SumA?rio: I – IntroduA�A?o. II – Os direitos pA?blicos subjetivos recA�procos A� legalidade da tributaA�A?o e da administraA�A?o, objeto das pretensA�es fiscais. A) O direito de instituir a obrigaA�A?o tributA?ria. 1) Os limites constitucionais A� fixaA�A?o dos elementos (objetivo e subjetivo) da obrigaA�A?o tributA?ria. B) O direito de exigir o cumprimento da obrigaA�A?o tributA?ria. 1) A gA?nese da obrigaA�A?o tributA?ria e da pretensA?o fiscal ao crA�dito tributA?rio dela decorrente. 2) O lanA�amento tributA?rio como ato administrativo vinculado e declaratA?rio da obrigaA�A?o e da pretensA?o tributA?ria. III a�� Os efeitos do pagamento do tributo e da consequente extinA�A?o da obrigaA�A?o e responsabilidade. IV a�� O recolhimento indevido e a obrigaA�A?o de restituir. as pretensA�es inversas do contribuinte e responsA?veis A� restituiA�A?o e A� consignaA�A?o em pagamento. A) A repetiA�A?o do indA�bito tributA?rio. B) O direito A� consignaA�A?o em pagamento. V a�� A substituiA�A?o tributA?ria e a exigA?ncia de antecipaA�A?o do recolhimento antes mesmo da ocorrA?ncia do fato gerador. uma inconstitucionalidade que persiste. VI a�� As normas de anti-elisA?o e a estrita legalidade.

I – INTRODUA�A?O.

No XXXVI de SimpA?sio Nacional de Direito TributA?rio o ilustre Professor Ives Gandra nos convida a refletir sobre o tema da a�?Responsabilidade TributA?riaa�?, que por sua vez necessariamente decorre do prA�vio nascimento de uma obrigaA�A?o tributA?ria, e cuja essA?ncia A� sempre uma limitaA�A?o da liberdade, vez que consubstanciando deveres jurA�dicos simultA?neos ou sucessivos, uma como outra (obrigaA�A?o e responsabilidade), afetam diretamente o patrimA?nio das pessoas obrigadas ou responsA?veis porque implicam no direito que tA?m os entes tributantes credores sobre os respectivos patrimA?nios do devedor e ou do responsA?vel.
Realmente, como A� elementar e ocorre com qualquer obrigaA�A?o, a obrigaA�A?o tributA?ria A� a relaA�A?o jurA�dica estabelecida entre duas ou mais pessoas, em virtude da qual uma delas – o devedor, debitor – se constitui no dever de entregar A� outra a�� credor, creditor a�� uma prestaA�A?o que, do ponto de vista deste A?ltimo (credor), a obrigaA�A?o implica num crA�dito, enquanto para o devedor supA�e uma dA�vida, cuja existA?ncia se dA? tA?o logo seja devida a prestaA�A?o, momento em que credor adquire o direito de reclamar a prestaA�A?o devida (na via extrajudicial ou judicial), que se denomina pretensA?o, endereA�ada contra a pessoa do devedor, a quem o credor reclama a pretensA?o fiscal. Assim, considerada enquanto crA�dito, a obrigaA�A?o consubstancia um elemento positivo (ativo) do patrimA?nio do credor, e enquanto dA�vida representa um elemento negativo (passivo) do patrimA?nio do devedor.
Nessa ordem de idA�ias, numa primeira aproximaA�A?o do tema proposto, verifica-se que a responsabilidade tributA?ria A� a situaA�A?o jurA�dica do patrimA?nio do devedor ou de terceiros expostos A� pretensA?o do credor, de tal modo que o crA�dito decorrente da obrigaA�A?o implica nA?o sA? num dever de cumprimento da obrigaA�A?o para o devedor, mas no comprometimento ou na sujeiA�A?o de seu patrimA?nio pessoal e do patrimA?nio de eventuais responsA?veis para o adimplemento da obrigaA�A?o.
Para ilustrar a relevA?ncia do tema, basta lembrar que A. Von Tuhr1 hA? muito jA? profetizava que os crA�ditos sA?o, juntamente com os direitos reais, a parte mais importante dos direitos que integram o patrimA?nio de uma pessoa, sendo que a diferenA�a fundamental entre ambos estriba no objeto sobre o qual recaem, vez que os crA�ditos sA?o essencialmente dirigidos contra a pessoa do devedor, a quem impA�em o dever de realizar um ato (a prestaA�A?o), razA?o pela qual se os distingue com o nome de a�?direitos pessoaisa�?.
Tendo como fonte originA?ria a lei (obrigaA�A?o ex lege), a natureza pessoal e patrimonial da obrigaA�A?o e da responsabilidade tributA?rias, desde logo exclui-se a possibilidade de discricionariedade na definiA�A?o dos respectivos sujeitos passivos, que estA?o necessariamente relacionados com as circunstA?ncias objetivas definidas na lei, de forma que se identifique com precisA?o o devedor da obrigaA�A?o e os responsA?veis, cujos patrimA?nios ficam expostos A� pretensA?o do Fisco (sujeito ativo).
No presente estudo pretende-se demonstrar que, gravitando sempre em torno do fato gerador da respectiva obrigaA�A?o tributA?ria, a atribuiA�A?o ou imputaA�A?o da obrigaA�A?o e responsabilidade tributA?rias a pessoas direta ou indiretamente vinculadas A� mesma obrigaA�A?o, nA?o A� um ato arbitrA?rio ou discricional do legislador ou da autoridade lanA�adora, mas muito ao revA�s obedece necessariamente a critA�rios racionais de vinculaA�A?o jurA�dica, que nA?o sA? vinculam e direcionam a pretensA?o fiscal contra as pessoas e os patrimA?nios do obrigado e responsA?veis, como definem a legitimidade do polo ativo da pretensA?o inversa A� obrigaA�A?o tributA?ria, consubstanciada na repetiA�A?o do indA�bito (arts. 165 a 167 do CTN), bem como da pretensA?o de consignaA�A?o em pagamento (art. 164 do CTN), respectivamente conferidas ao sujeitos passivos para a restituiA�A?o de tributo indevidamente pago e para os caso de recusa no recebimento de tributo.

II – OS DIREITOS PAsBLICOS SUBJETIVOS RECA?PROCOS A� LEGALIDADE DA TRIBUTAA�A?O E DA ADMINISTRAA�A?O, OBJETO DAS PRETENSA�ES FISCAIS

Como A� elementar, o Estado de Direito pressupA�e o impA�rio do Direito a�� a�?rule of Lawa�? – o que significa a conformidade da ordem jurA�dica e dos Poderes PA?blicos com o escalonamento normativo formal e com os valores substanciais e metajurA�dicos plasmados na ConstituiA�A?o, sem cujo respeito nA?o hA? Estado, nem Direito; significa, portanto a estrita legalidade da atuaA�A?o dos Poderes PA?blicos e o seu controle.
Ao estabelecer as limitaA�A�es constitucionais ao poder de tributar, a ConstituiA�A?o brasileira, seguindo o modelo das ConstituiA�A�es DemocrA?ticas, nA?o se restringiu apenas a assegurar a legalidade genA�rica2 como direito individual limitador da atividade Estatal, mas com minA?cia didA?tica se preocupou em esmiuA�ar e limitar integralmente os direitos pA?blicos subjetivos do Estado A� tributaA�A?o que, como A� curial, se exercem mediante o exercA�cio de dois direitos diversos que, embora consequentes, jA? com o nA�tido intento de limitA?-los e controlA?-los ainda mais, foram conferidos a Poderes distintos e independentes, quais sejam, o direito de instituir a obrigaA�A?o tributA?ria outorgado privativamente ao Poder Legislativo (atravA�s da rA�gida discriminaA�A?o de competA?ncias tributA?rias3 ), e o direito de exigir ou de cobrar o crA�dito tributA?rio, deferido ao Poder Executivo das Entidades dotadas do poder de tributar.

A) O DIREITO DE INSTITUIR A OBRIGAA�A?O TRIBUTA?RIA.
1) OS LIMITES CONSTITUCIONAIS A� FIXAA�A?O DOS ELEMENTOS (OBJETIVO E SUBJETIVO) DA OBRIGAA�A?O TRIBUTA?RIA.

