese em que o fato consultado esteja clara, literal e inequivocamente descrito na lei tributA?ria interpretada, com significado A?nico e definido em linguagem livre de ambiguidade, para cuja verificaA�A?o se exige o necessA?rio e prA�vio labor interpretativo, a aplicaA�A?o da restriA�A?o legal A� eficA?cia da consulta estaria sujeita a controle jurisdicional seja na instA?ncia administrativa, seja na via judicial.

3. A criaA�A?o de obrigaA�A?o acessA?ria prescinde de lei estrita? Quais os limites para a criaA�A?o de uma obrigaA�A?o acessA?ria e para imposiA�A?o da multa respectiva? O nA?o cumprimento de obrigaA�A?o acessA?ria justifica a cobranA�a de um tributo (obrigaA�A?o principal) ou serve como condiA�A?o para o gozo de um benefA�cio fiscal? Quem tem poder para criar obrigaA�A?o acessA?ria?
Resposta: NA?o. ConsectA?rio lA?gico do PrincA�pio da Legalidade, o PrincA�pio da Tipicidade exige, nA?o sA? que as condutas tributA?veis e as respectivas obrigaA�A�es e sanA�A�es tributA?rias delas decorrentes, sejam prA�via e exaustivamente tipificadas pela lei, mas que a tributabilidade e responsabilidade de uma conduta somente se deem quando ocorra sua exata adequaA�A?o ao tipo legal, sendo incabA�vel o emprego de analogia ou interpretaA�A?o extensiva, para a instituiA�A?o ou imputaA�A?o de obrigaA�A?o tributA?ria (arts. 108, A� 1A? e 111, inc. III do CTN), nA?o prevista expressamente na descriA�A?o da lei tributA?ria especifica. Nessa ordem de ideias a JurisprudA?ncia jA? assentou que a�?o princA�pio mor da legalidade exige tipicidade estrita em sede tributA?riaa�? e, a�?inocorrendo a hipA?tese de incidA?ncia, tal como prevista na lei, inexigA�vel A� a exaA�A?o, e por isso mesmo, qualquer puniA�A?o administrativa decorrente da obrigaA�A?o tributA?riaa�?, a�?restando vedada qualquer interpretaA�A?o extensiva por forA�a do artigo 111 do CTNa�?. A Suprema Corte jA? assentou que: a�?o princA�pio da reserva de lei atua como expressiva limitaA�A?o constitucional ao poder do Estado, cuja competA?ncia regulamentar, por tal razA?o, nA?o se reveste de suficiente idoneidade jurA�dica que lhe permita restringir direitos ou criar obrigaA�A�es. Nenhum ato regulamentar pode criar obrigaA�A�es ou restringir direitos, sob pena de incidir em domA�nio constitucionalmente reservado ao A?mbito de atuaA�A?o material da lei em sentido formal.a�?
A Lei Complementar faz clara distinA�A?o entre a obrigaA�A?o tributA?ria principal ou substancial (de dar), que tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniA?ria (art. 113, A�1A? do CTN), e as obrigaA�A�es tributA?rias acessA?rias (de fazer e nA?o fazer), que sA?o instituA�das por lei a�?no interesse da arrecadaA�A?o ou da fiscalizaA�A?o dos tributosa�? (arts. 113, A�A� 2A? e 3A? e 115 do CTN) com a finalidade exclusiva de tutelar o cumprimento da obrigaA�A?o principal. Nesse sentido entende-se que a�?a despeito do reconhecimento da independA?ncia da nominada obrigaA�A?o tributA?ria acessA?ria, essa obrigaA�A?o sA? pode ser exigida pelo Fisco para instrumentalizar ou viabilizar a cobranA�a de um tributo, ou seja, deve existir um mA�nimo de correlaA�A?o entre as duas espA�cies de obrigaA�A�es que justifique a exigibilidade da obrigaA�A?o acessA?riaa�?, cuja inobservA?ncia, converte-se em obrigaA�A?o principal relativamente A� penalidade pecuniA?ria (art. 113 A� 3A? do CTN). A instituiA�A?o de obrigaA�A�es acessA?rias estA? condicionada, nA?o sA? pela competA?ncia constitucional para instituir determinado tributo, mas por uma finalidade especA�fica (a�?no interesse da arrecadaA�A?o ou da fiscalizaA�A?oa�? do tributo excogitado), donde decorre que a sua instituiA�A?o na ausA?ncia de competA?ncia tributA?ria do ente tributante ou sobre pessoas que nA?o sejam sujeitos passivos (contribuintes ou responsA?veis), por nA?o terem nexo de sujeiA�A?o com a a�?arrecadaA�A?o ou da fiscalizaA�A?oa�? do tributo excogitado, obviamente se revela opressiva e destituA�da do necessA?rio coeficiente de razoabilidade. Da mesma forma, sob invocaA�A?o dos princA�pios da razoabilidade e desproporcionalidade, a JurisprudA?ncia tem mitigado a aplicaA�A?o de multas impostas por descumprimento de obrigaA�A�es acessA?rias, seja na hipA?tese em que nA?o ocorre falta de recolhimento ou prejuA�zo fiscal163, seja na hipA?tese da pretensA?o fiscal de aplicaA�A?o cumulativa sanA�A�es pecuniA?rias para cada mA?s de apuraA�A?o.
Sim. O nA?o cumprimento de obrigaA�A?o acessA?ria justifica a cobranA�a de um tributo desde que a lei insencional condicione o benefA�cio fiscal ao cumprimento da obrigaA�A?o acessA?ria.

4. A lei tributA?ria pode delegar a instituiA�A?o ou a modificaA�A?o do tributo (configuraA�A?o dos elementos essenciais da obrigaA�A?o tributA?ria)? Quais sA?o os limites para a lei delegar a regulamentaA�A?o da cobranA�a do tributo? E no caso em que a alteraA�A?o seja benA�fica ao contribuinte e nA?o tenha sido determinada por lei?
Resposta: NA?o. De acordo com o PrincA�pio da legalidade da tributaA�A?o tanto a definiA�A?o dos fatos geradores ou pressupostos de fato das obrigaA�A�es tributA?rias, como a fixaA�A?o dos elementos que permitem qualificA?-los e quantificA?-los (sujeitos ativo e passivos, responsA?veis tributA?rios, substitutos tributA?rios, alA�quota, base de cA?lculo, etc.), somente podem ser estabelecidos por lei material e formal, emanada do Poder Legislativo, sem qualquer possibilidade constitucional de delegaA�A?o destes poderes, seja aos A?rgA?os da AdministraA�A?o (art. 7A? do CTN), seja a pessoa jurA�dica de direito pA?blico diversa daquela a que a ConstituiA�A?o a tenha atribuA�do (art. 8A? do CTN). A Suprema Corte jA? assentou que a�?o legislador nA?o pode abdicar de sua competA?ncia institucional para permitir que outros A?rgA?os do Estado – como o Poder Executivo – produzam a norma que, por efeito de expressa reserva constitucional, sA? pode derivar de fonte parlamentara�? e que, a�?em consequA?ncia, nA?o pode deslocar para a esfera institucional de atuaA�A?o do Poder Executivo – que constitui instA?ncia juridicamente inadequada – o exercA�cio do poder de regulaA�A?o estatal incidente sobre determinadas categorias temA?ticas (…), as quais se acham necessariamente submetidas, em razA?o de sua prA?pria natureza, ao postulado constitucional da reserva absoluta de lei em sentido formala�? razA�es pelas quais a�?traduz situaA�A?o configuradora de ilA�cito constitucional a outorga parlamentar ao Poder Executivo de prerrogativa jurA�dica, cuja sedes materiae – tendo em vista o sistema constitucional de poderes limitados vigente no Brasil -, sA? pode residir em atos estatais primA?rios editados pelo Poder Legislativoa�?.
Da mesma forma a Suprema Corte jA? assentou que tal como regulamento em relaA�A?o A� lei (art. 99 do CTN), os atos normativos das autoridades administrativas nA?o podem inovar, indo alA�m do que estA? na lei ou no regulamento; subordinam-se a este e A�quele, pois se destinam A� sua fiel execuA�A?o. O mesmo quanto aos atos dos Diretores de Departamento e A?rgA?os hierarquicamente colocados abaixo do auxiliar imediato do poder executivo.(…). … sA?o regras internas endereA�adas aos funcionA?rios, que lhes devem obediA?ncia, pelo princA�pio hierA?rquico atA� o limite da lei. Mas nA?o suprem a lei nem o decreto regulamentar, nA?o compelem A� obediA?ncia o cidadA?o, salvo na medida que expressam o que jA? estA? contido na lei. (…). A Portaria do MinistA�rio da Fazenda, segundo os arts. 99 e 100, do CA?digo TributA?rio Nacional, realmente participa do conceito genA�rico de a�?legislaA�A?o tributA?riaa�?, como norma complementar da lei ou do regulamento. Mas isso, apenas para estabelecer pormenores de serviA�o interno a serem obedecidos pelos funcionA?rios pA?blicos, sem eficA?cia, todavia, para os cidadA?os, salvo quando se limitam a exigir deles o que jA? estA? determinado na lei tributA?ria.a�?