Relativamente ao direito de instituir a obrigaA�A?o tributA?ria (tambA�m chamado direito substantivo), o princA�pio da legalidade da tributaA�A?o, expressamente reconhecido no texto constitucional (art. 150, inc. I da CF/88) e explicitado na Lei Complementar, impA�e que somente a lei hA? de definir e valorar os elementos constitutivos e estruturais da obrigaA�A?o tributA?ria, de modo que a relaA�A?o tributA?ria seja uma relaA�A?o jurA�dica pA?blica e estritamente legal e o crA�dito tributA?rio dela decorrente seja determinado pela lei (obrigaA�A?o a�?ex legea�?), independentemente da vontade dos sujeitos da relaA�A?o jurA�dica.
Assim, tanto a definiA�A?o dos fatos geradores ou pressupostos de fato das obrigaA�A�es tributA?rias, como a fixaA�A?o dos elementos que permitem qualificA?-los e quantificA?-los (sujeitos ativo e passivos, responsA?veis tributA?rios, substitutos tributA?rios, alA�quota, base de cA?lculo, etc.), somente podem ser estabelecidos por lei material e formal, emanada do Poder Legislativo, sem qualquer possibilidade constitucional de delegaA�A?o destes poderes aos A?rgA?os da AdministraA�A?o (art. 7A? do CTN).
Como A� elementar e jA? assentou a Suprema Corte4, a�?o princA�pio constitucional da reserva de lei formal traduz limitaA�A?o ao exercA�cio das atividades administrativas e jurisdicionais do Estado. A reserva de lei – analisada sob tal perspectiva – constitui postulado revestido de funA�A?o excludente, de carA?ter negativo, pois veda, nas matA�rias a ela sujeitas, quaisquer intervenA�A�es normativas, a tA�tulo primA?rio, de A?rgA?os estatais nA?o-legislativos. Essa clA?usula constitucional, por sua vez, projeta-se em uma dimensA?o positiva, eis que a sua incidA?ncia reforA�a o princA�pio, que, fundado na autoridade da ConstituiA�A?o, impA�e, A� administraA�A?o e A� jurisdiA�A?o, a necessA?ria submissA?o aos comandos estatais emanados, exclusivamente, do legislador. NA?o cabe, ao Poder Executivo, em tema regido pelo postulado da reserva de lei, atuar na anA?mala (e inconstitucional) condiA�A?o de legislador, para, em assim agindo, proceder A� imposiA�A?o de seus prA?prios critA�rios, afastando, desse modo, os fatores que, no A?mbito de nosso sistema constitucional, sA? podem ser legitimamente definidos pelo Parlamento. A� que, se tal fosse possA�vel, o Poder Executivo passaria a desempenhar atribuiA�A?o que lhe A� institucionalmente estranha (a de legislador), usurpando, desse modo, no contexto de um sistema de poderes essencialmente limitados, competA?ncia que nA?o lhe pertence, com evidente transgressA?o ao princA�pio constitucional da separaA�A?o de poderes.a�?
Cumprindo sua vocaA�A?o constitucional de estabelecer normas gerais em matA�ria de legislaA�A?o tributA?ria, especialmente sobre obrigaA�A?o tributA?ria (art. 146, inc. III, alA�nea a�?ba�? da CF/88), a Lei Complementar faz clara distinA�A?o entre a obrigaA�A?o tributA?ria principal ou substancial (de dar), que tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniA?ria (art. 113, A�1A? do CTN), e as obrigaA�A�es tributA?rias acessA?rias (de fazer e nA?o fazer), que sA?o instituA�das por lei a�?no interesse da arrecadaA�A?o ou da fiscalizaA�A?o dos tributosa�? (arts. 113, A�A� 2A? e 3A? e 115 do CTN) com a finalidade exclusiva de tutelar o cumprimento da obrigaA�A?o principal. Nesse sentido entende-se que a�?a despeito do reconhecimento da independA?ncia da nominada obrigaA�A?o tributA?ria acessA?ria, essa obrigaA�A?o sA? pode ser exigida pelo Fisco para instrumentalizar ou viabilizar a cobranA�a de um tributo, ou seja, deve existir um mA�nimo de correlaA�A?o entre as duas espA�cies de obrigaA�A�es que justifique a exigibilidade da obrigaA�A?o acessA?riaa�?5, cuja inobservA?ncia, converte-se em obrigaA�A?o principal relativamente A� penalidade pecuniA?ria (art. 113 A� 3A? do CTN6).
ConsectA?rio lA?gico do PrincA�pio da Legalidade, o PrincA�pio da Tipicidade exige, nA?o sA? que as condutas tributA?veis e as obrigaA�A�es tributA?rias delas decorrentes, sejam prA�via e exaustivamente tipificadas pela lei, mas que a tributabilidade e responsabilidade de uma conduta somente se deem quando ocorra sua exata adequaA�A?o ao tipo legal, sendo incabA�vel o emprego de analogia ou interpretaA�A?o extensiva, para a instituiA�A?o ou imputaA�A?o de obrigaA�A?o tributA?ria (arts. 108, A� 1A? e 111, inc. III do CTN), nA?o prevista expressamente na descriA�A?o da lei tributA?ria especifica. Na mesma ordem de ideias a JurisprudA?ncia jA? assentou que a�?o princA�pio mor da legalidade exige tipicidade estrita em sede tributA?riaa�? e, a�?inocorrendo a hipA?tese de incidA?ncia, tal como prevista na lei, inexigA�vel A� a exaA�A?o, e por isso mesmo, qualquer puniA�A?o administrativa decorrente da obrigaA�A?o tributA?riaa�?, a�?restando vedada qualquer interpretaA�A?o extensiva por forA�a do artigo 111 do CTNa�?.
Ao discorrer sobre o a�?elemento subjetivo ou pessoala�? constitutivo do fato gerador da obrigaA�A?o tributA?ria, Fernando Sainz de Bujanda com apoio em A.D. Gianini, lembra que: a�?o fato imponA�vel A� algo que afeta a um ou a vA?rios sujeitos e que gera, a cargo deles, um determinado tipo de obrigaA�A?o. DaA� que nA?o se possa ter uma visA?o completa do prA?prio fato sem conhecer a relaA�A?o que seu elemento material tenha com o elemento pessoas; (…). O fato, considerado em sua objetividade, A� a�?imponA�vela�? com respeito a alguA�m e, portanto deixa de ter esse carA?ter de fato gravado se em sua delimitaA�A?o legal nA?o se compreende o tipo de relaA�A?o que hA? de existir entre seus elementos componentes.a�?7
Complementando a liA�A?o o festejado jurista conclui que a�?o elemento subjetivo forma parte, como elemento constitutivo, do fato imponA�vel, e se traduz na relaA�A?o que hA? de existir entre o elemento material do fato e a pessoa obrigada ao pagamentoa�?.8
Ao fixar os critA�rios de atribuiA�A?o ou imputaA�A?o da obrigaA�A?o e da responsabilidade tributA?rias, o CA?digo TributA?rio Nacional claramente distingue entre a figura do contribuinte, atributo de quem realiza o fato tA�pico ou cerne do fato gerador (art. 121, A� A?nico, inc. I do CTN), da figura do responsA?vel tributA?rio, qualificado como aquela terceira pessoa que, embora sempre vinculada ao fato gerador, sem revestir a condiA�A?o de contribuinte, a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crA�dito tributA?rio, atribuindo-lhe em carA?ter exclusivo ou supletivo, o cumprimento total ou parcial, da referida obrigaA�A?o (art. 121, A� A?nico, inc. I e art. 128 do CTN).
Com a proficiA?ncia dos grandes mestres Ruy Barbosa Nogueira solidamente apoiado na Doutrina alienA�gena esclarece que a�?a qualidade de contribuinte A� um atributo de quem realiza o fato tA�pico ou cerne do fato geradora�?, a�?A� uma decorrA?ncia da realizaA�A?o do fato gerador, ou em outras palavras, a pessoa que realiza o fato previsto na lei como tributA?vel adquire o status de contribuinte. Na literatura jurA�dica alemA?, este fenA?meno A� chamado de Zurechnung que poderA�amos traduzir por responsabilidade pela conta ou quantia, por atributividade do dA�bito, pois ZurechnungsfA�higkeit A� a responsabilidade pessoal ou imputabilidade. Essa atributividade A� assim uma relaA�A?o ou vA�nculo que imputa a autoria do fato tributado A� pessoa que o realizou e como conseqA?A?ncia lhe dA? a qualidade de contribuinte ou devedor do tributo. Outra expressA?o tA�cnica empregada na literatura tributA?ria francesa A� la��appartenance fiscale ou na italiana la appartenenza giuridica tributaria ou ainda tedesca steruerliche ZugehA�richkeit, que podemos traduzir por atributividade jurA�dico-tributA?ria. (…) Observe-se que o responsA?vel A� um terceiro em relaA�A?o ao contribuinte, mas nA?o alheio ao fato gerador.a�?9
Baseando-se na distinA�A?o entre obrigaA�A?o e responsabilidade tributA?rias, Heinrich Wilhelm Kruse esclarece que a obrigaA�A?o tributA?ria A� para o devedor um a�?dever de prestaA�A?oa�?, e para o credor um a�?dever de percepA�A?oa�?, para concluir que a�?a responsabilidade significa para os responsA?veis um responder pelo dever de prestaA�A?oa�?, ou seja, a�?quem estA? obrigado responde tambA�ma�?, de tal forma que o a�?devedor e o responsA?vel respondem um ao lado do outro pela mesma prestaA�A?o jurA�dico tributA?riaa�?.10
Em suma distingue-se a responsabilidade patrimonial por dA�vida prA?pria, atribuA�da a quem realiza o fato tA�pico ou cerne do fato gerador, denominado contribuinte, da responsabilidade patrimonial por dA�vida alheia, atribuA�da A� terceira pessoa que, embora sempre vinculada ao fato gerador, sem revestir a condiA�A?o de contribuinte, a lei obriga a responder tambA�m pela mesma prestaA�A?o jurA�dico tributA?ria, em carA?ter exclusivo ou supletivo.
Nesse particular verifica-se que incorporando as liA�A�es doutrinA?rias, a Lei Complementar expressamente autoriza A� lei ordinA?ria do ente tributante competente, a a�?atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crA�dito tributA?rio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigaA�A?o, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carA?ter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigaA�A?oa�? (art. 128 do CTN). Na primeira hipA?tese (exclusA?o da responsabilidade do contribuinte) substitui-se a responsabilidade do contribuinte, devedor original do tributo, pela do responsA?vel vinculado ao fato gerador da obrigaA�A?o tributA?ria original, que passa a ser o substituto tributA?rio; na segunda hipA?tese (responsabilidade do contribuinte em carA?ter supletivo), por estarem vinculados e terem interesse comum na situaA�A?o que constitui o fato gerador da obrigaA�A?o principal, as pessoas do contribuinte e responsA?vel, sA?o solidariamente obrigadas, sendo que a referida solidariedade das pessoas, sempre expressamente designadas por lei, a�?nA?o comporta benefA�cio de ordema�? (art. 124 do CTN). Ao interpretar a expressA?o “interesse comum”, a�?de modo a alcanA�ar a ratio essendia�? do art. 124 do CTN, o E. STJ recentemente proclamou que a�?o interesse comum na situaA�A?o que constitua o fato gerador da obrigaA�A?o principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relaA�A?o jurA�dica que deu azo A� ocorrA?ncia do fato imponA�vela�? eis que a�?feriria a lA?gica jurA�dico-tributA?ria a integraA�A?o, no pA?lo passivo da relaA�A?o jurA�dica, de alguA�m que nA?o tenha tido qualquer participaA�A?o na ocorrA?ncia do fato gerador da obrigaA�A?oa�?11
Note-se que a eventual cumulaA�A?o, simultaneidade ou consecutividade das responsabilidades do contribuinte e responsA?vel, obviamente nA?o confunde as diversas naturezas da responsabilidade (substitutiva ou supletiva), nem as pessoas e os respectivos patrimA?nios dos diversos sujeitos passivos da obrigaA�A?o tributA?ria (contribuinte e terceiros responsA?veis). Nesse sentido, ao interpretar a responsabilidade tributA?ria por sucessA?o a JurisprudA?ncia jA? assentou que a�?a responsabilidade do art. 133 do CTN ocorre pela aquisiA�A?o do fundo de comA�rcio ou estabelecimento, ou seja, pressupA�e a aquisiA�A?o da propriedade com todos os poderes inerentes ao domA�nio, o que nA?o se caracteriza pela celebraA�A?o de contrato de locaA�A?o, ainda que mantida a mesma atividade exercida pelo locadora�?12 eis que a�?a circunstA?ncia de que tenha se instalado em prA�dio antes alugado A� devedora, nA?o transforma quem veio a ocupA?-lo posteriormente, tambA�m por forA�a de locaA�A?o, em sucessor para os efeitos tributA?riosa�?.13
Valendo-se das liA�A�es da Doutrina estrangeira, Pontes de Miranda com a costumeira precisA?o dilucida a distinA�A?o ressaltando que: a�?Um A� o Steuerschuldner, o devedor do imposto; o outro, o portador do imposto SteuertrA�ger, a quem a lei faz devedor de ato de pagamento, coisa diferente do devedor do quanto devido. (…). As leis podem estabelecer quem A� o devedor do imposto e quem A� o portador do imposto, mas, para aquela e para essa atribuiA�A?o, A� de mister que haja fundamento para a imposiA�A?o, ou para a responsabilizaA�A?o, subjetiva e objetivamente.a�? 14
Mais recentemente, ressaltando a limitaA�A?o constitucional na atribuiA�A?o dos sujeitos passivos da obrigaA�A?o tributA?ria, Roque Antonio Carazza conclui que: a�?A ConstituiA�A?o, ao mesmo tempo em que distribuiu competA?ncias tributA?rias, indicou a regra-matriz de cada tributo, nA?o sendo dado, A�s pessoas polA�ticas, desvirtuA?-la (v.g., apontando um sujeito passivo que nada tenha a ver com o tributo em questA?o). Portanto, as pessoas polA�ticas nA?o possuem total liberdade para elegerem o sujeito passivo dos tributos que criam a�?in abstractoa��. Pelo contrA?rio, devem necessariamente levar em conta o sujeito passivo possA�vel da exaA�A?o, assinalado na Lei Maior. Positivamente o legislador nA?o pode, tendo em vista apenas facilitar ou ampliar a arrecadaA�A?o, considerar sujeitos passivos tributA?rios, quaisquer pessoas, ainda que sem relaA�A?o com o fato imponA�vel (fato gerador a�?in concretoa��).a�?15
Estabelecidos os limites constitucionais A� fixaA�A?o dos elementos (objetivo e subjetivo) da obrigaA�A?o tributA?ria passemos ao exame da gA?nese da obrigaA�A?o, da responsabilidade e das relaA�A�es tributA?rias intersubjetivas em concreto, bem como das pretensA�es fiscais de cobrar ou exigir os tributos e das correlativas pretensA�es A� restituiA�A?o e consignaA�A?o.

B) O DIREITO DE EXIGIR O CUMPRIMENTO DA OBRIGAA�A?O TRIBUTA?RIA

No que respeita ao consequente direito de exigir ou cobrar os tributos (direito adjetivo), ciente de que o mesmo se exterioriza atravA�s de atos ou procedimentos administrativos unilaterais, denominados lanA�amentos tributA?rios16 e tendentes a fazer efetivo o cumprimento da obrigaA�A?o tributA?ria instituA�da pela lei, o Constituinte cuidou de balizar totalmente seu exercA�cio, impondo ao Estado total submissA?o aos correlatos direitos assegurados aos contribuintes A� a�?legalidade da tributaA�A?oa�?17, A� a�?legalidade da AdministraA�A?oa�?18 (e seus corolA?rios: a�?reserva da leia�?, ordenaA�A?o hierA?rquica de normas, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiA?ncia etc.), ao a�?devido processo legala�? (e seus corolA?rios: a�?contraditA?rioa�?, a�?igualdade das partesa�?, a�?imparcialidadea�? e a�?publicidadea�?) e A� ampla defesa (e seus corolA?rios: direitos de ser ouvido, de oferecer, produzir e fiscalizar a prova, a uma decisA?o fundamentada que possibilite o exercA�cio de recurso ao duplo grau de jurisdiA�A?o, etc.)19

1) A GASNESE DA OBRIGAA�A?O TRIBUTA?RIA E DA PRETENSA?O FISCAL AO CRA�DITO TRIBUTA?RIO DELA DECORRENTE.

Dos preceitos atA� aqui expostos resulta claro que o sujeito passivo da obrigaA�A?o tributA?ria (contribuinte ou responsA?vel) deve o tributo unicamente porque e na medida em que a lei determina, assim como o sujeito ativo (ente tributante) nA?o tem nenhum direito fora daquele que a lei lhe concede. Derivando diretamente da ConstituiA�A?o e da lei, a Doutrina jA? assentou que as relaA�A�es intersubjetivas de Direito TributA?rio, seja no seu aspecto substantivo, seja no seu aspecto adjetivo, qualificam-se como relaA�A�es de direito e nA?o de poder, donde decorre que a�?ambas as partes da relaA�A?o jurA�dico tributA?ria estA?o igualmente submetidas A� lei e A� jurisdiA�A?oa�?.20
Assim, para que a relaA�A?o de direito tributA?rio legalmente prevista possa nascer, A� necessA?ria a ocorrA?ncia de um fato concreto praticado pelo sujeito passivo, que corresponda exatamente A�quele tipificado abstratamente na regra de direito, cuja realizaA�A?o faz nascer os efeitos determinados ou sancionados pela lei (obrigaA�A?o tributA?ria), constituindo direitos adquiridos recA�procos: para o sujeito ativo (fisco), o direito (e o dever) de praticar os atos administrativos tendentes a formalizar e exigir o crA�dito tributA?rio decorrente da obrigaA�A?o; para o sujeito passivo (contribuinte ou responsA?vel), o direito a que o crA�dito tributA?rio seja formalizado e exigido em conformidade com as condiA�A�es (de fato e de direito) comprovadamente existentes A� data do fato gerador21 (cf. arts. 113, 114, 139 e 144 do CTN).
Ao descrever a gA?nese da obrigaA�A?o tributA?ria Heinrich Wilhelm Kruse, com inigualA?vel poder de sA�ntese ensina que a�?a obrigaA�A?o tributA?ria nasce tA?o logo se realiza o fato imponA�vel ao qual a lei vincula o impostoa�?, independentemente de sua a�?determinaA�A?oa�? ou de seu a�?vencimentoa�?, e que uma vez nascida, a obrigaA�A?o tributA?ria A� a�?imodificA?vela�?, eis que a�?nA?o estA? mais submetida A� disposiA�A?o de seus partA�cipesa�?, razA�es pelas quais conclui que a�?o lanA�amento tributA?rio, mediante o qual se determina a obrigaA�A?o A� basicamente declaratA?rio e concretiza a obrigaA�A?o tributA?riaa�?.22 Complementando a liA�A?o o festejado jurista esclarece que em princA�pio a�?a obrigaA�A?o tributA?ria A� imediatamente vencA�vel com seu nascimento, desde que a lei nA?o disponha expressamente outra coisaa�?, mas a�?nunca pode ser vencA�vel antes do seu nascimentoa�?, hipA?tese em que o lanA�amento teria efeito constitutivo da obrigaA�A?o.

2) O LANA�AMENTO TRIBUTA?RIO COMO ATO ADMINISTRATIVO VINCULADO E DECLARATA�RIO DA OBRIGAA�A?O E DA PRETENSA?O TRIBUTA?RIA

Entre nA?s, depois de definir o lanA�amento como o a�?ato administrativo declaratA?rio que constata a ocorrA?ncia do fato gerador do imposto e faz a essa constataA�A?o a aplicaA�A?o do regime legal vigentea�?, Rubens Gomes de Sousa23 com a costumeira proficiA?ncia esclarece que o lanA�amento a�?nA?o cria a obrigaA�A?o, apenas declara a sua existA?nciaa�?, surgida a�?imediatamente como consequA?ncia necessA?ria e automA?tica da ocorrA?ncia do fato geradora�? e, a�?sendo a determinaA�A?o da obrigaA�A?o tributA?ria uma decorrA?ncia da aplicaA�A?o, feita pelo lanA�amento, de um regime legal objetivo preexistente, a situaA�A?o legal criada pelo lanA�amento A� bilateral, isto A�, aplica-se por igual ao contribuinte, sujeito passivo do imposto, e ao prA?prio fisco, sujeito ativo. Por outras palavras, se o lanA�amento por um lado estabelece para o contribuinte a obrigaA�A?o de pagar o imposto, por outro lado tambA�m lhe confere um direito A� exata observA?ncia das normas legais aplicA?veis A� espA�cie: o contribuinte tem direito a que a lei seja exatamente aplicada pelo lanA�amento, quer quanto A� criaA�A?o da obrigaA�A?o tributA?ria em seu aspecto substancial, quer quanto A�s formas prescritas para o prA?prio lanA�amentoa�?. Complementando a liA�A?o o emA�rito jurista conclui que a�?desde que o regime legal preexistente tenha sido aplicado a um determinado contribuinte pelo lanA�amento, este ato administrativo terA? criado uma situaA�A?o jurA�dica que jA? nA?o A� mais impessoal e modificA?vel, mas que A�, ao contrA?rio, individual e imutA?vela�? 24.
Estes ensinamentos doutrinA?rios acham-se hA? muito incorporados na Lei Complementar que, na explicitaA�A?o dos corolA?rios dos princA�pios da a�?legalidade da tributaA�A?oa�?25 e da AdministraA�A?oa�?26 hA? pouco mencionados, expressamente estabelece que a obrigaA�A?o tributA?ria somente surge com a ocorrA?ncia do fato gerador previsto em lei (arts. 113, A� 1A? e 114 do CTN), que o crA�dito tributA?rio decorre da obrigaA�A?o principal (art. 139 do CTN) e que a determinaA�A?o, formalizaA�A?o e cobranA�a do crA�dito tributA?rio por via do ato declaratA?rio e vinculado do lanA�amento (arts. 3A? e 142 do CTN) hA? de reportar-se A� legislaA�A?o vigente A� data da ocorrA?ncia do fato gerador e deve por ela se reger, ainda que a mesma venha a ser posteriormente modificada ou revogada (art. 144 – CTN). De acordo com a referida Lei Complementar, o lanA�amento regularmente notificado ao sujeito passivo, somente pode ser revisto por iniciativa de ofA�cio da autoridade administrativa nos casos de erro de fato expressamente previstos (art. 149 do CTN), sendo certo que nA?o autorizam a sua revisA?o,27 eventuais erros de direito cometidos no lanA�amento anterior, para a adoA�A?o de um novo critA�rio de interpretaA�A?o da Lei ou de ato normativo (arts. 145, 146 28 e 149 do CTN).
Dos preceitos expostos desde logo resulta claro que, competindo privativamente A� autoridade administrativa formalizar o crA�dito tributA?rio atravA�s do procedimento administrativo vinculado e obrigatA?rio – destinado a�?a verificar a ocorrA?ncia do fato gerador da obrigaA�A?o correspondente, determinar a matA�ria tributA?vel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicaA�A?o da penalidade cabA�vela�? (arts. 141 e 142 do CTN) -, o lanA�amento tributA?rio consubstancia o antecedente lA?gico-jurA�dico da exigibilidade da pretensA?o fiscal de cobranA�a do tributo, vez que determina em concreto, dentre os vA?rios elementos constitutivos da obrigaA�A?o, os sujeitos passivos (contribuinte e responsA?veis) da obrigaA�A?o tributA?ria, cujos patrimA?nios ficam expostos A� pretensA?o do Fisco (sujeito ativo).
Nessa ordem idA�ias unissonamente reconhecem a Doutrina29, a JurisprudA?ncia 30 e a prA?pria Lei Complementar (arts. 201 a 204 do CTN), que a regularidade do processo administrativo de apuraA�A?o e lanA�amento do crA�dito tributA?rio, A� condiA�A?o essencial nA?o sA? da legitimidade da inscriA�A?o deste como a�?dA�vida ativaa�?, mas tambA�m do surgimento e subsistA?ncia da presunA�A?o de liquidez e certeza que autoriza a sua cobranA�a na via executiva. Consequentemente, constitui verdadeiro truA�smo a afirmativa de que a prova da irregularidade e da ilegalidade do processo administrativo de lanA�amento que deu margem A� inscriA�A?o do crA�dito tributA?rio, invalida a inscriA�A?o e elide a presunA�A?o relativa de liquidez e certeza do crA�dito inscrito (Par. Asnico – art. 3A?, Lei nA? 6.830/80), conduzindo A� carA?ncia ou A� nulidade da aA�A?o de execuA�A?o intentada para a sua cobranA�a (cf. art. 586 e art. 618 – CPC).
Da mesma forma, reconhecendo expressamente que o lanA�amento tributA?rio consubstancia antecedente lA?gico-jurA�dico da exigibilidade da pretensA?o fiscal de cobrar os tributos, a Suprema Corte tem reiteradamente proclamado que a�?enquanto o crA�dito tributA?rio nA?o se constituir, definitivamente, em sede administrativa, nA?o se terA? por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a ordem tributA?riaa�?, eis que a�?atA� entA?o, nA?o havendo sido ainda reconhecida a exigibilidade do crA�dito tributA?rio (a�?an debeatura��) e determinado o respectivo valor (a�?quantum debeatura��), estar-se-A? diante de conduta absolutamente desvestida de tipicidade penala�?, razA?o pela qual a�?a instauraA�A?o de persecuA�A?o penal, (…), nos crimes contra a ordem tributA?ria definidos no art. 1A? da Lei nA? 8.137/90, somente se legitimarA?, mesmo em sede de investigaA�A?o policial, apA?s a definitiva constituiA�A?o do crA�dito tributA?rio, pois, antes que tal ocorra, o comportamento do agente serA? penalmente irrelevante, porque manifestamente atA�picoa�?.31
Portanto resulta inequA�voco que, tratando-se de atividade administrativa vinculada e obrigatA?ria sob pena de responsabilidade funcional (arts. 141 e 142 do CTN), no lanA�amento tributA?rio a autoridade lanA�adora nA?o pode dispor discricionA?ria ou arbitrariamente sobre a atribuiA�A?o dos sujeitos passivos da obrigaA�A?o tributA?ria (contribuinte e responsA?veis), eis que como demonstrado, em face do princA�pio da legalidade constitucionalmente assegurado, somente a lei hA? de definir e valorar os elementos constitutivos e estruturais da obrigaA�A?o tributA?ria, de modo que o crA�dito tributA?rio dela decorrente A� determinado pela lei (obrigaA�A?o a�?ex legea�?), e nA?o pela vontade dos sujeitos da relaA�A?o jurA�dica, que se encontram a�?igualmente submetidas A� lei e A� jurisdiA�A?oa�?.
Dissertando precisamente sobre os direitos subjetivos dos administrados A� legalidade dos atos administrativos que afetem a sua situaA�A?o individual, Roger Bonnard, em seu clA?ssico “Precis de Droit Administratif”, jA? ensinava que a�?esses direitos subjetivos A� legalidade dos atos administrativos consistem em que o administrado tem o poder de exigir que a AdministraA�A?o exerA�a a sua atividade jurA�dica segundo as regras que sA?o impostas a essa atividade pelas leis e regulamentos. Por conseguinte, A� o poder de exigir que a administraA�A?o nA?o cometa ilegalidade no cumprimento de suas atividades jurA�dicas. Esses direitos subjetivos tem portanto por objeto a legalidade e, conseqA?entemente, a ausA?ncia de ilegalidade nos atos administrativosa�? 32.
Em outras palavras, o sujeito passivo da obrigaA�A?o tributA?ria tem o direito subjetivo de cumprir o prA?prio dever de acordo com a lei, de tal modo que se nA?o configurados os pressupostos do dever legal de sujeiA�A?o passiva da obrigaA�A?o, nA?o pode haver responsabilidade tributA?ria, nem o conseqA?ente comprometimento ou sujeiA�A?o do patrimA?nio pessoal do sujeito passivo (contribuinte ou responsA?vel), configurando-se a sua ilegitimidade passiva para figurar no pA?lo passivo do procedimento administrativo do lanA�amento tributA?rio, cuja conseqA?A?ncia A� a nulidade do lanA�amento. Nesse sentido a JurisprudA?ncia do antigo Conselho de Contribuintes (atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais a�� CARF) que tem reiteradamente proclamado que a�?o erro na identificaA�A?o do sujeito passivo torna o lanA�amento nulo, pelo vA�cio da ilegalidadea�?33 e que a�?constatado vA�cio formal, por erro na identificaA�A?o do sujeito passivo, deve ser declarada, de ofA�cio, a nulidade do auto de infraA�A?o, por nA?o observA?ncia do disposto no art. 142 do CTNa�?34. Na mesma linha a JurisprudA?ncia do E. STJ jA? assentou que a�?em obediA?ncia aos princA�pios da legalidade e tipicidade fechada, inerentes ao ramo do direito tributA?rio, a AdministraA�A?o somente pode impor ao contribuinte o A?nus da exaA�A?o quando houver estrita adequaA�A?o entre o fato e a hipA?tese legal de incidA?ncia do tributo, ou seja, sua descriA�A?o tA�picaa�?35, sendo a�?descabida, assim, a aplicaA�A?o de sanA�A?o administrativa A� conduta que nA?o estA? prevista como infraA�A?o.a�?36
Nesse particular releva notar, como lembra Nuno SA? Gomes,37 que a�?as normas ordenadoras, quer de direito tributA?rio material, quer de direito tributA?rio formal, na medida em que regulam comportamentos humanos, podem ser violadas, quer pela prA?pria AdministraA�A?o, quer pelos particularesa�?, donde decorre que as infraA�A�es tributA?rias, tanto podem lesionar e causar dano ao patrimA?nio pA?blico, quando praticadas por contribuintes ou responsA?veis (hipA?tese que ensejam aplicaA�A?o de severas multas e responsabilidade criminal conforme a gravidade da infraA�A?o), como podem lesionar e causar dano ao patrimA?nio privado, quando praticadas por autoridades lanA�adoras, igualmente obrigadas pela ConstituiA�A?o ao regime da legalidade (art. 37 da CF/88), hipA?tese em que as ilicitudes (abusos ou desvios de poder, etc.) tambA�m ensejam responsabilidade pessoal e funcional (administrativa e criminal) da autoridade lanA�adora, sem prejuA�zo da responsabilidade civil do Estado (art. 37, A� 6A? da CF/88).
Portanto, a par de implicar em nulidade do ato administrativo do lanA�amento tributA?rio, a atribuiA�A?o ou imputaA�A?o arbitrA?ria ou caprichosa de obrigaA�A?o e respectiva responsabilidade tributA?ria, a pessoas desvinculadas A� obrigaA�A?o tributA?ria ou em desacordo com a lei, em tese pode caracterizar os ilA�citos administrativos e penais de a�?procedimento desidiosoa�? (art. 117, inc. XV da Lei nA? 8.112/90), de a�?resistA?ncia injustificada ao andamento de processo e execuA�A?o de serviA�oa�? (art. 117, inc. IV da Lei nA? 8.112/90), de a�?desvio de podera�? (art. 4A? alA�nea a�?ha�? da Lei nA? 4.898/65), de a�?prevaricaA�A?oa�?(art. 319 do CP) ou de a�?excesso de exaA�A?oa�? (art. 316, A�A� 1A? e 2A? do CP), por parte da autoridade lanA�adora, pois como bem lembra Rubens Gomes de Sousa a�?o exercA�cio da atividade tributA?ria em face do fato gerador previsto em lei A� obrigatA?rio sob pena de falta de exaA�A?o ou de prevaricaA�A?oa�? 38
Em suma, a violaA�A?o das normas de direito tributA?rio (material ou formal) pela autoridade lanA�adora, pode caracterizar ilA�citos tA?o graves quanto a violaA�A?o das mesmas normas pelos sujeitos passivos (contribuinte ou responsA?veis), assim como podem lesionar e causar graves danos ao patrimA?nio pessoal destes A?ltimos, que obviamente devem comportar reparaA�A?o da mesma espA�cie.
Uma vez demonstrado que o lanA�amento nA?o pode dispor discricionA?ria ou arbitrariamente sobre a eleiA�A?o dos sujeitos passivos da obrigaA�A?o tributA?ria (contribuinte e responsA?veis) passemos ao exame das pretensA�es inversas dos sujeitos passivos A� restituiA�A?o e consignaA�A?o.