Entretanto, mesmo quando desconforme com a lei, a regulamentaA�A?o administrativa, quando benA�fica ao contribuinte e for por este observada de boa fA�, por consubstanciar interpretaA�A?o administrativa, a�?exclui a imposiA�A?o de penalidades e a cobranA�a de juros de mora e a atualizaA�A?o monetA?ria da base de cA?lculo do tributoa�? (A� A?nico do art. 100 do CTN).

5. Atende a seguranA�a jurA�dica o fato de os Estados e o Distrito Federal, mediante consenso alcanA�ado no CONFAZ, editarem leis concedendo remissA?o de dA�vidas tributA?rias surgidas em decorrA?ncia do gozo de benefA�cios fiscais implementados no A?mbito da chamada guerra fiscal e considerados inconstitucionais pelo STF?
Resposta: NA?o. Como demonstrado, a declaraA�A?o de inconstitucionalidade de lei a�?reveste-se, ordinariamente, de eficA?cia a�?ex tunca�? (…), retroagindo ao momento em que editado o ato estatal reconhecido inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federala�? e, considerando o efeito repristinatA?rio que lhe A� inerente, importa em a�?restauraA�A?o das normas estatais anteriormente revogadas pelo diploma normativo objeto do juA�zo de inconstitucionalidadea�?, alcanA�ando inclusive, os atos pretA�ritos praticados com base na norma inconstitucional, eis que a�?o reconhecimento desse supremo vA�cio jurA�dico, que inquina de total nulidade os atos emanados do poder pA?blico, desampara as situaA�A�es constituA�das sob sua A�gide e inibe – ante a sua inaptidA?o para produzir efeitos jurA�dicos validos – a possibilidade de invocaA�A?o de qualquer direitoa�?.
Entretanto eficA?cia a�?ex tunca�? da declaraA�A?o de inconstitucionalidade, em nada prejudica os auto lanA�amentos e pagamentos regularmente efetuados pelo contribuinte com base na lei posteriormente declarada inconstitucional, seja porque o novo critA�rio jurA�dico decorrente da declaraA�A?o de inconstitucionalidade nA?o autoriza a revisA?o daqueles auto lanA�amentos (arts. 145, 146 e 149 do CTN), seja porque os pagamentos efetuados com base na lei entA?o vigente, por consubstanciarem atos jurA�dicos perfeitos, extinguiram as respectivas obrigaA�A�es tributA?rias (art. 156 incs. I e VII do CTN), ressalvada apenas as hipA?teses de erros de fato (art. 149 do CTN) ou de repetiA�A?o do indA�bito (arts. 165 a 168 do CTN), seja ainda porque o efeito liberatA?rio decorrente daqueles pagamentos, constitui um direito patrimonial adquirido quanto ao tributo satisfeito, o que os coloca sob a proteA�A?o da a�?intangibilidadea�? do direito adquirido e do ato jurA�dico perfeito constitucionalmente assegurado (art. 5A? XXXVI da CF/88).

NOTAS
1. Cf. A?VILA, Humberto. SeguranA�a jurA�dica: entre a permanA?ncia, mudanA�a e realizaA�A?o no direito tributA?rio. SA?o Paulo: Malheiros, 2011. P. 33-94.
2. Cf. JosA� Joaquim Gomes CANOTILHO in Direito Constitucional. 5A? Ed. Livraria Almedina, Coimbra, 1992, pA?g. 389.
3. Cf. Hans J. WOLFF, Otto BACHOF e Rolf STOBER in Direito Administrativo traduA�A?o da 11A? Ed., revista, 1999, do original alemA? de Verwaltungsre vol. 1, por Antonio F. de Sousa, Ed. FundaA�A?o Calouste Culbekian, 2006, vol. 1, pA?g. 199.
4. Cf. JosA� Joaquim Gomes CANOTILHO in Direito Constitucional cit., pA?g. 199.
5. Cf. Fernando Sainz de BUJANDA, in Hacienda e Derecho – Estudios de Derecho financeiro, Ed. Instituto de Estudios Politicos, Madri, 1963, vol. III, pA?g. 294.
6. Cf. Luis Recasens SICHES in Tratado General de Filosofia del Derecho, 6A? Ed. Porrua S. A., Mexico, 1978, pA?g. 65.
7. idem, pA?g. 221/222..
8. idem, pA?g. 184.
9. Cf. Luis Recasens SICHES in Tratado General de Filosofia del Derecho, 6A? Ed. Porrua S. A., Mexico, 1978, pA?g. 230.
10. Cf. Legaz LACAMBRA in Filosofia del Derecho, Ed. Bosh, Barcelona, 1961, pA?g.512; cf. tb. Cf. Hans J. WOLFF, Otto BACHOF e Rolf STOBER in Direito Administrativo traduA�A?o da 11A? Ed., revista, 1999, do original alemA? de Verwaltungsre vol. 1, por Antonio F. de Sousa, Ed. FundaA�A?o Calouste Culbekian, 2006, vol. 1, pA?g. 433.
11. Nesse sentido Luis Recasens Siches esclarece que: a�?HA? valores que servem de fundamento a outros, A� dizer, que funcionam como condiA�A?o para que outros valores possam realizar-se. NA?o pode se dar a realizaA�A?o do valor fundado sem que se dA? a realizaA�A?o do valor fundante. E o valor fundante, condiA�A?o iniludA�vel para que se dA? a realizaA�A?o que se possa realizar o valor fundado, A� de hierarquia inferior a este. (cf. Luis Recasens SICHES in Tratado General de Filosofia del Derecho, 6A? Ed. Porrua S. A., Mexico, 1978, pA?g. 65).
12 cf. Fernando L. Lobo Da��EA�A in a�?O Sistema Federal e o Abuso de Poder: PrincA�pios Constitucionais de CoordenaA�A?o de CompetA?ncias como forma de prevenir e conter abusos de podera�? in RDT, v. 95, p.86-123.
13. Carl SCHMITT, in a�?Teoria dela ConstituciA?na�?, Alianza Ed., 1A? ed. 1982, reimpressa em 1992, pA?g. 138); cf. tb. Agostin GORDILLO, in Teoria General de Derecho Administrativo – Ed. Inst.de Est.de Adm. Local – Madrid – 1984 – pA?gs.49/50 e 52; Rafael BIELSA, in a�?Estudios de Derecho PA?blico – Derecho Fiscala�? – Buenos Aires – 1951 – Vol. II, pA?g.64.
14. cf. M. Seabra FAGUNDES, in a�?O Controle dos Atos Administrativos pelo Pode JudiciA?rioa�? 6A? Ed. revista e atualizada Ed. Saraiva, 1984, nota 6 A� pA?g. 81.
15. cf., Thomas COOLEY, in PrincA�pios Gerais de Direito Constitucional dos Estado Unidos da AmA�rica do Norte, traduA�A?o da 3A? Ed. inglesa por Alcides Cruz, Ed. Livraria universal, Porto Alegre, 1909, pA?g. 36.
16. cf. Francisco CAMPOS, in parecer intitulado a�?Lei e Regulamento a�� Direitos Individuaisa�? publ. in RDA vol. 80, pA?gs. 376 a 378); tb. Carl SCHMITT, in a�?Teoria dela ConstituciA?na�?, cit., pA?g 138.
17. cf. Gilmar Ferreira MENDES, in a�?HermenA?utica Constitucional e Direitos Fundamentaisa�? Ed. BrasA�lia JurA�dica e IDP, 2000, pA?gs. 199/200
18. cf. Ac. do STF-Pleno na ADIn nA? 1021, Rel. Min. Celso de Mello in RTJ vol. 178/565.
19. cf. M. Seabra FAGUNDES, in a�?O Controle dos Atos Administrativos …a�? cit., pA?g. 52.
20. cf. Manoel GonA�alves FERREIRA FILHO, in a�?Curso de Direito Constitucionala�? 17A? ed. revisada e atualizada 1989, Ed. Saraiva, pA?g.116)
21. cf. LA�on DUGUIT, in LeA�ons de Droit Public General Ed. E. de Boccard, Paris, 1926, pA?g. 280.