III a�� OS EFEITOS DO PAGAMENTO DO TRIBUTO E DA CONSEQA?ENTE EXTINA�A?O DA OBRIGAA�A?O E RESPONSABILIDADE

Com o pagamento do tributo pelo sujeito passivo (contribuinte ou responsA?vel), extingue-se a obrigaA�A?o tributA?ria (art. 156 incs. I e VII do CTN), ressalvada apenas a hipA?tese de erros de fato (art. 149 do CTN), cessando a consequente responsabilidade tributA?ria do contribuinte e responsA?veis tributA?rios; A� o chamado efeito liberatA?rio do pagamento, que constitui um direito patrimonial adquirido quanto ao tributo satisfeito, mesmo contra lei posterior, ainda que retroativa,39 em face do que Ruy Barbosa Nogueira solidamente baseado na Doutrina estrangeira denomina de a�?princA�pio da consumaA�A?o da situaA�A?o fA?ticaa�? (a�?der Grundsatz der TatbestandsKonsumptiona�?), ou do a�?ne bis in idema�?,40 segundo o qual, em relaA�A?o a um mesmo fato e dentro de um mesmo tributo, A� impossA�vel submeter uma mesma situaA�A?o, jA? tributada de acordo com a legislaA�A?o com um tributo, e sobre a mesma base tributA?-la de novo.
Nesse particular, a Lei Complementar (art. 125, inc. I do CTN) expressamente estabelece que a�?o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demaisa�? devedores solidA?rios, donde decorre que adimplida a obrigaA�A?o pelo pagamento do tributo pelo contribuinte ou pelo responsA?vel, ambos tA?m o direito subjetivo ao efeito liberatA?rio do pagamento e A�s consequentes extinA�A�es da obrigaA�A?o e da responsabilidade tributA?rias, que os desonera pessoal e patrimonialmente.

IV a�� O RECOLHIMENTO INDEVIDO E A OBRIGAA�A?O DE RESTITUIR. AS PRETENSA�ES INVERSAS DO CONTRIBUINTE E RESPONSA?VEIS A� RESTITUIA�A?O E A� CONSIGNAA�A?O EM PAGAMENTO

Dos preceitos atA� aqui expostos resulta claro que o sujeito passivo da obrigaA�A?o tributA?ria (contribuinte ou responsA?vel) tem o direito subjetivo de cumprir o prA?prio dever de acordo com a lei, de tal modo que se nA?o configurados total ou parcialmente os pressupostos legais da obrigaA�A?o, nA?o pode haver responsabilidade tributA?ria, nem o consequente comprometimento ou sujeiA�A?o do patrimA?nio pessoal do sujeito passivo (contribuinte ou responsA?vel); por outro lado, uma vez adimplida a obrigaA�A?o pelo pagamento do tributo por quaisquer dos sujeitos passivos (contribuinte ou responsA?vel), extingue-se a obrigaA�A?o tributA?ria, cessando a consequente responsabilidade do contribuinte e responsA?veis, que adquirem concomitantemente o direito subjetivo ao efeito liberatA?rio do pagamento, e por sua vez, os desonera pessoal e patrimonialmente da obrigaA�A?o.
Como A� curial, quem tem direito subjetivo constitucionalmente assegurado, obviamente deve poder reclamar o seu imediato reconhecimento pelo Estado,41 detentor do monopA?lio do poder jurisdicional, perante qualquer de seus Poderes. Manoel de Oliveira Franco Sobrinho afirma que a�?quando a ConstituiA�A?o diz que garante os direitos nela compreendidos, se obriga a organizar o Estado em termos de assegurar jurisdicionalmente esses direitosa�?.42 .
Nesse sentido, a prA?pria Lei Complementar franquia as aA�A�es de repetiA�A?o do indA�bito (arts. 165 a 167 do CTN) e de consignaA�A?o em pagamento (art. 164 do CTN), destinadas respectivamente a assegurar a restituiA�A?o de tributo indevidamente pago e a consignaA�A?o da prestaA�A?o devida nos caso de recusa no recebimento de tributo pelo sujeito ativo da obrigaA�A?o.
Vejamos os pressupostos dessas aA�A�es.

A) A REPETIA�A?O DO INDA�BITO TRIBUTA?RIO

Como A� elementar, o direito A� repetiA�A?o do indA�bito tributA?rio, seja em razA?o de erro de fato ou de direito, decorre diretamente da prA?pria ConstituiA�A?o e encontra seu fundamento jurA�dico nos princA�pios da legalidade da TributaA�A?o e da AdministraA�A?o constitucionalmente assegurados (arts. 37 e 150, inc. I da CF/88) que, como ensina BrandA?o Machado,43 consubstanciam, nA?o sA? o a�?fio diretor do comportamento da administraA�A?o pA?blicaa�?, mas tambA�m a a�?fontea�? do direito pA?blico subjetivo do indivA�duo de nA?o ser tributado senA?o exatamente como prescreve a lei, cuja inobservA?ncia enseja violaA�A?o do direito de quem paga o tributo, que por sua vez adquire, no exato momento em que cumpre a obrigaA�A?o tributA?ria indevida, os direitos ao crA�dito e A� pretensA?o contra a Fazenda PA?blica, da restituiA�A?o do indA�bito.
Kruse ensina que sua a�?finalidade A� equilibrar o deslocamento patrimonial injustificado entre o credor e o devedor tributA?riosa�? e, por isso considera-se que a�?a pretensA?o de restituiA�A?o A� o contrA?rio da pretensA?o tributA?riaa�? ou a�?pretensA?o tributA?ria ao revA�sa�?, cujo a�?credor da restituiA�A?o A� aquele por cuja conta foi prestado o pagamentoa�? e o a�?o devedor da restituiA�A?o A� o credor do hipotA�tico crA�dito tributA?rio para cujo cumprimento foi determinada a quantia pagaa�?.44. Prosseguindo na liA�A?o Kruse adita que a�?a pretensA?o de restituiA�A?o se extingue pelo pagamento da quantia da restituiA�A?o ao credor da mesma, por compensaA�A?o e pela expiraA�A?o do prazo da solicitaA�A?oa�?45
Nessa ordem de idA�ias, cumprindo sua vocaA�A?o especifica de estabelecer normas gerais em matA�ria de legislaA�A?o tributA?ria especialmente sobre decadA?ncia (art. 146, inc. III, alA�nea a�?b da CF/88), a Lei Complementar recepcionada pela ConstituiA�A?o (ex. vi do A� 5A? do art. 34 do ADCT/CF), veio estabelecer que o direito de pleitear a restituiA�A?o do indA�bito tributA?rio, seja qual for a modalidade do pagamento indevido, extingue-se em 5 anos, contados a partir da data de efetivaA�A?o do recolhimento indevido (arts. 165 e 168 do CTN).
Dos preceitos expostos extrai-se que o titular da pretensA?o de restituiA�A?o A� aquele por cuja conta foi efetuado o pagamento do tributo, o que remete tanto A� figura do contribuinte, atributo de quem realiza o fato tA�pico ou cerne do fato gerador (art. 121, A� A?nico, inc. I do CTN), como A� a figura do responsA?vel tributA?rio, qualificado como aquela terceira pessoa que, embora sempre vinculada ao fato gerador, sem revestir a condiA�A?o de contribuinte, a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crA�dito tributA?rio, em carA?ter exclusivo ou supletivo, o cumprimento total ou parcial, da referida obrigaA�A?o (art. 121, A� A?nico, inc. I e art. 128 do CTN).

B) O DIREITO A� CONSIGNAA�A?O EM PAGAMENTO

Tal como ocorre com o direito A� repetiA�A?o do indA�bito tributA?rio, o direito A� consignaA�A?o em pagamento judicial, decorre diretamente da prA?pria ConstituiA�A?o e encontra seu fundamento jurA�dico nos princA�pios da legalidade da TributaA�A?o e da AdministraA�A?o (arts. 37 e 150, inc. I da CF/88) e do livre acesso A� jurisdiA�A?o constitucionalmente assegurados que, A� final consubstanciam o direito subjetivo do contribuinte de cumprir o prA?prio dever de acordo com a lei.46
Realmente, complementando o rol de garantias do contribuinte a lei complementar (art. 164 do CTN), veio dispor que a importA?ncia de crA�dito tributA?rio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo que se propA�e pagar, nos casos: a) de recusa de recebimento, ou subordinaA�A?o deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigaA�A?o acessA?ria; b) de subordinaA�A?o do recebimento ao cumprimento de exigA?ncias administrativas sem fundamento legal; e de c) de exigA?ncia, por mais de uma pessoa jurA�dica de direito pA?blico, de tributo idA?ntico sobre um mesmo fato gerador. Nessas expressas hipA?teses, julgada procedente a consignaA�A?o, o pagamento se reputa efetuado e a importA?ncia consignada A� convertida em renda e, portanto, extinto o crA�dito tributA?rio nos expressos termos dos incs. VI e VII; se julgada improcedente a consignaA�A?o no todo ou em parte, cobra-se o crA�dito acrescido de juros de mora, sem prejuA�zo das penalidades cabA�veis.
Nessa mesma ordem de idA�ias, ao delinear os efeitos da aA�A?o de consignaA�A?o em matA�ria fiscal, a JurisprudA?ncia recentemente assentou que: a�?O depA?sito em consignaA�A?o A� modo de extinA�A?o da obrigaA�A?o, com forA�a de pagamento, correspondente aA�A?o consignatA?ria tem por finalidade ver atendido o direito – material – do devedor de liberar-se da obrigaA�A?o e de obter quitaA�A?o. Trata-se de aA�A?o eminentemente declaratA?ria: declara-se que o depA?sito oferecido liberou o autor da respectiva obrigaA�A?o.(…) Com a atual configuraA�A?o do rito, a aA�A?o de consignaA�A?o pode ter natureza dA?plice, jA? que presta, em certos casos. a outorgar tutela jurisdicional em favor do rA�u, a quem assegura nA?o apenas a faculdade de levantar, em caso de insuficiA?ncia do depA?sito, a quantia oferecida, prosseguindo o processo pelas diferenA�as controvertidas (CPC, art. 899, A� 1A?), como tambA�m a de obter, em seu favor, tA�tulo executivo pelo valor das referidas diferenA�as que vierem a ser reconhecidas na sentenA�a (art. 899. A� 2A?).(…) Como em qualquer outro procedimento, tambA�m na aA�A?o consignatA?ria o juiz estA? habilitado a exercer o seu poder-dever jurisdicional de investigar os fatos e aplicar o direito na medida necessA?ria a fazer juA�zo sobre a existA?ncia ou o modo de ser da relaA�A?o jurA�dica que lhe A� submetida a decisA?o. NA?o hA? empecilho algum, muito pelo contrA?rio, ao exercA�cio, na aA�A?o de consignaA�A?o do controle de constitucionalidade das normas.(…). NA?o hA? qualquer vedaA�A?o legal a que o contribuinte lance mA?o da aA�A?o consignatA?ria para ver satisfeito o seu direito de pagar corretamente o tributo quando entende que o fisco estA? exigindo prestaA�A?o maior que a devida. A� possibilidade prevista no art. 164 do CA?digo TributA?rio Nacional. Ao mencionar que a�?consignaA�A?o sA? pode versar sobre o crA�dito que o consignante A?se pA�e a pagarA?, o A� 1A? daquele artigo deixa evidenciada a possibilidade de aA�A?o consignatA?ria nos casos em que o contribuinte se propA�e a pagar valor inferior ao exigido pelo fisco. Com efeito, exigir valor maior equivale a recusar o recebimento do tributo por valor menora�?.47.
Em suma, o titular da consignaA�A?o A� aquele que tem o a�?dever de prestaA�A?oa�?, seja contribuinte ou responsA?vel, vez que ambos, como co-responsA?veis solidA?rios pela obrigaA�A?o tributA?ria, tA?m o legA�timo interesse de cumprir a prestaA�A?o tributA?ria devida ao credor de acordo com a lei, para liberar-se da obrigaA�A?o legalmente imposta e obter o efeito liberatA?rio do pagamento e as consequentes extinA�A�es da obrigaA�A?o e da responsabilidade tributA?rias, que os desonera pessoal e patrimonialmente.

V a�� A SUBSTITUIA�A?O TRIBUTA?RIA E A EXIGASNCIA DE ANTECIPAA�A?O DO RECOLHIMENTO ANTES MESMO DA OCORRASNCIA DO FATO GERADOR. UMA INCONSTITUCIONALIDADE QUE PERSISTE

Na aplicaA�A?o concreta dos preceitos retro expostos, a JurisprudA?ncia sempre entendeu que a�?consoante a legislaA�A?o em vigor (recepcionada pela ConstituiA�A?o), o sujeito passivo da obrigaA�A?o tributaria, em principio, deve ser aquele que praticou o ato descrito como nA?cleo do a�?fato geradora�� – ao qual e imputA?vel a autoria do fato imponA�vela�? e que a�?o substituto tributA?rio, em face da disciplina da legislaA�A?o tributaria (CTN, artigo 128), deverA? ser sempre alguA�m a�?vinculadoa�� a a�?fato geradora��, sendo de todo incabA�vel que algum devedor (a�?estranhoa�� em relaA�A?o ao ato imponA�vel) substitua outro que ainda nA?o seja contribuinte relativamente a operaA�A?o consideradaa�?, razA�es pelas quais sempre fulminou de ilegalidade a legislaA�A?o que a�?a pretexto de disciplinar o instituto da substituiA�A?o tributaria, jA? definido em lei complementar (CTN, artigo 128), instituiu hipA?tese de a�?antecipaA�A?oa�� do ICMS, nas operaA�A�es de venda de veA�culos automotores, em que: a) a base de calculo e fundada em fictA�cio e estimado valor de tabela; b) o pagamento do tributo (ICMS) A� exigido antes da ocorrA?ncia do fato gerador, em concreto; c) o substituto tributA?rio A� um terceiro estranho ao fato imponA�vela�? 48.
Na mesma linha a JurisprudA?ncia sempre entendeu que a�?o princA�pio da legalidade impede que se exija do contribuinte tributo que seja calculado sobre base de cA?lculo fictA�cia, por ela ter de representar o fato econA?mico com a real dimensA?o do ocorrido no momento da consumaA�A?o do fato geradora�?49 vez que a�?o Direito TributA?rio repugna a adoA�A?o de base de calculo que esteja, dissociada do efetivo valor econA?mico do fenA?meno tributA?rioa�? 50
Ainda na vigA?ncia da ConstituiA�A?o anterior, apreciando um caso do antigo ICM, em que se exigia antecipaA�A?o do pagamento do ICM, antes da saA�da da mercadoria (fato gerador daquele imposto), a Suprema Corte jA? havia assentado que a�?instituir antecipaA�A?o de pagamento de imposto antes de constituir-se o crA�dito respectivo, porque ainda nA?o ocorreu o fato gerador da obrigaA�A?o fiscal, A� o mesmo que decretar o Estado emprA�stimo compulsA?rio inconstitucional, porque negado a sua competA?nciaa�?51
Da mesma forma, fundada nos mesmos preceitos, na hipA?tese de vinculaA�A?o direta e concomitante entre substituto e substituA�do (contribuinte) em relaA�A?o ao mesmo fato gerador, cuja base de cA?lculo A� determinada pelo valor da operaA�A?o subjacente, a JurisprudA?ncia tem proclamado a legalidade da substituiA�A?o tributA?ria, como por exemplo da a�?hipA?tese do Imposto de Renda retido na fontea�?, onde a�?o contribuinte A� o beneficiA?rio dos rendimentos, titular da disponibilidade econA?mica ou jurA�dica do acrA�scimo patrimonial (art. 43 do CTN), enquanto a fonte pagadora assume a condiA�A?o de responsA?vel pela retenA�A?o e recolhimento do imposto (art. 45, parA?grafo A?nico, do CTN)a�?, hipA?tese em que o contribuinte substituA�do, a�?que realiza o fato gerador, e efetivamente tem o dever de arcar com o A?nus da tributaA�A?oa�?, a�?tem legitimidade ativa ad causam para propor aA�A?o de repetiA�A?o de indA�bito pleiteando a restituiA�A?o dos valores indevidamente pagosa�?52 . Na mesma linha a JurisprudA?ncia entende que a�?a retenA�A?o de onze por cento (11%) a tA�tulo de contribuiA�A?o previdenciA?ria, na forma do art. 31 da Lei 8.212/91, com a redaA�A?o introduzida pela Lei 9.711/98, nA?o configura nova modalidade de tributo, mas tA?o-somente alteraA�A?o na sua forma de recolhimento, nA?o havendo qualquer ilegalidade nessa sistemA?tica de arrecadaA�A?oa�?, eis que a�?na referida sistemA?tica (…), a empresa tomadora de serviA�os A� responsA?vel tributA?ria pelo regime de substituiA�A?o tributA?riaa�? e apenas a�?desconta parte do valor devido A� PrevidA?ncia Social, responsabilizando-se pelo recolhimento por meio de destaque na nota fiscal ou na faturaa�?, sendo que a�?a cedente de mA?o-de-obra procede A� compensaA�A?o do valor, quando do recolhimento incidente sobre a folha de salA?rioa�?, havendo a�?apenas um adiantamento de parte do recolhimento, sem alteraA�A?o de alA�quota ou base de cA?lculoa�?, nesta hipA?tese, entende a JurisprudA?ncia que tanto o contribuinte substituA�do (cedente de mA?o-de-obra) como a substituto tributA?rio (tomadora do serviA�o) a�?tA?m legitimidade ad causam para questionar, em juA�zo, a retenA�A?o (…) porque o valor retido deve ser descontado na nota fiscal ou fatura pela tomadora, e tal valor estA? sujeito A� restituiA�A?o por parte da cedente, quando do recolhimento da contribuiA�A?o previdenciA?ria.a�?53
Entretanto, a Emenda Constitucional 03/93 (que acrescentou o A� 7A?, ao artigo 150, da CF/88) veio dispor expressamente que a�?a lei poderA? atribuir a sujeito passivo de obrigaA�A?o tributA?ria a condiA�A?o de responsA?vel pelo pagamento de imposto ou contribuiA�A?o, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata restituiA�A?o da quantia paga, caso nA?o se realize o fato gerador presumidoa�?.
Desde logo verifica-se que a referida emenda Constitucional, simplesmente demole os corolA?rios dos princA�pios da legalidade da tributaA�A?o e da AdministraA�A?o consolidados pela melhor Doutrina e explicitados pela Lei Complementar, no sentido de que obrigaA�A?o tributA?ria somente surge com a ocorrA?ncia do fato gerador previsto em lei (arts. 113, A� 1A? e 114 do CTN), que o crA�dito tributA?rio decorre da obrigaA�A?o principal (art. 139 do CTN) e que a determinaA�A?o, formalizaA�A?o e cobranA�a do crA�dito tributA?rio por via do ato declaratA?rio e vinculado do lanA�amento (arts. 3A? e 142 do CTN) hA? de reportar-se A� legislaA�A?o vigente A� data da ocorrA?ncia do fato gerador e deve por ela se reger, ainda que a mesma venha a ser posteriormente modificada ou revogada (art. 144 – CTN).
Realmente, de acordo com a referida Emenda Constitucional, para que a relaA�A?o de direito tributA?rio legalmente prevista possa nascer, nA?o A� mais necessA?ria a efetiva ocorrA?ncia de um fato concreto praticado pelo sujeito passivo, que corresponda exatamente A�quele tipificado abstratamente na regra de direito, cuja realizaA�A?o faz nascer os efeitos determinados ou sancionados pela lei (obrigaA�A?o tributA?ria) como expressamente exigem os princA�pios da legalidade da tributaA�A?o e da administraA�A?o e seus corolA?rios (a�?princA�pio da tipicidadea�?), mas tA?o somente A� necessA?ria a presunA�A?o legal de ocorrA?ncia de fatos geradores, cujas bases de cA?lculo sejam igualmente presumidas e arbitradas pela lei, e cujos hipotA�ticos a�?contribuintesa�? sejam igualmente presumidos.
Em suma, instituiu-se um verdadeiro regime de arbA�trio fiscal, onde fatos geradores e bases de cA?lculo da obrigaA�A?o tributA?ria sA?o apenas virtualmente estimados ou meramente presumidos pela lei, sem qualquer compromisso ou pertinA?ncia com a realidade.
A� evidente que a Emenda Constitucional jamais poderia autorizar A� lei a atribuiA�A?o a�?a sujeito passivo de obrigaA�A?o tributA?ria a condiA�A?o de responsA?vel pelo pagamento de imposto ou contribuiA�A?o, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormentea�?, seja porque como exaustivamente demonstrado, o pressuposto da obrigaA�A?o, da responsabilidade e da sujeiA�A?o passiva tributA?rias A� a efetiva ocorrA?ncia do fato gerador (e nA?o a presunA�A?o de sua ocorrA?ncia), estando a este umbilicalmente vinculados contribuinte e responsA?vel, seja porque como hA? muito jA? ensinava Leopoldo Fraga a�?a lei nA?o cria realidades fA�sicas, econA?micas, jurA�dicas, polA�ticas ou sociais, mas A�, ao revA�s, uma expressA?o, uma resultante, uma decorrA?ncia, uma emanaA�A?o, um reflexo dessas realidades: consequente e nA?o antecedente; produto e nA?o fator; efeito e nA?o causa. NA?o inventa o direito; tradA?-lo, estrutura-o, corporifica-o em norma jurA�dica: – realiza-oa�? 54
NA?o obstante as manifestas inconsistA?ncia e inconstitucionalidade jA? proclamadas pela Doutrina55 e a possibilidade de sua proclamaA�A?o pelo Poder JudiciA?rio,56 fascinada com as supostas a�?vantagensa�? acenadas pelo fisco, a Suprema Corte infelizmente hesitou em proclamar a inconstitucionalidade jA? proclamada inA?meras outras vezes,57 agora procurando sustentar que a�?a circunstA?ncia de ser presumido o fato gerador nA?o constitui A?bice A� exigA?ncia antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituA�do pela prA?pria ConstituiA�A?o, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cA?lculo, se valeu de critA�rio de estimativa que a aproxima o mais possA�vel da realidadea�? e que a�?o fato gerador presumido, por isso mesmo, nA?o A� provisA?rio, mas definitivo, nA?o dando ensejo a restituiA�A?o ou complementaA�A?o do imposto pago, senA?o, no primeiro caso, na hipA?tese de sua nA?o-realizaA�A?o finala�? razA�es pelas quais entende que a�?admitir o contrA?rio valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepA�A?o e adoA�A?o, como a reduA�A?o, a um sA? tempo, da mA?quina-fiscal e da evasA?o fiscal a dimensA�es mA�nimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiA?ncia e celeridade A�s atividades de tributaA�A?o e arrecadaA�A?oa�?58. Mais recentemente, a Suprema Corte reitera a a�?legitimidade do regime de substituiA�A?o tributA?riaa�?, considerando que a�?A� responsA?vel tributA?rio, por substituiA�A?o, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviA�o, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subsequentes saA�das de mercadorias ou, ainda, por serviA�os prestados por qualquer outra categoria de contribuintea�?, obtemperando apenas que a�?a cobranA�a antecipada do ICMS por meio de estimativa a�?constitui simples recolhimento cautelar enquanto nA?o hA? o negA?cio jurA�dico de circulaA�A?o, em que a regra jurA�dica, quanto ao imposto, incide.a��a�?59
Mas a fundamentaA�A?o invocada para referendar a instituiA�A?o de fato gerador e bases de cA?lculo estimados ou presumidos, bem como para a instituiA�A?o de obrigaA�A?o e responsabilidade tributA?rias antes mesmo da ocorrA?ncia do fato gerador e do vencimento da respectiva obrigaA�A?o, data vA?nia, padece de invencA�vel contradiA�A?o.
De fato, se for verdadeira a afirmativa de que a�?o fato gerador presumido (…) nA?o A� provisA?rio, mas definitivo, nA?o dando ensejo a restituiA�A?o ou complementaA�A?o do imposto pagoa�?, como defende na sua primeira assentada, a Suprema Corte estaria implicitamente reconhecendo que o lanA�amento do tributo contra o responsA?vel-substituto teria efeito constitutivo da obrigaA�A?o tributA?ria em relaA�A?o ao contribuinte substituA�do, que ainda sequer praticara o fato gerador, o que nA?o somente contraria flagrantemente os corolA?rios dos princA�pios da legalidade da tributaA�A?o e da AdministraA�A?o explicitados pela Lei Complementar (arts. 3A?, 113, A� 1A? e 114, 139, 141 e 142 do CTN) e pela melhor Doutrina retro mencionada, como contraria e afronta flagrantemente ao disposto na parte final do prA?prio A� 7A?, do artigo 150, da CF/88 (acrescentado pela Emenda Constitucional 03/93) que pretendeu interpretar, eis que este expressamente assegura a�?a imediata restituiA�A?o da quantia paga, caso nA?o se realize o fato gerador presumidoa�?, ou do que foi pago a mais na antecipaA�A?o estimada, direito este que nem mesmo A� Suprema Corte era lA�cito negar.
Por outro lado se verdadeira a afirmativa no sentido de que a�?a cobranA�a antecipada do ICMS por meio de estimativa a�?constitui simples recolhimento cautelar enquanto nA?o hA? o negA?cio jurA�dico de circulaA�A?o, em que a regra jurA�dica, quanto ao imposto, incidea��a�? como defende na sua segunda assentada, a Suprema Corte estaria implicitamente reconhecendo que o fato gerador presumido nA?o A� definitivo e que o lanA�amento contra o responsA?vel-substituto, tem efeito declaratA?rio das hipotA�ticas obrigaA�A�es futuras, presumidas e ainda inocorridas, razA�es pelas quais, o pagamento do tributo exigido antecipadamente e relativo A�s referidas hipotA�ticas obrigaA�A�es, sujeitar-se-ia A� condiA�A?o resolutA?ria da efetiva ocorrA?ncia dos respectivos fatos geradores, momento em que se tornaria devida a�?a imediata restituiA�A?o da quantia paga, caso nA?o se realize o fato gerador presumidoa�?, ou do que foi pago a mais na antecipaA�A?o estimada.. Nesta hipA?tese, a titularidade da pretensA?o de restituiA�A?o obviamente seria daquele por cuja conta foi efetuado o pagamento do tributo, o que novamente remete tanto A� figura do contribuinte, atributo de quem realiza o fato tA�pico ou cerne do fato gerador (art. 121, A� A?nico, inc. I do CTN), como A� figura do responsA?vel tributA?rio, este A?ltimo somente na hipA?tese em que esteja vinculado ao fato gerador, da respectiva obrigaA�A?o (venda do fabricante ao atacadista), em que a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crA�dito tributA?rio, em carA?ter exclusivo, o cumprimento total da referida obrigaA�A?o (art. 121, A� A?nico, inc. I e art. 128 do CTN).
Nesse particular impA�e-se uma definiA�A?o na interpretaA�A?o do PretA?rio Excelso vez que como uma dia jA? ressaltou o ilustre Min. Celso Mello: a�?a essA?ncia do substantive due process of law, reside na necessidade de proteger os direitos e as liberdades das pessoas contra qualquer modalidade de legislaA�A?o que se revele opressiva ou destituA�da do necessA?rio coeficiente de razoabilidade. Isso significa, dentro da perspectiva da extensA?o da teoria do desvio de poder ao plano das atividades legislativas do Estado, que este nA?o dispA�e de competA?ncia para legislar ilimitadamente, de forma imoderada e irresponsA?vel, gerando, com o seu comportamento institucional, situaA�A�es normativas de absoluta distorA�A?o e, atA� mesmo, de subversA?o dos fins que regem o desempenho da funA�A?o estatal. (…) A jurisprudA?ncia constitucional do Supremo Tribunal Federal, bem por isso, como jA? referido, tem censurado a validade jurA�dica de atos estatais, que, desconsiderando as limitaA�A�es que incidem sobre o poder normativo do Estado, veiculam prescriA�A�es que ofendem os padrA�es de razoabilidade e que se revelam destituA�das de causa legA�tima, exteriorizando abusos inaceitA?veis e institucionalizando agravos inA?teis e nocivos aos direitos das pessoas. (…) Conclui-se, portanto, que, exteriorizando a norma legal, conteA?do tisnado pelo vA�cio da irrazoabilidade, vem, o legislador, em tal anA?mala situaA�A?o, a incidir em causa configuradora de excesso de poder, o que compromete a prA?pria funA�A?o jurA�dico-constitucional dessa espA�cie normativa.a�?60
A par da invencA�vel contradiA�A?o e da manifesta insubsistA?ncia dos fundamentos invocados em seu prol, as supostas a�?vantagensa�? acenadas pela Suprema Corte que determinariam a a�?concepA�A?o e adoA�A?oa�? do a�? fato gerador presumidoa�? (a�?como a reduA�A?o, a um sA? tempo, da mA?quina-fiscal e da evasA?o fiscal a dimensA�es mA�nimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiA?ncia e celeridade A�s atividades de tributaA�A?o e arrecadaA�A?oa�?), por si sA?, nA?o podem atropelar o regime da legalidade, nem consubstanciam fundamento idA?neo para referendar a concepA�A?o e adoA�A?oa�? do malsinado a�?fato gerador presumidoa�?.
Consubstanciando a�?prerrogativas jurA�dicas da liberdadea�? e por possuA�rem a�?extraA�A?o constitucionala�?, os corolA?rios dos princA�pios constitucionais da legalidade da tributaA�A?o e da AdministraA�A?o hA? pouco lembrados, que se convencionou chamar de a�?Estatuto do Contribuintea�?61, obviamente nA?o se expA�em, nem devem submeter-se, a qualquer juA�zo de oportunidade ou de conveniA?ncia, muito menos a avaliaA�A�es discricionA?rias fundadas em razA�es de pragmatismo governamentala�? vez que a�?a relaA�A?o do Poder e de seus agentes, com a ConstituiA�A?o, hA? de ser, necessariamente, uma relaA�A?o de respeitoa�?. 62
Nesse sentido jA? assentou a Suprema Corte na proficiente liA�A?o do E. Min. Celso de Mello que: a�?A invocaA�A?o das razA�es de Estado – alA�m de deslegitimar-se como fundamento idA?neo de justificaA�A?o de medidas legislativas – representa, por efeito das gravA�ssimas conseqA?A?ncias provocadas por seu eventual acolhimento, uma ameaA�a inadmissA�vel A�s liberdades pA?blicas, A� supremacia da ordem constitucional e aos valores democrA?ticos que a informam, culminando por introduzir, no sistema de direito positivo, um preocupante fator de ruptura e de desestabilizaA�A?o polA�tico-jurA�dica. Nada compensa a ruptura da ordem constitucional. Nada recompA�e os gravA�ssimos efeitos que derivam do gesto de infidelidade ao texto da Lei Fundamental. A defesa da ConstituiA�A?o nA?o se expA�e, nem deve submeter-se, a qualquer juA�zo de oportunidade ou de conveniA?ncia, muito menos a avaliaA�A�es discricionA?rias fundadas em razA�es de pragmatismo governamental. A relaA�A?o do Poder e de seus agentes, com a ConstituiA�A?o, hA? de ser, necessariamente, uma relaA�A?o de respeito. Se, em determinado momento histA?rico, circunstA?ncias de fato ou de direito reclamarem a alteraA�A?o da ConstituiA�A?o, em ordem a conferir-lhe um sentido de maior contemporaneidade, para ajustA?-la, desse modo, A�s novas exigA?ncias ditadas por necessidades polA�ticas, sociais ou econA?micas, impor-se-A? a prA�via modificaA�A?o do texto da Lei Fundamental, com estrita observA?ncia das limitaA�A�es e do processo de reforma estabelecidos na prA?pria Carta PolA�tica. (…) O inaceitA?vel desprezo pela ConstituiA�A?o nA?o pode converter-se em prA?tica governamental consentida. Ao menos, enquanto houver um Poder JudiciA?rio independente e consciente de sua alta responsabilidade polA�tica, social e jurA�dico-institucional.a�?63