22. cf. Ac. do STF, Pleno na ADIn nA? 314, rel. Min. Carlos Velloso in RTJ vol. 177/1022); cf. tb. Raul Machado HORTA, in Direito Constitucional, 2A? Ed. revista, atualizada e ampliada, Ed. Del Rey, Belo Horizonte, 1999, pA?gs. 326/327.
23. cf. Ac. do STF a�� Pleno na ADIn nA? 227, rel. Min. MaurA�cio CorrA?a, publ. in RTJ vol. 177/1013)
24. cf. voto do Min. Celso Mello no Ac. do STF, Pleno na ADIn nA? 314, rel. Min. Carlos Velloso in RTJ vol. 177/1038)
25. No caso do Brasil, o a�?vA�nculo de unidade nacionala�? estA? expresso na ConstituiA�A?o Federal jA? na definiA�A?o da RepA?blica Federativa do Brasil, como sendo a�?formada por uma uniA?o indissolA?vela�? dos Estados, MunicA�pios e Distrito Federal (CF/88, art. 1A?); da mesma forma o compromisso de subordinaA�A?o aos princA�pios constitucionais, estA? expresso jA? na nomeaA�A?o e qualificaA�A?o de seus componentes como a�?autA?nomos, nos termos da ConstituiA�A?oa�? (CF/88, art. 18), sendo-lhes a�?vedadoa�? a�?criar preferA?ncias entre sia�? (art. 19, III) e impondo-se-lhes individualmente observA?ncia aos princA�pios constitucionais (Estados: art. 25; MunicA�pios art. 29 e; Distrito Federal: art. 32).
26. cf. Joseph STORY, in “ComentA?rios A� ConstituiA�A?o dos Estado Unidos por Joseph Story, LL. D. A?ltima EdiA�A?o trad. e adapt. A� ConstituiA�A?o Brazileira pelo Dr. TheA?philo Ribeiroa�? a�� 1A? Ed. 1894, Vol, II, pA?g. 137)
27. cf. Bernard SCHWARTZ, in Los Poderes del Gobierno – Comentario sobre la ConstituciA?n de los Estados Unidos – I. Poderes Federales y Estatales, traduA�A?o de JosA� Juan Olloqui Labastida, Ed. Facultad de Derecho Universidad Nacional AutA?noma de MA�xico, 1966, pA?gs. 49 e 52)
28. Doutrinando sobre a necessA?ria coerA?ncia lA?gica e relaA�A?o de conteA?do existente entre a ConstituiA�A?o e os demais atos de aplicaA�A?o do Direito, Nawiasky ensina que a�?a ConstituiA�A?o nA?o sA? determina a forma de produA�A?o das normas jurA�dicas, mas dispA�e ao mesmo tempo que as normas de direito nascidas conforme seus preceitos hA?o de ser cumpridas e executadas coativamente quando seja necessA?rioa�?. Assim a�?… a ConstituiA�A?o prevA? a possA�vel criaA�A?o de Direito por meio da legislaA�A?o, e contem, por conseguinte, uma autorizaA�A?o em tal sentido. (…) Esta ideia de autorizaA�A?o se pode trasladar a todos os demais escalA�es: autorizaA�A?o de regulamentos, estatutos autA?nomos e convenA�A�es coletivas; autorizaA�A?o de atos administrativos, sentenA�as judiciais e negA?cios jurA�dicos por lei (…). Assim resulta um sistema de autorizaA�A�es escalonadas (…). Dentro deste sistema escalonado nA?o se produz nenhuma ruptura (…). Os princA�pios assim estabelecidos serA?o a norma diretiva das atividades de legislaA�A?o e execuA�A?o, que se encontram assim sujeitas a uma relaA�A?o de conteA?do.a�? (cf. Hans NAWIASKY,in a�?Teoria General del Derechoa�? Ed. Rial S/A, Madri, 1962, pA?gs. 82 a 85); cf. tb. Lon L. FULLER, in a�?The Morality of Lawa�?, New Haven and London, Yale University Press, 1969, pA?gs, 65 a 70.
29. cf. Ac. do STF – Pleno no RE nA? 136.215-RJ, voto do Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 147/983-986.
30. Cf. Francisco CAMPOS, in Parecer intitulado a�?Poder Executivo a�� Iniciativa de Projetos de Lei a�� SanA�A?o a�� Nulidades no Direito PA?blico a�� Atos Inconstitucionaisa�?, in RDA vol. 73/384.
31. cf. Ac. do STF – Pleno no RE nA? 136.215-RJ, voto do Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 147/983-986)
32. cf. Francisco Campos in Parecer cit. in RDA vol. 73, pA?gs. 383 e 387.
33. cf. Ac. do STF Pleno na ADIn nA? 466-2-DF, Rel. Min. Celso de Mello in RTJ vol. 136/32.
34. cf. Julien GUEZ in La��interpretation em Droit Fiscal, Ed. Blibliotheque de La��Institut AndrA� Tunc a�� L.G.D.J, Paris, 2007, pA?g. 239.
35. Ao demonstrar a conexA?o da seguranA�a jurA�dica com o conceito de arbitrariedade Fernando Sainz de Bujanda ensina que: a�?A arbitrariedade, qualquer que seja o seu meio de produzir-se (…) supA�e sempre um comportamento antijurA�dico dos A?rgA?os estatais. Uma vez que o Direito cristaliza em normas, que vinculam tanto A�s autoridades como aos particulares, a conduta de umas e outros hA? de acomodar-se A�quelas, e quando isto nA?o ocorre estamos em presenA�a de infraA�A�es do ordenamento. Sendo assim, quando a negaA�A?o do Direito se comete pelo prA?prio custA?dio das normas, A� dizer , pelo poder pA?blico e seus distintos A?rgA?os, no desempenho de suas respectivas atividades, estamos em presenA�a de atos arbitrA?rios. a�?A arbitrariedade a�� escreve Legaz a�� A� conduta antijurA�dica dos A?rgA?os do Estado: 1) por alteraA�A?o do procedimento com relaA�A?o ao qual deve ser estabelecida uma norma determinada; 2) por desconhecimento do conteA?do especA�fico que uma norma inferior deve desenvolver pela relaA�A?o a uma norma superior, e; 3) por transgressA?o da esfera da prA?pria competA?ncia executivaa��. O problema da arbitrariedade fica assim delineado como o problema da regularidade ou irregularidade jurA�dica de determinados A?rgA?os estatais, A� dizer, realizado por determinados A?rgA?os do Estado. Se trata, pois de uma noA�A?o estreitamente associada ao conceito de seguranA�a jurA�dica, dado que esta resulta incompatA�vel com esse tipo de situaA�A?o defeituosa ou irregular do poder pA?blico. Sobre este ponto nA?o hA? dA?vida possA�vel: a seguranA�a nA?o A� compatA�vel com arbitrariedade ou, se se prefere a arbitrariedade – (…) a�� engendra inevitavelmente inseguranA�a.a�? (cf. Fernando Sainz de BUJANDA in Hacienda e Derecho – Estudios de Derecho financeiro, Ed. Instituto de Estudios Politicos, Madri, 1963, vol. III, pA?g. 294/295).
36. Cf. JosA� Osvaldo CASA?S, in Derecho Y GarantA�as Constitucionales Del Contribuyente a partir del princA�pio de reserva de ley tributA?ria Ed. Ad-Hoc, 2002, Buenos Aires, pA?g.810/811.
37. cf. Ac. do STF-Pleno na MC em ADin nA? 2.667-DF em sessA?o de 19/06/02, rel. Min. Celso de Mello publ. in RTJ 190/ 874.
38. cf. Fernando Sainz de BUJANDA in Hacienda e Derecho cit, pA?g. 300/304.
39. cf. Ac. do STF a�� Pleno na MC em ADIn nA? 1.439-DF, rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 186/794.
40. cf. Ac. do STF-Pleno na MC em ADin nA? 2.667-DF em sessA?o de 19/06/02, rel. Min. Celso de Mello publ. in RTJ 190/ 874.
41 cf. Ac. do STF a�� Pleno na MC em ADIn nA? 1.439-DF, rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 186/794.
42. Nesse sentido a Suprema Corte jA? assentou que a�?a usurpaA�A?o da competA?ncia legislativa, quando praticada por qualquer das pessoas estatais, qualifica-se como ato de transgressA?o constitucionala�? (cf. Ac. do STF-Pleno na MC em ADIn nA? 2.667-DF, em sessA?o de 19/06/02, rel. Min. Celso de Mello publ. in RTJ 190/874).