VI a�� AS NORMAS DE ANTI-ELISA?O E A ESTRITA LEGALIDADE

Dos preceitos expostos extrai-se que, derivando diretamente da ConstituiA�A?o e da lei, as relaA�A�es intersubjetivas de Direito TributA?rio, seja no seu aspecto substantivo, seja no seu aspecto adjetivo, qualificam-se como relaA�A�es de direito e nA?o de poder, de tal modo que ambas as partes da relaA�A?o jurA�dico tributA?ria (sujeito ativo e sujeitos passivos) tA?m direitos adquiridos recA�procos e se acham igualmente submetidas A� lei e A� jurisdiA�A?oa�?64 sem qualquer possibilidade de disposiA�A?o sobre os elementos constitutivos da obrigaA�A?o tributA?ria.
Dos mesmo preceitos resulta que a violaA�A?o das normas de direito tributA?rio (material ou formal) por quaisquer dos sujeitos da relaA�A?o tributA?ria (sujeito ativo ou sujeitos passivos) podem causar ilA�citos de idA?ntica gravidade, podendo lesionar e causar graves danos ao patrimA?nio pessoal de cada qual, que obviamente devem comportar reparaA�A?o na mesma medida.
Portanto, as normas anti-elisivas ou anti-abuso, nA?o devem ser encaradas somente sob a perspectiva de abuso dos contribuintes, na manipulaA�A?o das formas dos negA?cios e demonstraA�A�es financeiras para evitar a incidA?ncia da lei tributA?ria, mas sob a perspectiva mais ampla da aplicaA�A?o da lei fiscal como um todo, de modo a evitar tambA�m as nocivas manipulaA�A�es da lei fiscal pelas autoridades lanA�adoras, que igualmente lesionam o regime da legalidade ao qual devem estrita obediA?ncia.
Assim, embora nA?o se ignore que a autoridade administrativa pode desconsiderar atos ou negA?cios jurA�dicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrA?ncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigaA�A?o tributA?ria, tambA�m nA?o se pode ignorar que a Lei Complementar somente autoriza a referida desconsideraA�A?o, se observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinA?ria (art. 116, A� A?nico do CTN).
Nessa ordem de idA�ias jA? assentou a JurisprudA?ncia, a�?A� princA�pio constitucional e direito subjetivo do contribuinte o de que a aplicaA�A?o de sanA�A�es seja precedida do devido processo legal, que delimita a imprescindibilidade de processo administrativo regular anterior A� prA?tica de atos da administraA�A?o que venha a interferir na esfera de direitos e interesses particulares dos indivA�duos, como forma de coibir arbitrariedades e realizar a vontade contida na leia�?,65 sendo certo que a�?nA?o hA? juA�zo de discricionariedade no ato administrativo que impA�e sanA�A?o (…), razA?o pela qual o controle jurisdicional A� amplo e nA?o se limita somente aos aspectos formaisa�?, eis que a penalidade deve ser respaldada em a�?prova convincente, sob pena de comprometimento da razoabilidade e da proporcionalidadea�?66.
Em homenagem aos princA�pios da a�?livre iniciativaa�? (CF/88, arts. 1A?, IV e 170), da a�?propriedade privadaa�? (CF/88, art. 5A?, XXII e 170, II), da a�?livre concorrA?nciaa�? (CF/88, art. 170, IV) e do a�?livre exercA�cio de qualquer atividade econA?mica, independentemente de autorizaA�A?o de A?rgA?o pA?blicosa�? (CF/88, art. 170, A� A?nico), a JurisprudA?ncia tem reiteradamente proclamado que a�?a norma pedagA?gicaa�? do artigo 110 do CTN a�?ressalta a impossibilidade de a lei tributA?ria alterar a definiA�A?o, o conteA?do e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamentea�?67 e que a�?o contrato sA? se transmuda em forma dissimulada (…) quando, expressamente, ocorrer violaA�A?o da prA?pria lei e da regulamentaA�A?o que o regea�? bem como que a eventual a�?descaracterizaA�A?o do contrato (…) sA? pode ocorrer quando fique devidamente evidenciada uma das situaA�A�es previstas em leia�? sendo que a�?fora desse alcance legislativo, impossA�vel ao Fiscoa�? tratar um determinado contrato privado como outro de natureza diversa, para fins tributA?rios 68
Na mesma linha a JurisprudA?ncia do E. STJ jA? assentou que a�?em obediA?ncia aos princA�pios da legalidade e tipicidade fechada, inerentes ao ramo do direito tributA?rio, a AdministraA�A?o somente pode impor ao contribuinte o A?nus da exaA�A?o quando houver estrita adequaA�A?o entre o fato e a hipA?tese legal de incidA?ncia do tributo, ou seja, sua descriA�A?o tA�picaa�?,69 , sendo a�?descabida, assim, a aplicaA�A?o de sanA�A?o administrativa A� conduta que nA?o estA? prevista como infraA�A?o.a�? 70
Os mesmos princA�pios tem sido reiteradamente aplicados nos ilA�citos praticados por funcionA?rios pA?blicos no exercA�cio de suas funA�A�es (como A� o caso das autoridades lanA�adoras), tendo a jurisprudA?ncia assentado que a�?no campo do direito disciplinar, assim como ocorre na esfera penal, interpretaA�A�es ampliativas ou analA?gicas nA?o sA?o, de espA�cie alguma, admitidas, sob pena de incorrer-se em ofensa direta ao princA�pio da reserva legala�? ressaltando que a�?a utilizaA�A?o de analogias ou de interpretaA�A�es ampliativas, em matA�ria de puniA�A?o disciplinar, longe de conferir ao administrado uma acusaA�A?o transparente, pA?blica, e legalmente justa, afronta o princA�pio da tipicidade, corolA?rio do princA�pio da legalidade, segundo as mA?ximas: nullum crimen nulla poena sine lege stricta e nullum crimen nulla poena sine lege certa, postura incompatA�vel com o Estado DemocrA?tico de Direito.a�?71
Somente o respeito mA?tuo entre os sujeitos ativo e passivos da obrigaA�A?o tributA?ria, com aplicaA�A?o equA?nime dos mesmos princA�pios e normas anti-elisivas ou anti-abuso que regem as infraA�A�es A� lei fiscal cometidas de parte a parte, se poderA? construir um verdadeiro Estado DemocrA?tico de Direito.
Nesse ponto do estudo jA? nos encontramos em condiA�A�es de responder A�s indagaA�A�es que nos foram formuladas e passamos a respondA?-las:

1) Em face do A� 7A? do artigo 150 da C. Federal, valores de pauta estabelecidos pelo Fisco em montantes superiores aos praticados no mercado, ensejam o direito A� recuperaA�A?o, pelo substituA�do ou pelo substituto, do que foi pago a mais na antecipaA�A?o? Se for negativa a resposta, como compatibilizar esse preceito constitucional com os princA�pios a�� tambA�m constitucionais – da estrita legalidade, tipicidade fechada (implA�cito) e reserva absoluta de lei formal?
Resposta: Sim. A A?nica interpretaA�A?o compatA�vel com a estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta de lei formal A� no sentido de que a�?a cobranA�a antecipada do ICMS por meio de estimativa a�?constitui simples recolhimento cautelar enquanto nA?o hA? o negA?cio jurA�dico de circulaA�A?o, em que a regra jurA�dica, quanto ao imposto, incidea��a�? na qual, a Suprema Corte implicitamente reconhece que o fato gerador presumido nA?o A� definitivo e que o lanA�amento contra o responsA?vel-substituto, tem efeito declaratA?rio das hipotA�ticas obrigaA�A�es futuras, presumidas e ainda inocorridas, razA�es pelas quais, o pagamento do tributo exigido antecipadamente e relativo A�s referidas hipotA�ticas obrigaA�A�es, sujeitar-se-ia A� condiA�A?o resolutA?ria da efetiva ocorrA?ncia dos respectivos fatos geradores, momento em que se tornaria devida a�?a imediata restituiA�A?o da quantia paga, caso nA?o se realize o fato gerador presumidoa�?, ou do que foi pago a mais na antecipaA�A?o estimada. Nesta hipA?tese, a titularidade da pretensA?o de restituiA�A?o obviamente seria daquele por cuja conta foi efetuado o pagamento do tributo, o que novamente remete tanto A� figura do contribuinte, atributo de quem realiza o fato tA�pico ou cerne do fato gerador (art. 121, A� A?nico, inc. I do CTN), como A� a figura do responsA?vel tributA?rio, este A?ltimo somente na hipA?tese em que esteja vinculado ao fato gerador, da respectiva obrigaA�A?o (venda do fabricante ao atacadista), em que a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crA�dito tributA?rio, em carA?ter exclusivo, o cumprimento total da referida obrigaA�A?o (art. 121, A� A?nico, inc. I e art. 128 do CTN).