43. cf. Ac. do STF a�� Pleno na MC em ADIn nA? 2.075-RJ, Rel. Min. Celso Mello, publ. in RTJ vol. 187/124.
44. Nesse sentido Rui Barbosa hA? muito jA? ensinava que a�?a usurpaA�A?o de uma autoridade que as leis nA?o lhe atribuem, deslegitima o podera�? (cf. Rui BARBOSA, in a�?Teoria PolA�ticaa�? Ed. W. M. Jackson Inc., Rio de Janeiro, 1950, pA?g. 295)
45. Ao tratar do a�?limite dos direitos e deveres mA?tuos entre o indivA�duo e os agentes da autoridadea�?, Rui Barbosa hA? muito jA? advertia que a�?esta [autoridade] resulta da lei e com ela coincide. De sorte que o funcionA?rio, transpondo o cA�rculo da lei, ipso facto da sua autoridade se despiu. NA?o A� desde entA?o um funcionA?rio: A� um delinquente. Resistir-lhe serA? mais que um direito do homem livre: serA?, em certos casos o seu dever. (…). … justa A� a resistA?ncia, oposta, ainda com vias de fato, pelo cidadA?o ao agente da forA�a pA?blica, que, abusando das prA?prias funA�A�es, se entregar a excessos de poder, e com violA?ncia aberta infringir o direito de liberdade individuala�? (cf. Rui BARBOSA in a�?Teoria PolA�ticaa�? cit., pA?gs. 286/287).
46. cf. Ac. do STF a�� Pleno na ADIn nA? 2.010, rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ 181/73.
47. Leon FA?LLER in The Morality of Law, New Haven and London, Yale University Press, Virginia-USA, 1969, pA?g. 39.
48. Cf. JosA� Joaquim Gomes CANOTILHO in Direito Constitucional 5A? Ed. Livraria Almedina, Coimbra, 1992, pA?g. 389.
49. idem, pA?g. 199.
50. idem, pA?g. 177/179.
51. Cf. Robert ALEXY in TeorA�a de los Derechos Fundamentales, 2A? Ed. em castelhano Centro de Estudos PolA�ticos y Constitucionales, Madri, 2007, pA?g. 465.
52. cf. Aliomar BALEEIRO in “LimitaA�A�es Constitucionais ao Poder de Tributar”, 7A? Ed. Forense, 1997, Rio de Janeiro, Nota nas pA?g. 105. No mesmo sentido: cf. Francisco Pontes de MIRANDA in “ComentA?rios A� ConstituiA�A?o de 1967 e Emenda nA? 1/69. Tomo II, pA?g. 384; cf. tb. JosA� CRETELLA JR. in “ComentA?rios A� ConstituiA�A?o de 1988”. 2A? Ed. forense UniversitA?ria, RJ, 1993, vol. VII, pA?g. 3548.
53. cf. Ac. do STF – Pleno no RE nA? 136.215-RJ, voto do Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 147/983-986.
54. cf. Ac. do STF no RE nA? 161.206-RS, 1A? Turma, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 150/659-663.
55. cf. AmA�lcar de AraA?jo FALCA?O, in “Direito TributA?rio Brasileiro – Aspectos Concretos” EdiA�A�es Financeiras S/A – 1960, pA?gs. 328 a 330)
56 cf. Amilcar de Araujo FALCA?O in a�?Sistema TributA?rio Brasileiro a�� DiscriminaA�A?o de Rendasa�?, EdiA�A�es Financeiras S/A, 1A? Ed., 1965, pA?g. 54/55)
57. idem, pA?g. 38)
58. cf. AmA�lcar de AraA?jo FALCA?O, in a�?Direito TributA?rio Brasileiro – Aspectos Concretos” cit., pA?gs. 338 e 346)
59. cf. Rubens Gomes de SOUSA, in Parecer intitulado a�?O sistema TributA?rio Federala�? publ. in RDA vol. 72, pA?g. 19)
60. cf. Geraldo ATALIBA, in “HipA?tese de IncidA?ncia TributA?ria”, 3a. Ed. RT, ampliada, 1987, pA?g. 97; cf tb. Ac. do STF a�� Pleno no ROMS nA? 16.206, voto Min. Prado Kelly, publ. in RDA vol. 93/56, pA?g. 72)
61 cf. Roque AntA?nio CARRAZA, in “Curso de Direito Constitucional TributA?rio” 3A? Ed. Revista dos Tribunais revista, ampliada e atualizada pela ConstituiA�A?o de 1988 – 1991, pA?g. 252.
62. Cf. Klaus TIPKE in Moral TributA?ria del Estado y de los Contribuyentes a�� Besteuerungsmoral und Steuermoral, traduA�A?o e notas de Pedro M. Herrera Molina, Ed. Marcial Pons, Ediciones Juridicas y So-ciales S.A,, Madri 2002, pA?gs. 90, 99 e 100.
63. Idem, pA?gs. 128, 130 e 131.
64. cf. Ac. do STF Pleno na ADI-MC 1296-PE, em sessA?o de 14/06/95, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJU de 10/08/95, pA?g. 23.554 EMENT VOL-01795-01, pA?g. 27.
65. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA?1096712-MG, Reg. nA? 2008/0234943-3, em sessA?o de 02/04/09, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 06/05/09.
66. Cf. AC. do STF Pleno na ADI nA? 2075-MC/RJ, em sessA?o de 07/02/01, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 27/06/03, pA?g. 28, EMENT VOL-02116-02 pA?g. 251
67. cf. Caio TA?cito in a�?Temas de Direito PA?blico a�� Estudos e Pareceresa�? Ed. Renovar, 1997, Rio de Janeiro, 1A? Vol., pA?g. 489.
68. cf. Bernard Schwartz e H.W.R. Wade in a�?Legal Control of Government a�� Administrative Law in Great Britain and the United Statesa�?, Ed. Clarendon Press Oxford, 1972, pA?g.114.
69. cf. Ac. do STF Pleno na AC-AgR-QO nA? 1033-DF, em sessA?o de 25/05/06, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 16/06/06, pA?g. 04, EMENT VOL-02237-01, pA?g.21, e in LEXSTF v. 28, n. 331, 2006, p. 5-26.
70. cf. Ac. do STF-Pleno na MC em ADin nA? 2.667-DF em sessA?o de 19/06/02, rel. Min. Celso de Mello publ. in RTJ vol. 190, pA?gs. 874.
71. Na aplicaA�A?o prA?tica do a�?princA�pio da territorialidadea�? o E. STJ assentou que: a�?TRIBUTA?RIO. FISCALIZAA�A?O MUNICIPAL. APRESENTAA�A?O DE LIVROS E DOCUMENTOS FISCAIS. ESTABELECIMENTOS SITUADOS EM OUTROS MUNICA?PIOS. 1. A FiscalizaA�A?o Municipal deve restringir-se A� sua A?rea de competA?ncia e jurisdiA�A?o. 2. Ao permitir que o MunicA�pio de SA?o Paulo exija a apresentaA�A?o de livros fiscais e documentos de estabelecimentos situados em outros municA�pios, estar-se-ia concedendo poderes A� municipalidade de fiscalizar fatos ocorridos no territA?rio de outros entes federados, inviabilizando, inclusive, que estes exerA�am o seu direito de examinar referida documentaA�A?o de seus prA?prios contribuintes. 3. Recurso parcialmente conhecido e nA?o provido.a�? (cf. Ac. da 2A? Turma do STJ no R. Esp. nA? 73.086-SP, Rel. Min. JoA?o OtA?vio de Noronha, em sessA?o de 17/06/03, publ. in DJU de 30/06/03)
72. CF. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 728.999-PR, Reg. nA? 2005/0033114-8, em sessA?o de 12/09/06, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 26/10/06 p. 229.
73. cf. Ac. da 2A? Turma do STJ no R. Esp. 601.351-RN, Reg. nA? 2003/0193442-8, em sessA?o de 03/06/04, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. in DJU de 20/09/04 p. 259
74. Cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 728999- PR, Reg. nA? 2005/0033114-8, em sessA?o de 12/09/06, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 26/10/06 p. 229.
75. Cf. Ac. da 2A? Turma do STJ no REsp nA? 243491-CE, Reg. nA? 1999/0119079-7, em sessA?o de 14/08/2001, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. In DJU de 01/10/01 p. 186.
76. Cf. Ac da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 699700-RS; Reg. nA? 2004/0154557-1, em sessA?o de 21/06/05, Rel. Min. FRANCISCO FALCA?O, publ. in DJU de 03/10/05 p. 140.
77. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp 662.882-RJ, Reg. nA? 2004/0072922-5, em sessA?o de 06/12/2005, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 13/02/06 p. 672.
78. Cf. Heinrich Wilhelm in Derecho Tributario a�� Parte General, traduA�A?o da obra alemA? Steuerrrecht 3A? Ed. conjunta Editorial de Derecho Financiero e Editorial de Derecho Reunidas, Madri, 1978, pA?g. 235 a 237.
79. cf. Rubens Gomes de Sousa in a�?Estudos de Direito TributA?rioa�? . Saraiva, 1950, pA?g. 168.
80. Ruy Barbosa Nogueira explica que a�?a atividade administrativa de lanA�amento A� vinculada e obrigatA?ria sob pena de responsabilidade funcionala�? (cf. in a�?Curso de Direito TributA?rioa�?, 9A? ed. Saraiva atualizada, 1989, pA?g. 266). Por seu turno o CA?digo TributA?rio Nacional (art. 142 – LEI 5172/66) expressamente define o lanA�amento como ato privativo e , portanto unilateral, da autoridade administrativa nos seguintes termos: a�?Art.142 – Compete privativamente A� autoridade administrativa constituir o crA�dito tributA?rio pelo lanA�amento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrA?ncia do fato gerador da obrigaA�A?o correspondente, determinar a matA�ria tributA?vel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicaA�A?o da penalidade cabA�vel.a�?
81. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp 1073494/RJ, em sessA?o de 14/09/10, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 29/09/2010.
82. Nesse sentido a JurisprudA?ncia indiscrepante da Suprema Corte e do E. STJ (cf. AC. da 2A? Turma do STF no RE nA? 104226-SC, em sessA?o de 15/03/85, Rel. Min. FRANCISCO REZEK, publ. in DJU de 12/04/85, pA?g. 4940, EMENT vol. 01373-04, pA?g. 836; cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 1.112.702-SP, Reg. nA? 2008/0105327-2, em sessA?o de 20/10/09, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJU de 06/11/09).
83. Ao interpretar referido dispositivo solidamente apoiado na doutrina o E. STJ recentemente assentou que a�?a��o artigo 146 do CTN positiva, em nA�vel infraconstitucional, a necessidade de proteA�A?o da confianA�a do contribuinte na AdministraA�A?o TributA?ria, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retrataA�A?o de atos administrativos concretos que implique prejuA�zo relativamente A� situaA�A?o consolidada A� luz de critA�rios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anterioresa��. (Leandro Paulsen, in Direito TributA?rio a�� ConstituiA�A?o e CA?digo TributA?rio A� Luz da Doutrina e da JurisprudA?ncia, 8A? ed., Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2006, pA?g. 1.086)a�? (cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 810565-SP, REg. nA? 2006/0008595-0, em sessA?o de 11/12/07, Rel. Min LUIZ FUX, publ. in DJU de 03/03/2008).
84. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 857614-SP, em sessA?o de 04/03/08, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 30/04/08.
85. cf. AC. da 2A? Turma do STJ no AgRg no REsp 892901-RS, em sessA?o de 21/02/08, Rel. Min. HUM-BERTO MARTINS, publ. in DJU de 07/03/08.
86. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp 491557-RS, em sessA?o de 26/08/03, Ministro LUIZ FUX, publ. in DJU de 20/10/03 p. 194.
87. cf. AC. da 1A? Turma do STF no RE nA? 68253-PR, em sessA?o de 02/12/69, Rel. Min. BARROS MON-TEIRO, publ. in DJU de 08/05/70.
88. cf. Hans J. WOLFF, Otto BACHOF e Rolf STOBER in Direito Administrativo traduA�A?o da 11A? ed., revista, 1999, do original alemA? de Verwaltungsre vol. 1, por Antonio F. de Sousa, Ed. FundaA�A?o Calouste Culbekian, 2006, vol. 1, pA?g. 408/409.
89. cf. Ruy Barbosa in “ComentA?rios A� ConstituiA�A?o Federal Brasileira” coligidos por Homero Pires, Saraiva & Cia., 1932. vol. I, pA?g. 142/143 e 184.
90. cf. Fernando Sainz de Bujanda in Hacienda e Derecho – Estudios de Derecho financeiro, Ed. Instituto de Estudios Politicos, Madri, 1963, vol. III, pA?g. 329.
91. Nesse sentido Julien Guez a�?Existe em matA�ria fiscal um verdadeiro serviA�o pA?blico de interpretaA�A?o, para tomar a feliz expressA?o de Philippe Marchessou. Produzindo uma interpretaA�A?o e sua difusA?o, a administraA�A?o fiscal faz obra de pedagogia: na floresta A?rida e perpetua mudanA�a dos textos de direito cada vez mais numerosos, complexos, sofisticados e frequentemente mal redigidos ou mal concebidos consequentemente.a�? (cf. Julien Guez in La��interpretation em Droit Fiscal, Ed. Blibliotheque de La��Institut AndrA� Tunc a�� L.G.D.J, Paris, 2007, pA?g. 214).
92a�� cf. Ac. do STF no A.I. nA? 57.279, 1A? Turma, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, publ. in RDA vol. 119/320-22.
93. cf. Ac. do STF-Pleno na ADI-MC nA? 1075-DF, em sessA?o de 17/06/98, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 24/11/06, pA?g. 59, EMENT VOL-02257-01, pA?g. 156.
94. cf. Ac. do STF-Pleno, na ACO-QO nA? 1048-RS, em sessA?o de 30/08/07, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 31/10/07, pA?g. 77 EMENT VOL-02296-01 pA?g. 01.
95. Cf. JosA� Carlos BOCCHIARDO in a�?Tratado de Tributaciona�? Tomo I Derecho TributA?rio Vol. 2 dirigido por Horacio A. GarcA�a Belsunse, Ed. A?strea, Buenos Aires, 2009, pA?g.131.
96. Cf. Nuno SA? GOMES in a�?Direito Penal Fiscala�? Ed. CEFDCIMF, Lisboa, 1983, pA?gs. 101/102.
97. Cf. J. CRETELLA JR. In a�?Controle Jurisdicional do Ato Administrativoa�? 1A? Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1984, pA?g.313.
98. Cf. Roger BONNARD in “Precis de Droit Administratif”, Ed. Librairie du Recueil Sirey S.A., Paris, 1935, pA?gs. 81/82.
99. Cf. Enrique R. AFTALION, Fernando Garcia OLANO e JosA� VILANOVA in a�?Introduccion AL Derecho – Nociones Preliminares a�� Teoria General EnciclopA�dia JurA�dica a�� Historia de las Ideasa�?, Ed. Cooperadora de Derecho ya�? CiA?ncias Sociales, Buenos Aires, 1975,, pA?g. 245; no mesmo sentido cf. Carlos COSSIO in Teoria Egologica Del Derecho Y El Concepto JurA�dico de Libertad, 2A? Ed. Albeledo Perrot, Argentina, 1964, pA?gs. 692 a 701.
100. cf. Carlos MAXIMINIANO in a�?ComentA?rios A� ConstituiA�A?o Brasileiraa�? 5A? Ed. Atualizada Livraria Freitas Bastos S/A, 1954, vol III, pA?g. 55.
101. cf. Manoel de Oliveira Franco SOBRINHO in a�?IntroduA�A?o ao Direito Processual Administrativoa�? Ed. Revista dos Tribunais, 1971, pA?g. 172.
102. cf. Castro NUNES, in a�?Teoria e PrA?tica do Poder JudiciA?rioa�?, Ed. Revista Forense, Rio de Janeiro, 1943, pA?gs. 568-569.
103. cf. Celso AntA?nio Bandeira de MELLO in “Controle Judicial dos Atos Administrativos” publ. na RDP vol. 65/27
104. Cf. JosA� Joaquim Gomes CANOTILHO in a�?Direito Constitucionala�?, 5A? Ed. refundida e aumentada, Livraria Almedina, Coimbra, 1992, pA?gs. 389/390.
105. cf. Inc. XXXV do art. 5A? da CF/88 a�� a�?a lei nA?o excluirA? da apreciaA�A?o do Poder JudiciA?rio lesA?o ou ameaA�a a direitoa�?.
106. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp 724710-RJ, Reg. nA? 2005/0018624-3, em sessA?o de 20/11/07, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 03/12/07 p. 265.