2) Para efeitos de sucessA?o tributA?ria, o que caracteriza a�?fundo de comA�rcioa�?? Ocorre sucessA?o tributA?ria na hipA?tese de transferA?ncia da locaA�A?o de um imA?vel, de uma empresa para outra do mesmo ramo de atividade, permanecendo a primeira em plena exploraA�A?o de seu objeto social em outro endereA�o?
Resposta: NA?o. A eventual cumulaA�A?o, simultaneidade ou consecutividade das responsabilidades do contribuinte e responsA?vel, obviamente nA?o confunde as diversas naturezas da responsabilidade (substitutiva ou supletiva), nem as pessoas e os respectivos patrimA?nios dos diversos sujeitos passivos da obrigaA�A?o tributA?ria (contribuinte e terceiros responsA?veis). Nesse sentido, ao interpretar a responsabilidade tributA?ria por sucessA?o a JurisprudA?ncia jA? assentou que a�?a responsabilidade do art. 133 do CTN ocorre pela aquisiA�A?o do fundo de comA�rcio ou estabelecimento, ou seja, pressupA�e a aquisiA�A?o da propriedade com todos os poderes inerentes ao domA�nio, o que nA?o se caracteriza pela celebraA�A?o de contrato de locaA�A?o, ainda que mantida a mesma atividade exercida pelo locadora�? eis que a�?a circunstA?ncia de que tenha se instalado em prA�dio antes alugado A� devedora, nA?o transforma quem veio a ocupA?-lo posteriormente, tambA�m por forA�a de locaA�A?o, em sucessor para os efeitos tributA?riosa�?.

3) A� possA�vel, na substituiA�A?o tributA?ria para a frente ou progressiva, tornar o substituA�do corresponsA?vel supletivo? Deixando o contribuinte substituto de reter o tributo devido por substituiA�A?o, em razA?o de determinaA�A?o judicial exarada em aA�A?o promovida pelo contribuinte substituA�do, a quem caberA? a responsabilidade pelo pagamento dos respectivos montantes, caso venha a ser reformada a decisA?o?
Resposta: NA?o. A Lei Complementar expressamente autoriza A� lei ordinA?ria do ente tributante competente, a a�?atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crA�dito tributA?rio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigaA�A?o, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carA?ter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigaA�A?oa�? (art. 128 do CTN). Na primeira hipA?tese (exclusA?o da responsabilidade do contribuinte) substitui-se a responsabilidade do contribuinte, devedor original do tributo, pela do responsA?vel vinculado ao fato gerador da obrigaA�A?o tributA?ria original, que passa a ser o substituto tributA?rio; na segunda hipA?tese (responsabilidade do contribuinte em carA?ter supletivo), por estarem vinculados e terem interesse comum na situaA�A?o que constitui o fato gerador da obrigaA�A?o principal, as pessoas do contribuinte e responsA?vel, sA?o solidariamente obrigadas, sendo que a referida solidariedade das pessoas, sempre expressamente designadas por lei, a�?nA?o comporta benefA�cio de ordema�? (art. 124 do CTN). Portanto a substituiA�A?o tributA?ria, salvo disposiA�A?o de lei em contrA?rio, exclui a responsabilidade do contribuinte. As ordens judiciais (liminares e tutelas antecipadas) suspendem a exigibilidade do crA�dito tributA?rio (art. 151 incs. IV e V do CTN) e, uma vez que percam a eficA?cia, em nada alteram a relaA�A?o jurA�dica da obrigaA�A?o e responsabilidade tributA?rias que, estando sob reserva de lei, nA?o se alteram pela vontade das partes que se acham igualmente submetidas A� lei e A� jurisdiA�A?oa�?.

4) Qual a diferenA�a entre a�?responsabilidade tributA?ria por transferA?ncia do dever tributA?rioa�? e a�?substituiA�A?o tributA?ria por fato gerador alheioa�??
Resposta: Ao fixar os critA�rios de atribuiA�A?o ou imputaA�A?o da obrigaA�A?o e da responsabilidade tributA?rias, o CA?digo TributA?rio Nacional claramente distingue entre a figura do contribuinte, atributo de quem realiza o fato tA�pico ou cerne do fato gerador (art. 121, A� A?nico, inc. I do CTN), da figura do responsA?vel tributA?rio, qualificado como aquela terceira pessoa que, embora sempre vinculada ao fato gerador, sem revestir a condiA�A?o de contribuinte, a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crA�dito tributA?rio, atribuindo-lhe em carA?ter exclusivo ou supletivo, o cumprimento total ou parcial, da referida obrigaA�A?o (art. 121, A� A?nico, inc. I e art. 128 do CTN). Da distinA�A?o entre obrigaA�A?o e responsabilidade tributA?rias, extrai-se que a obrigaA�A?o tributA?ria A� para o devedor um a�?dever de prestaA�A?oa�?, e para o credor um a�?dever de percepA�A?oa�?, sendo que a�?a responsabilidade significa para os responsA?veis um responder pelo dever de prestaA�A?oa�?, ou seja, a�?quem estA? obrigado responde tambA�ma�?, de tal forma que o a�?devedor e o responsA?vel respondem um ao lado do outro pela mesma prestaA�A?o jurA�dico tributA?riaa�?. Em suma distingue-se a responsabilidade patrimonial por dA�vida prA?pria, atribuA�da a quem realiza o fato tA�pico ou cerne do fato gerador, denominado contribuinte, da responsabilidade patrimonial por dA�vida alheia, atribuA�da A� terceira pessoa que, embora sempre vinculada ao fato gerador, sem revestir a condiA�A?o de contribuinte, a lei obriga a responder tambA�m pela mesma prestaA�A?o jurA�dico tributA?ria, em carA?ter exclusivo ou supletivo. A eventual cumulaA�A?o, simultaneidade ou consecutividade das responsabilidades do contribuinte e responsA?vel, obviamente nA?o confunde as diversas naturezas da responsabilidade (substitutiva ou supletiva), nem as pessoas e os respectivos patrimA?nios dos diversos sujeitos passivos da obrigaA�A?o tributA?ria (contribuinte e terceiros responsA?veis). Nesse sentido Pontes de Miranda com a costumeira precisA?o dilucida a distinA�A?o ressaltando que: a�?Um A� o Steuerschuldner, o devedor do imposto; o outro, o portador do imposto SteuertrA�ger, a quem a lei faz devedor de ato de pagamento, coisa diferente do devedor do quanto devido. (…). As leis podem estabelecer quem A� o devedor do imposto e quem A� o portador do imposto, mas, para aquela e para essa atribuiA�A?o, A� de mister que haja fundamento para a imposiA�A?o, ou para a responsabilizaA�A?o, subjetiva e objetivamente.a�?

5) Pode o agente fiscal atribuir a responsabilidade a contadores, assessores e advogados dos contribuintes, sem risco de responder por desvio funcional (a�?The King can do no wronga�?) ?
Resposta: NA?o. O sujeito passivo da obrigaA�A?o tributA?ria tem o direito subjetivo de cumprir o prA?prio dever de acordo com a lei, de tal modo que se nA?o configurados os pressupostos do dever legal de sujeiA�A?o passiva da obrigaA�A?o, nA?o pode haver responsabilidade tributA?ria, nem o conseqA?ente comprometimento ou sujeiA�A?o do patrimA?nio pessoal do sujeito passivo (contribuinte ou responsA?vel), configurando-se a sua ilegitimidade passiva para figurar no pA?lo passivo do procedimento administrativo do lanA�amento tributA?rio, cuja conseqA?A?ncia A� a nulidade do lanA�amento. a�?as normas ordenadoras, quer de direito tributA?rio material, quer de direito tributA?rio formal, na medida em que regulam comportamentos humanos, podem ser violadas, quer pela prA?pria AdministraA�A?o, quer pelos particularesa�?, donde decorre que as infraA�A�es tributA?rias, tanto podem lesionar e causar dano ao patrimA?nio pA?blico, quando praticadas por contribuintes ou responsA?veis (hipA?tese que ensejam aplicaA�A?o de severas multas e responsabilidade criminal conforme a gravidade da infraA�A?o), como podem lesionar e causar dano ao patrimA?nio privado, quando praticadas por autoridades lanA�adoras, igualmente obrigadas pela ConstituiA�A?o ao regime da legalidade (art. 37 da CF/88), hipA?tese em que as ilicitudes (abusos ou desvios de poder, etc.) tambA�m ensejam responsabilidade pessoal e funcional (administrativa e criminal) da autoridade lanA�adora, sem prejuA�zo da responsabilidade civil do Estado (art. 37, A� 6A? da CF/88). Portanto, a par de implicar em nulidade do ato administrativo do lanA�amento tributA?rio, a atribuiA�A?o ou imputaA�A?o arbitrA?ria ou caprichosa de obrigaA�A?o e respectiva responsabilidade tributA?ria, a pessoas desvinculadas A� obrigaA�A?o tributA?ria ou em desacordo com a lei, em tese pode caracterizar os ilA�citos administrativos e penais de a�?procedimento desidiosoa�? (art. 117, inc. XV da Lei nA? 8.112/90), de a�?resistA?ncia injustificada ao andamento de processo e execuA�A?o de serviA�oa�? (art. 117, inc. IV da Lei nA? 8.112/90), de a�?desvio de podera�? (art. 4A? alA�nea a�?ha�? da Lei nA? 4.898/65), de a�?prevaricaA�A?oa�?(art. 319 do CP) ou de a�?excesso de exaA�A?oa�? (art. 316, A�A� 1A? e 2A? do CP), por parte da autoridade lanA�adora, pois como bem lembra Rubens Gomes de Sousa a�?o exercA�cio da atividade tributA?ria em face do fato gerador previsto em lei A� obrigatA?rio sob pena de falta de exaA�A?o ou de prevaricaA�A?oa�?.

6) A denominada a�?norma anti-elisA?oa�? A� compatA�vel com os princA�pios da lei suprema vinculados A� estrita legalidade? O que distingue a norma anti-elisA?o da simulaA�A?o?
Resposta: Sim. Derivando diretamente da ConstituiA�A?o e da lei, as relaA�A�es intersubjetivas de Direito TributA?rio, seja no seu aspecto substantivo, seja no seu aspecto adjetivo, qualificam-se como relaA�A�es de direito e nA?o de poder, de tal modo que ambas as partes da relaA�A?o jurA�dico tributA?ria (sujeito ativo e sujeitos passivos) tA?m direitos adquiridos e se acham igualmente submetidas A� lei e A� jurisdiA�A?oa�? sem qualquer possibilidade de disposiA�A?o sobre os elementos constitutivos da obrigaA�A?o tributA?ria. Da mesma forma a violaA�A?o das normas de direito tributA?rio (material ou formal) por quaisquer dos sujeitos da relaA�A?o tributA?ria podem causar ilA�citos de idA?ntica gravidade, podendo lesionar e causar graves danos ao patrimA?nio pessoal de cada qual, que obviamente devem comportar reparaA�A?o da mesma espA�cie. Portanto, as normas anti-elisivas ou anti-abuso, nA?o devem ser encaradas somente sob a perspectiva de abuso dos contribuintes, na manipulaA�A?o das formas dos negA?cios e demonstraA�A�es financeiras para evitar a incidA?ncia da lei tributA?ria, mas sob a perspectiva mais ampla da aplicaA�A?o da lei fiscal como um todo, evitando tambA�m as igualmente nocivas manipulaA�A�es da lei fiscal pelas autoridades lanA�adoras, que igualmente lesionam o regime da legalidade ao qual devem obediA?ncia. Somente o respeito mA?tuo entre os sujeitos ativo e passivos da obrigaA�A?o tributA?ria, com aplicaA�A?o equA?nime dos mesmos princA�pios e das as normas anti-elisivas ou anti-abuso que regem as infraA�A�es A� lei fiscal cometidas de parte a parte, se poderA? construir um verdadeiro Estado DemocrA?tico de Direito.