107. Cf. AC. do STF Pleno no MS nA? 23452-RJ, em sessA?o de 16/09/99, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 12/05/00, pA?g. 20, EMENT VOL-01990-01, pA?g. 86
108. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 664856-PR, Reg. nA? 2004/0079814-0, em sessA?o de 06/04/06, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 02/05/06 p. 253
109. Nesse sentido JoA?o Mendes de Almeida Junior esclarece que a�?o Poder JudiciA?rio A� uma delegaA�A?o da soberania Nacional, quer exercido na jurisdiA�A?o federal, quer exercido nas jurisdiA�A�es estaduaisa�?, sendo certo que a�?o poder dos JuA�zes estaduais nA?o lhes vem do Estado, vem da NaA�A?o; suas sentenA�as sA?o proferidas em nome da NaA�A?o e nA?o em nome do Estado; e, enquanto nA?o passam em julgado, nada impede que outra jurisdiA�A?o, pertencente ao mesmo Poder JudiciA?rio nacional, conheA�a da mesma causa em instA?ncia, (…), revendo os autos e proferindo julgamento definitivo sobre a lide, nos termos em que ela ficou fixada pela litiscontestaA�A?oa�? (cf. JoA?o Mendes ALMEIDA JUNIOR, in a�?Direito JudiciA?rio Brasileiroa�?, A�Livraria Freitas Bastos S/A, 1960, pA?gs. 408/409); cf art. 92 A� A?nico da atual CF/88.
110. Como ensina Francisco Campos a�?o Poder JudiciA?rio foi organizado na ConstituiA�A?o para se medir com o Poder Legislativo e com o Poder Executivo, cujas A?reas de atividade ele cobre, em toda a sua extensA?o, com a sua competA?ncia. O que determinou a criaA�A?o do Poder JudiciA?rio foi, obviamente, o propA?sito de comensurar com os outros poderes o Poder Judicial do Governo. (…). A competA?ncia do Poder JudiciA?rio, em regimes como o nosso, acompanha, em toda a sua extensA?o, a competA?ncia do Legislativo e do Executivo, no campo reservado A� aA�A?o de um e de outro, podendo surgir, desde que se configure um caso, questA?o, controvA�rsia ou litA�gio, a oportunidade, para o JudiciA?rio, de se pronunciar sobre os fatos contestados, ou sobre o direito a propA?sito de cuja aplicaA�A?o controvertem os indivA�duos entre si ou os indivA�duos com a AdministraA�A?o.a�? (cf. Francisco CAMPOS in a�?Direito Constitucionala�? Ed. Livraria Freitas Bastos – 1956 – Rio de Janeiro a�� Vol. II, pA?gs.259/262)
111. cf. Ac. do STF no RE nA? 39.933-AL in RTJ vol. 17/172.
112. cf. Ac. da 1A?. Turma do STF no RE nA? 7-7.89O-RJ Rel. Min. Bilac Pinto publ. in RTJ vol. 76/535.
113. cf. Ac. do STF – Pleno, na ADIn nA? 2.010, rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 181/73.
114. Cf. JoA?o Mendes de ALMEIDA JUNIOR, in a�?Direito JudiciA?rio Brasileiroa�?, 5A? Ed. Livraria Freitas Bastos S/A, 1960, pA?g. 398; no mesmo sentido cf. tb. Castro NUNES, in a�?Teoria e PrA?tica do Poder JudiciA?rioa�?, Ed. Revista Forense, Rio de Janeiro, 1943, pA?gs. 535/536)
115. CA?ndido Rangel Dinamarco esclarece que no Brasil a�?esses tribunais nA?o se limitam A� cassaA�A?o dos julgados, mas A� sua revisA?o, no sentido de que eles aplicam ao caso concreto a interpretaA�A?o jurA�dica dada por correta, substituindo o decisum inferior e julgando a causaa�? (cf. CA?ndido Rangel DINAMARCO, in a�?Fundamentos do Processo Civil Modernoa�? 3A? e. Malheiros, 2000, Vol. II, pA?g. 784).
116. Recentemente a Suprema Corte reconheceu a similitude substancial de objeto entre as aA�A�es diretas de inconstitucionalidade e aA�A�es declaratA?rias de constitucionalidade, para efeitos de eficA?cia vinculante dos julgamentos de mA�rito proferidos pelo STF (cf. AC. do STF Pleno na Rcl. nA? 1880 AgR a��SP, em sessA?o de 07/11/2002, Rel. Min. MAURA?CIO CORRASA, publ. in DJU de 19/03/04, pA?g. 17, EMENT VOL-02144-02, pA?g. PP-00284)
117. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no RMS nA? 746-RJ Reg. nA? 1990/0013070-0, em sessA?o de 29/09/93, Rel. Min. MILTON LUIZ PEREIRA, publ. in DJU de 25/10/93 p. 22451 e in RSTJ vol. 63 p. 137.
118. Cf. AC da 1A? Turma do STF no HC nA? 69921-MS, em sessA?o de 09/02/93, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 26/03/93, pA?g. 5005, EMENT VOL-01697-03, pA?g. 636.
119. Cf. AC. da 1A? Turma do STF no RE nA? 89.553-1-GO, em sessA?o de 24/03/81, Rel. Miin. RAFAEL MAYER, publ. in RT vol. 554/353.
120. Cf. Fernando L. Lobo da��EA�a in a�?Processo Judicial TributA?rioa�? in Pesquisas TributA?rias Nova SA�rie nA? 16 Tema: Processo TributA?rio coord. p/ Ives Gandra da Silva Martins, Co Ed. CEU e RT, 2010, pA?gs 320-322..
121. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp 724710-RJ, Reg. nA? 2005/0018624-3, em sessA?o de 20/11/07, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 03/12/07 p. 265.
122. Cf. AC. da 2A? turma do STF no AI 582280 AgR-RJ, em sessA?o de 12/09/2006, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de DJ 06/11/06, pA?g. 41,EMENT VOL-02254-06, pA?g. 1186.
123. cf. AC. do STF Pleno na ADI nA? 2884-RJ, em sessA?o de 02/12/04, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 20/05/05, pA?g. 05,EMENT VOL-02192-03 PP-00379 e in RTJ vol. 194-02, pA?g. 504.
124. Cf. AC. do STF Pleno na ADI nA? 652-MA, em sessA?o de 02/04/92, rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 02/04/93, pA?g. 5615, EMENT VOL-01698-03, pA?g. 610 e in RTJ vol. 146-02, pA?g. 461
125. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no RESP nA? 828.106-SP, Reg. nA? 200600690920, em sessA?o de 02/05/06, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 15/05/06, pA?g. 186
126. Cf. Fernando L. Lobo da��EA�a in a�?Processo Judicial TributA?rioa�? in Pesquisas TributA?rias Nova SA�rie nA? 16 Tema: Processo TributA?rio coord. p/ Ives Gandra da Silva Martins, Co Ed. CEU e RT, 2010, pA?gs 322-326..
127. cf. Bernard Schwartz e H.W.R. Wade in a�?Legal Control of Government a�� Administrative Law in Great Britain and the United Statesa�?, Ed. Clarendon Press Oxford, 1972, pA?gs.230 a 234.
128. cf. Caio TA?cito in “Temas de Direito PA?blico a�� Estudos e Pareceres”, 1A? Ed. Renovar, 1997, 1A? volume, pA?gs. 74/75, 89, 96 e 301
129. cf. AC da 5A? Turma do STJ no RMS nA? 17885-RJ, Reg. nA? 2004/0017421-0, em sessA?o de 15/09/05, Rel. Min. ARNALDO ESTEVES LIMA, publ. in DJU de 10/10/05 p. 396,
130. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 785652-MA, reg. nA? 2005/0162958-1, em sessA?o de 21/03/06, Rel. Min. JOSA� DELGADO, publ. in DJU de 03/04/06 pA?g. 276 e in RT vol. 851 p. 181.
131. cf. AC. da 2A? Turma do STF na Rcl. nA? 1728-DF, em sessA?o de 06/11/01, Rel. Min. NA�RI DA SIL-VEIRA, publ. in DJU de 19/12/01, pA?g. 5 , EMENT VOL-02054-02 pA?g. 217.
132. cf. CA?ndido Rangel Dinamarco in a�?A Reforma da Reformaa�?, 3A? Ed. revista e atualizada Malheiros Eds., 2002, pA?s 225, 229 a 232)
133. cf. Ac. da 1A? SeA�A?o do STJ no AgRg no MS nA? 2840-DF, REg. nA? 1993/0014173-2, em sessA?o de 11/04/04, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. in DJU de 24/05/04, pA?g. 44
134. cf. Ac. da 1A? SeA�A?o do STJ no AgRg no MS nA? 3525-DF, Reg. nA? 1994/0022333-1, em sessA?o de 12/11/03, Rel. Min. FRANCISCO FALCA?O, publ. in DJU de 19/12/03 p. 306.
135. A EC nA? 45/04de 08/12/2004 – DOU de 31/12/2004 – em vigor desde a publicaA�A?o.
136. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no RMS nA�14866-MT, Reg. nA� 2002/0052709-0, em sessA?o de 07/11/02, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ 17.02.2003 p. 223.
137. cf. Ac do STJ no REsp 240.449/DF, Rel. Ministro JORGE SCARTEZZINI, 5A? Turma, julgado em 09/05/2000, DJ 19/06/2000, p. 194.
138. cf. Castro NUNES, in a�?Teoria e PrA?tica do Poder JudiciA?rioa�?, Ed. Revista Forense, Rio de Janeiro, 1943, pA?gs. 3-4 e 16-17; cf. tb. Hely Lopes MEIRELLES in a�?O Processo Administrativo …a�?, cit., pA?g. 10 nota 1; Manoel de Oliveira Franco Sobrinho, IntroduA�A?o ao Direito Processual Administrativo, S. Paulo, 1971, pA?g. 163; VILLAR Y ROMERO, Derecho Procesal Administrativo, Madrid, 1948, pA?g. 5 e segs.
139. cf. ThemA�stocles BrandA?o CAVALCANTI in a�?Tratado de Direito Administrativoa�?, 5A? Ed. Livraria Freitas Bastos, 1964, Tomo IV, pA?gs. 472 e 478.
140. cf. Francisco CAMPOS in a�?Direito Administrativoa�? Ed. Livraria Freitas Bastos S/A, 1958- vol. II, pA?g. 23.
141. cf. Rubens Gomes de SOUSA, em Parecer intitulado a�?RevisA?o judicial dos atos Administrativos em matA�ria tributA?ria por iniciativa da prA?pria administraA�A?oa�? in RDA vol. 29/441.
142. Manoel de oliveira Franco SOBRINHO jA? na dA�cada de 70 ressaltava que a�?a evoluA�A?o do direito chegou a um estA?gio de progresso que nA?o A� mais possA�vel desconhecer a realidade da jurisdiA�A?o administrativa como integrante e limitativa da atividade do Estadoa�? (cf. in a�?IntroduA�A?o ao Direito Processual Administrativoa�? Ed. Revista dos Tribunais, 1971, pA?g. 117)
143. Nesse sentido a JurisprudA?ncia do E. STJ jA? assentou que a�?embora dotado de informalismo, o processo administrativo deve obedecer A�s regras do devido processo legal, em virtude do princA�pio da legalidade, ao qual a administraA�A?o se encontra submetida, por expressa determinaA�A?o constitucional.a�? (cf. Ac da 3A? SeA�A?o do STJ no MS 10756-DF, Reg.. nA? 2005/0101163-2, em sessA?o de 24/05/06, Rel. Min. PAULO MEDINA, publ. in DJU de DJ 30.10.2006 p. 237)
144. cf. Ac. do STF Pleno na MC em ADIn nA? 1.910a��DF, em sessA?o de 22/04/04, Rel. Min. SepA?lveda Pertence, publ. in DJU de 27/02/04, pA?g. 19 e in RTJ vol. 189, pA?g. 513.
145. cf. Ac. da 6A? Turma do STJ no RHC nA? 4591-MG, Reg. nA? 1995/0023679-6, em sessA?o de 12/06/95, Rel. Min. ADHEMAR MACIEL, publ in DJU de 25/09/95 p. 31153 e in RT vol. 724 p. 593; cf. Ac. da 6A? Turma do STJ no RMS nA? 17403-PE; Reg. nA? 2003/0204727-5, em sessA?o de 28/06/05, Rel. Min. HA�LIO QUAGLIA BARBOSA, publ. in DJU de 07/11/05 p. 384..
146. J. CRETELLA JR. In artigo intitulado a�?Da Autotutela Administrativaa�? publicado na RDA vol. 108/47-63.
147. Cf. Manoel de Oliveira Franco SOBRINHO in IntroduA�A?o ao Direito Processual Administrativo cit., pA?g. 157)
148. Cf. JosA� Afonso da SILVA in Curso de Direito Constitucional Positivo, 15A? Ed. Revista Malheiros Eds. 1998, pA?g. 433.
149. Cf. SA?mulas nA? 346 e nA? 473 do STF.
150.cf. Hely Lopes MEIRELLES in a�?Estudos e Pareceres de Direito PA?blico a�� Assuntos Administrativos em Gerala�? Vol. VII, Ed. RT, SA?o Paulo, 1983, pA?gs.252/260).
151. cf. Hely Lopes MEIRELLES in a�?O Processo Administrativo e em especial o TributA?rioa�?, co-ediA�A?o IBDF/Ed.Resenha TributA?ria, SA?o Paulo, 1975, pA?g.39; cf. tb. Alberto XAVIER in a�?Do LanA�amento Teoria Geral do Ato do Procedimento e Processo tributA?rioa�? 2A? Ed. Forense, 1997, pA?g. 117.
152. JosA� Afonso da Silva ressalta que a�?… o direito de petiA�A?o nA?o pode ser destituA�do de eficA?cia. NA?o pode a autoridade a quem A� dirigido escusar pronunciar-se sobre a petiA�A?o, quer para acolhA?-la quer para desacolhA?-la com a devida motivaA�A?o. (…). Bem o disse BascuA�an: a�?O direito de petiA�A?o nA?o pode separar-se da obrigaA�A?o da autoridade de dar resposta e pronunciar-se sobre o que lhe foi apresentado, jA? que, separado de tal obrigaA�A?o, carece de verdadeira utilidade e eficA?ciaa��a�?. (cf. in a�?Curso de Direito Constitucional Positivoa�? 15A? ed. Malheiros Eds. 1998, pA?g. 444)
153. Cf. Ac. da 1A? Turma do antigo TFR na AMS nA? 92.569-RJ, Rel. Min Washington BolA�var, publ. in RDA vol. 160/208-209.
154. Cf. Calvo ORTEGA, apud Addy MAZZ in a�?La Consulta Tributaria en el marco de la informaciA?n y assistencia al contribuyentea�? publ. no livro El Tributo y su AplicaciA?n. Perspectivas para el siglo XXIa�? coord. p/ CA�sar GarcA�a Novoa e Catalina JimA�nez, Ed. Marcial Pons, Madri, 2008, Tomo II pA?g. 1501.
155. Sobre os a�?atos tributA?rios negativosa�? cf. Alberto XAVIER in a�?Do LanA�amento Teoria Geral do Ato do Procedimento e Processo tributA?rioa�? 2A? ed. Forense, 1997, pA?g. 100.
156. Celso AntA?nio Bandeira de Melo ensina que “nA?o hA? fugir A� conclusA?o de que o controle dos atos administrativos se estende, inevitavelmente, ao exame dos motivos”, (cf. Celso AntA?nio Bandeira de Melo, in “Discricionariedade e Controle Jurisdicionala�?. 2A? ed., Malheiros, A�SA?o Paulo, 1996, pA?g. 88.
157. cf. Ac. da 6A? Turma do STJ no AgRg no RMS nA? 15350-DF, Reg. nA? 2002/0121434-8, em sessA?o de 12/08/03, Rel. Min. HAMILTON CARVALHIDO, publ. in DJU de 08/09/03 p. 367.
158. Nesse sentido o E. STJ jA? assentou que a�?O Superior Tribunal de JustiA�a possui jurisprudA?ncia assente no sentido de que a resposta negativa a consulta tributA?ria ampara a impetraA�A?o de mandado de seguranA�a preventivoa�? (cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no AgRg no AREsp nA? 288.611/PI, em sessA?o de 20/11/14, Rel. Ministro SA�RGIO KUKINA, publ. in DJe 26/11/2014).
159. cf. J. Cretella Jr. em artigo intitulado a�?Da Autotutela Administrativaa�? publicado na RDA vol. 108/47-63 in RDA vol. 108, pA?gs. 50, 51, 55, 57, 61 a 63.
160 Addy MAZZ in a�?La Consulta Tributaria en el marco de la informaciA?n y assistencia al contribuyentea�? publ. no livro El Tributo y su AplicaciA?n. Perspectivas para el siglo XXIa�? coord. p/ CA�sar GarcA�a Novoa e Catalina JimA�nez, Ed. Marcial Pons, Madri, 2008, Tomo II pA?g. 1509-1510.
161. cf. Ac. da 2A? Turma do STF no RE nA? 158.543-9-RJ, Rel. Min. MARCO AURA�LIO, em sessA?o de 30/08/1994, publ. in DJU de 06/10/95, pA?g-33135, EMENT vol. 01803-04, pA?g. 767 e in RTJ vol. 156-03, pA?g. 1042; no mesmo sentido cf. Ac. da 3A? SeA�A?o do STJ no MS n A? 11003-DF, Reg. nA? 2005/0153268-6, em sessA?o de 09/08/06, Rel. Min. FELIX FISCHER, publ. in DJU de 25/09/06 p. 227.
162. Cf. Carlos Maximiniano in HermenA?utica e AplicaA�A?o do Direito, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1984, pA?gs. 36 a 38.
163. CF. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 728.999-PR, Reg. nA? 2005/0033114-8, em sessA?o de 12/09/06, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 26/10/06 p. 229.

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JURISPRUDASNCIA CITADA
BRASIL. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
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___ AC-AgR-QO nA? 1033-DF. Pleno. Rel. Min. Celso de Mello, em sessA?o de 25/05/06, DJU de 16/06/06, pA?g. 04, EMENT VOL-02237-01, pA?g.21, e in LEXSTF v. 28, n. 331, 2006, p. 5-26.
___ A.I. nA? 57.279. 1A? Turma. Rel. Min. Aliomar Baleeiro, RDA, vol. 119/320-22.
___ ADI-MC nA? 1075-DF. Pleno. Rel. Celso de Mello, em sessA?o de 17/06/98, DJU de 24/11/06, pA?g. 59, EMENT VOL-02257-01, pA?g. 156.
___ ACO-QO nA? 1048-RS. Pleno. Rel. Celso de Mello, em sessA?o de 30/08/07, DJU de 31/10/07, pA?g. 77 EMENT VOL-02296-01 pA?g. 01.
___ -ADIn nA? 1021, Pleno. Rel. Min. Celso de Mello in RTJ vol. 178/565.
___ ADIn nA? 314. Pleno. Rel. Min. Carlos Velloso in RTJ vol. 177/1022);
___ ADIn nA? 227. Pleno. Rel. Min. MaurA�cio CorrA?a, publ. in RTJ vol. 177/1013)
___ ADIn nA? 314. Pleno. Rel. Min. Carlos Velloso in RTJ vol. 177/1038)
___ ADIn nA? 466-2-DF. Pleno. Rel. Min. Celso de Mello in RTJ vol. 136/32.
___ ADI nA? 2884-RJ. Pleno. Rel. Min. Celso de Mello, em sessA?o de 02/12/04, DJU de 20/05/05, pA?g. 05,EMENT VOL-02192-03 PP-00379 e in RTJ vol. 194-02, pA?g. 504.
___ ADI nA? 652-MA. Pleno. Rel. Min. Celso de Mello, em sessA?o de 02/04/92,, publ. in DJU de 02/04/93, pA?g. 5615, EMENT VOL-01698-03, pA?g. 610 e in RTJ vol. 146-02, pA?g. 461
___ ADIn nA? 2.010. Pleno. Rel. Min. Celso de Mello, RTJ 181/73.
___ ADIn nA? 2.010. Pleno. Rel. Min. Celso de Mello, RTJ vol. 181/73.
___ AI 582280 AgR-RJ. 2A? turma. Rel. Celso de Mello, em sessA?o de 12/09/2006, DJU de DJ 06/11/06, pA?g. 41,EMENT VOL-02254-06, pA?g. 1186.
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___ MC em ADIn nA? 1.910a��DF. Pleno. Rel. Min. SepA?lveda Pertence, em sessA?o de 22/04/04, DJU de 27/02/04, pA?g. 19 e in RTJ vol. 189, pA?g. 513.
___ RE nA? 158.543-9-RJ. 2A? Turma. Rel. Min. Marco AurA�lio, em sessA?o de 30/08/1994, DJU de 06/10/95, pA?g-33135, EMENT vol. 01803-04, pA?g. 767 e RTJ vol. 156-03, pA?g. 1042
___ RE nA? 136.215-RJ. Pleno. , voto do Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 147/983-986
___ RE nA? 136.215-RJ. Pleno. voto do Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 147/983-986)
___ RE nA? 136.215-RJ. Pleno. voto do Min. Celso de Mello, RTJ vol. 147/983-986.
___ RE nA? 161.206-RS. 1A? Turma, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 150/659-663.
___ RE nA? 89.553-1-GO. 1A? Turma. Rel. Rafael Mayer, em sessA?o de 24/03/81, RT vol. 554/353.
___ RE nA? 39.933-AL. Pleno. RTJ vol. 17/172.
___ RE nA? 7-7.89O-RJ. 1A?. Turma. Rel. Min. Bilac Pinto, RTJ vol. 76/535.
___ Rcl. nA? 1880 AgR a��SP. Pleno. Rel. MaurA�cio CorrA?a, em sessA?o de 07/11/2002, DJU de 19/03/04, pA?g. 17, EMENT VOL-02144-02, pA?g. PP-00284)
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___ RE nA? 68253-PR. 1A? Turma. Rel. Min. Barros Monteiro, em sessA?o de 02/12/69, DJU de 08/05/70.
___ ROMS nA? 16.206. Pleno. voto Min. Prado Kelly, RDA vol. 93/56, pA?g. 72)

BRASIL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA�A
___ AgRg no REsp 892901-RS. 2A? Turma. Rel. Min. Humberto Martins, em sessA?o de 21/02/08, DJU de 07/03/08.
___ AgRg no AREsp nA? 288.611/PI. 1A? Turma. Rel. Min. SA�rgio Kukina, em sessA?o de 20/11/14, DJe de 26/11/2014
___ AgRg no MS nA? 2840-DF, REg. nA? 1993/0014173-2. 1A? SeA�A?o. Rel. Min. Eliana Calmon, em sessA?o de 11/04/04, DJU de 24/05/04, pA?g. 44
___ AgRg no RMS nA? 15350-DF, Reg. nA? 2002/0121434-8. 6A? Turma. Rel. Min. Hamilton Carvalhido, em sessA?o de 12/08/03, DJU de 08/09/03 p. 367.
___ AgRg no MS nA? 3525-DF, Reg. nA? 1994/0022333-1. 1A? SeA�A?o. Rel. Min. Francisco FalcA?o, em sessA?o de 12/11/03, DJU de 19/12/03 p. 306.
___ Rcl. nA? 1728-DF, em sessA?o de 06/11/01. 2A? Turma. Rel. Min. NA�ri da Silveira, DJU de 19/12/01, pA?g. 5 , EMENT VOL-02054-02 pA?g. 217.
___ REsp nA?1096712-MG, Reg. nA? 2008/0234943-3. 1A? Turma. Rel. Min. Denise Arruda, em sessA?o de 02/04/09, DJU de 06/05/09.
___ REsp nA? 728.999-PR. Reg. nA? 2005/0033114-8. 1A? Turma. Rel. Min. Luiz Fux, , em sessA?o de 12/09/06, DJU de 26/10/06 p. 229.
___ REsp nA? 728999- PR, Reg. nA? 2005/0033114-8. 1A? Turma. Rel. Min. Luiz Fux, , em sessA?o de 12/09/06, DJU de 26/10/06 p. 229.
___ REsp nA? 699700-RS; Reg. nA? 2004/0154557-1. 1A? Turma. Rel. Francisco FalcA?o, em sessA?o de 21/06/05, DJU de 03/10/05 p. 140.
___ REsp 662.882-RJ, Reg. nA? 2004/0072922-5. 1A? Turma. Rel. Min. Luiz Fux, em sessA?o de 06/12/2005, DJU de 13/02/06 p. 672.
___ REsp 1073494/RJ. 1A? Turma. Rel. Min. Luiz Fux, em sessA?o de 14/09/10, DJU de 29/09/2010.
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___ RHC nA? 4591-MG, Reg. nA? 1995/0023679-6. 6A? Turma. Rel. Min. Adhemar Maciel , em sessA?o de 12/06/95, Rel. Min. ADHEMAR MACIEL, publ in DJU de 25/09/95 p. 31153 e in RT vol. 724 p. 593
___ MS 10756-DF, Reg.. nA? 2005/0101163-2. 3A? SeA�A?o. Rel. Min. Paulo Medina, em sessA?o de 24/05/06, DJU de DJ 30.10.2006 p. 237)
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BRASIL. TRIBUNAL FEDERAL DE RECURSOS
___ AMS nA? 92.569-RJ. 1A? Turma. Rel. Min Washington BolA�var, publ. in RDA, v. 160/208-209.