NOTAS
1. Cf. A. Von Tuhr in a�?Tratado de las Obligacionesa�? traduA�A?o do alemA?o por W. Roces, 1A? ed. Ed. Reus S/A, Madrid, 1934, Tomo I, pA?g. 1.
2. Os direitos A� liberdade, legalidade, igualdade, seguranA�a e propriedade estA?o genericamente assegurados no caput do art. 5A? e seu inc. II, quando afirma: a�?ART. 5A? – Todos sA?o iguais perante a lei, sem distinA�A?o de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no PaA�s a inviolabilidade do direito A� vida, A� liberdade, A� igualdade, A� seguranA�a e A� propriedade, nos termos seguintes: (…) II – ninguA�m serA? obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senA?o em virtude de lei;a�?
3. No que toca aos limites do direito de instituir os tributos impostos pela discriminaA�A?o de competA?ncias tributA?rias Roque AntA?nio Carrazza demonstra que: “a ConstituiA�A?o, ao discriminar as competA?ncias tributA?rias estabeleceu – ainda que, por vezes, de modo implA�cito e com uma certa margem de liberdade para o legislador – a norma padrA?o de incidA?ncia (o arquA�tipo genA�rico, a regra-matriz) de cada exaA�A?o. Noutros termos, ela apontou a hipA?tese de incidA?ncia possA�vel, o sujeito ativo possA�vel, o sujeito passivo possA�vel, a base de cA?lculo possA�vel e a alA�quota possA�vel, das vA?rias espA�cies e subespA�cies de tributos. Em sA�ntese, o legislador, ao exercitar a competA?ncia tributA?ria, deverA? ser fiel A� norma padrA?o de incidA?ncia do tributo, prA�-traA�ada na ConstituiA�A?o. O legislador (federal, estadual, municipal ou distrital), enquanto cria o tributo, nA?o pode fugir deste arquA�tipo constitucional. (cf. in “Curso de Direito Constitucional TributA?rio” 3A? ed. Ed. Revista dos Tribunais revista, ampliada e atualizada pela ConstituiA�A?o de 1988 – 1991, pA?g.252)
4. Cf. AC. do STF Pleno na ADI nA? 2075-MC/RJ, em sessA?o de 07/02/01, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 27/06/03, pA?g. 28, EMENT VOL-02116-02 pA?g. 251
5. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA?1096712-MG, Reg. nA? 2008/0234943-3, em sessA?o de 02/04/09, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 06/05/09.
6. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp 662.882-RJ, Reg. nA? 2004/0072922-5, em sessA?o de 06/12/2005, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 13/02/06 p. 672.
7. Cf. Fernando Sainz de Bujanda in a�?Hacienda y Derecho a�� Estudios de Derecho Financieroa�? Ed. Instituto de EstA?dios PolA�ticos, Madrid, 1966, pA?g. 391.
8. Cf. Fernando Sainz de Bujanda in a�?Hacienda y Derechoa�? cit. pA?g. 416.
9. cf. Ruy Barbosa Nogueira in a�?Curso de Direito TributA?rioa�?, 9A? Ed. Saraiva atualizada, 1989, SA?o Paulo, pA?gs. 149/150.
10. Cf. Heinrich Wilhelm Kruse in a�?Derecho Tributarioa�? a�� Parte Generala�? traduA�A?o da obra alemA? Steuerrrecht. A�3A? ed. EdiA�A?o conjunta Editorial de Derecho Financiero e Editorial de Derecho Reunidas, Madri, 1978, pA?g. 249.
11. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 859616-RS, Reg. nA? 2006/0124190-8, em sessA?o de 18/09/07, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 15/10/07 p. 240.
12. cf. AC. 2A? Turma do STJ no REsp nA? 1140655-PR, Reg. nA? 2009/0094447-0, em sessA?o de 17/12/09, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. in DJU de 19/02/10 e in RT vol. 897 p. 187
13. cf. AC. da 2A? Turma do STJ no REsp nA? 108873-SP, Reg. nA? 1996/0060339-1, em sessA?o de 04/03/99, Rel. Min. ARI PARGENDLER, publ. in DJU de 12/04/99 p. 111.
14. cf. Pontes de Miranda in a�?ComentA?rios A� ConstituiA�A?o de 1967a�?, Ed. RT, 1967, Tomo II, pA?g. 395.
15. Cf. Roque Antonio Carrazza in a�?ReflexA�es sobre a ObrigaA�A?o TributA?riaa�?, Ed. Noeses, SA?o Paulo, 2010, pA?gs. 159 a 161.
16. Ruy Barbosa Nogueira explica que a�?a atividade administrativa de lanA�amento A� vinculada e obrigatA?ria sob pena de responsabilidade funcionala�? (cf. in a�?Curso de Direito TributA?rioa�?, 9A? ed. Ed. Saraiva atualizada, 1989, pA?g. 266). Por seu turno o CA?digo TributA?rio Nacional (art. 142 – LEI 5172/66) expressamente define o lanA�amento como ato privativo e , portanto unilateral, da autoridade administrativa nos seguintes termos: a�?ART.142 – Compete privativamente A� autoridade administrativa constituir o crA�dito tributA?rio pelo lanA�amento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrA?ncia do fato gerador da obrigaA�A?o correspondente, determinar a matA�ria tributA?vel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicaA�A?o da penalidade cabA�vel.a�?
17. O princA�pio da legalidade da tributaA�A?o A� assegurado pelo art. 150, inc. I da CF/88 nos seguintes termos:a�?ART.150 – Sem prejuA�zo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, A� vedado A� UniA?o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos MunicA�pios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleA�a;a�?
18. O art. 37 da ConstituiA�A?o estabelece que: a�?ART.37 – A administraA�A?o pA?blica direta e indireta de qualquer dos Poderes da UniA?o, dos Estados, do Distrito Federal e dos MunicA�pios obedecerA? aos princA�pios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiA?ncia e, tambA�m, ao seguinte:
19. Os princA�pios do a�?devido processo legala�? e da a�?ampla defesaa�? estA?o assegurados no art. 5A? da ConstituiA�A?o nos seguintes termos: “Art. 5A? – Todos sA?o iguais perante a lei, sem distinA�A?o de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no PaA�s a inviolabilidade do direito A� vida, A� liberdade, A� igualdade, A� seguranA�a e A� propriedade, nos termos seguintes: (…)LIV – ninguA�m serA? privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal; LV – os litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral sA?o assegurados o contraditA?rio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.
20. Cf. JosA� Carlos Bocchiardo in a�?Tratado de Tributaciona�? Tomo I Derecho TributA?rio Vol. 2 dirigido por Horacio A. GarcA�a Belsunse, Ed. A?strea, Buenos Aires, 2009, pA?g.131.
21. Rubens Gomes de Sousa, ensina que a�?a principal decorrA?ncia da prA?tica da noA�A?o de fato gerador A� a constituiA�A?o do direito adquirido; esse direito adquirido A� recA�proco: para o fisco, o direito (e, … o dever) de praticar os atos administrativos tendentes a fazer nascer o crA�dito fiscal; para o contribuinte, o direito a que o crA�dito fiscal seja criado em conformidade com as condiA�A�es pertinentes tais como existam A� data do fato gerador.a�? (cf. Rubens Gomes de Souza in a�?Estudos de Direito TributA?rioa�? Ed. Saraiva, 1950, pA?g. 168)
21. Cf. Heinrich Wilhelm Kruse in a�?Derecho Tributarioa�? a�� Parte Generala�? traduA�A?o da obra alemA? Steuerrrecht 3A? Ed. conjunta Editorial de Derecho Financiero e Editorial de Derecho Reunidas, Madri, 1978, pA?g. 235 a 237.
22. cf. Rubens Gomes de Souza in a�?Estudos de Direito TributA?rioa�? cit., pA?gs. 228 a 230.
24. Idem, p. 231
23. cf. Rubens Gomes de Souza in a�?Estudos de Direito TributA?rioa�? cit., pA?gs. 231.
25. O princA�pio da legalidade da tributaA�A?o A� assegurado pelo art. 150, inc. I da CF/88 nos seguintes termos:a�?ART.150 – Sem prejuA�zo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, A� vedado A� UniA?o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos MunicA�pios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleA�a;a�?
26. O art. 37 da ConstituiA�A?o estabelece que: a�?ART.37 – A administraA�A?o pA?blica direta e indireta de qualquer dos Poderes da UniA?o, dos Estados, do Distrito Federal e dos MunicA�pios obedecerA? aos princA�pios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiA?ncia e, tambA�m, ao seguinte:
27. Nesse sentido a JurisprudA?ncia indiscrepante da Suprema Corte e do E. STJ e se pode ver da seguintes e elucidativas ementas:
a�?LANA�AMENTO FISCAL. MUDANA�A DE CRITA�RIOS DO FISCO. REVISA?O. A MUDANA�A DE CRITA�RIOS CLASSIFICATA�RIOS, POR PARTE DO FISCO, NO LANA�AMENTO DO IMPOSTO DE IMPORTAA�A?O E DO I.P.I., NA?O AUTORIZA SUA REVISA?O, DEPOIS DE RECOLHIDOS OS TRIBUTOS PELO IMPORTADOR. RECURSO EXTRAORDINA?RIO CONHECIDO E PROVIDO.a�? (cf. AC. da 2A? Turma do STF no RE nA? 104226-SC, em sessA?o de 15/03/85, Rel. Min. FRANCISCO REZEK, publ. in DJU de 12/04/85, pA?g. 4940, EMENT vol. 01373-04, pA?g. 836.
a�?TRIBUTA?RIO. IMPOSTO DE IMPORTAA�A?O. MANDADO DE SEGURANA�A. DESEMBARAA�O ADUANEIRO. CLASSIFICAA�A?O TARIFA?RIA. AUTUAA�A?O POSTERIOR. REVISA?O DE LANA�AMENTO. ERRO DE DIREITO. SAsMULA 227/TRF. PRECEDENTES.
a�?A? mudanA�a de critA�rio jurA�dico adotado pelo fisco nA?o autoriza a revisA?o do lanA�amentoa�? (SA?mula 227 do TFR).
A revisA?o de lanA�amento do imposto, diante de erro de classificaA�A?o operada pelo Fisco aceitando as declaraA�A�es do importador, quando do desembaraA�o aduaneiro, constitui-se em mudanA�a de critA�rio jurA�dico, vedada pelo CTN.
O lanA�amento suplementar resta, portanto, motivado por erro de direito. (Precedentes: Ag 918.833/DF, Rel. Min. JOSA� DELGADO, DJ 11.03.2008; AgRg no REsp 478.389/PR, Min. HUMBERTO MARTINS, DJ. 05.10.2007, REsp 741.314/MG, Rela. Min. ELIANA CALMON, DJ. 19.05.2005; REsp 202958/RJ, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, DJ 22.03.2004; REsp 412904/SC, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ 27/05/2002, p. 142; Resp nA� 171.119/SP, Rela. Min. ELIANA CALMON, DJ em 24.09.2001).
Recurso Especial desprovidoa�? (cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 1.112.702-SP, Reg. nA? 2008/0105327-2, em sessA?o de 20/10/09, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJU de 06/11/09).
28. Ao interpretar referido dispositivo solidamente apoiado na doutrina o E. STJ recentemente assentou que a�?o artigo 146 do CTN positiva, em nA�vel infraconstitucional, a necessidade de proteA�A?o da confianA�a do contribuinte na AdministraA�A?o TributA?ria, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retrataA�A?o de atos administrativos concretos que implique prejuA�zo relativamente A� situaA�A?o consolidada A� luz de critA�rios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores”. (Leandro Paulsen, in Direito TributA?rio a�� ConstituiA�A?o e CA?digo TributA?rio A� Luz da Doutrina e da JurisprudA?ncia, 8A? ed., Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2006, pA?g. 1.086) (cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 810565-SP, REg. nA? 2006/0008595-0, em sessA?o de 11/12/07, Rel. Min LUIZ FUX, publ. in DJU de 03/03/2008)
29. Nesse sentido nos ensina Humberto Theodoro JA?nior que: a�?nA?o se destina esse procedimentoa�? [aA�A?o de execuA�A?o fiscal] a�?a acertamento da relaA�A?o creditA�cia nem A� definiA�A?o de responsabilidade, mas apenas A� expropriaA�A?o de bens do devedor para satisfaA�A?o do direito do credor (CA?digo Proc. Civil, art. 646). SA? o tA�tulo lA�quido, certo e exigA�vel pode autorizA?-lo, como dispA�e o art. 586 do mesmo CA?digo, jA? que no bojo do processo executivo nA?o hA? lugar para discussA�es e definiA�A�es de situaA�A�es controvertidas ou incertas. O acertamento A� fato que precede A� execuA�A?o e que se consolida no tA�tulo executivo (no caso, a a�?certidA?o de dA�vida ativaa�?). DaA� a equiparaA�A?o do tA�tulo extrajudicial A� sentenA�a condenatA?ria trA?nsita em julgado, para efeito de autorizar a execuA�A?o por quantia certa ( CPC, art. 583), em carA?ter definitivo (idem, art. 587). A execuA�A?o fiscal nA?o foge A� regra da execuA�A?o forA�ada. Assim A� somente a divida ativa regularmente inscrita A� que goza da presunA�A?o de liquidez e certeza (Lei nA? 6.830, art. 3A?). E, na definiA�A?o da lei, A� a inscriA�A?o prA�via que se constitui “no ato de controle administrativo da legalidadea�?, sendo promovida a�?pelo A?rgA?o competente para apurar a liquidez e certeza do crA�ditoa�?(art. 2A?., A� 3A?). Antes, portanto, de ingressar em juA�zo, tem a fazenda pA?blica de promover o acertamento do seu crA�dito tanto objetiva como subjetivamente, mediante o procedimento da inscriA�A?o, para atribuir lhe liquidez e certeza, ou seja, para determinar, de forma vA?lida, a existA?ncia do crA�dito tributA?rio, a quantia dele e a responsabilidade principal e subsidiA?ria por seu resgate. Em outras palavras, hA? de apurar-se antes da execuA�A?o a existA?ncia da dA�vida, o que se deve e quem deve. Somente depois da inscriA�A?o, que resolve todos esses problemas, e da extraA�A?o da competente certidA?o de DA�vida Ativa, – que A� o tA�tulo executivo fiscal -, A� que estarA? a Fazenda habilitada a promover a execuA�A?o em juA�zo.a�? (cf in “A Nova Lei de ExecuA�A?o Fiscal o outros Estudos de direito processual”, Ed. LEUD Ltda,, 1982, pA?gs. 2701/71)
30. Proclamando a nulidade das execuA�A�es baseadas em tA�tulos ilA�quidos e incertos por erros na indicaA�A?o da quantia ou da causa legal, impugnados atravA�s de Embargos, o E. Superior Tribunal de JustiA�a tem reiteradamente decretado a nulidade das execuA�A�es assim viciadas (cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp. nA? 79.234-SP – Reg. nA? 95.0058210-4, Rel. Min. JosA� Delgado publ. in RSTJ vol. 82/81-85; cf. tb. Ac. da 3A? Turma do E. STJ no R. Esp. nA? 13.960-SP – Registro nA? 91.0017519-6, Min. Waldemar Zveiter, publ. in RSTJ vol. 40/447-451)
31. Cf. AC. do STF – Pleno na Pet-QO n 3593-SP, em sessA?o de 02/02/07, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 02/03/07, pA?g.28, EMENT VOL-02266-02 PP-00435, in RT v. 96, n. 863, 2007, p. 493-499, in LEXSTF v. 29, n. 340, 2007, p. 510-523 e in RDDT n. 140, 2007, p. 205-206.
32. Cf. Roger Bonnard in “Precis de Droit Administratif”, Ed. Librairie du Recueil Sirey S.A., PaA�ris, 1935, pA?gs. 81/82.
33. cf. ACA�RDA?O nA? 201-76595 da 1A? CA?m. do 2A? CC, Rec. nA? 113432, Proc. nA? 13807.000960/99-40, em sessA?o de 03/12/02, Rel. Cons. JosA� Roberto Vieira.
34. cf. AcA?rdA?o. nA? 303-30909, da 3A? CA?m do 3A? CC. Rec. nA? 127711, Proc. nA? 13830.000397/2001-06, em sessA?o de 10/09/2003, Rel.Cons. CARLOS FERNANDO FIGUEIREDO BARRO
35. cf. AC. da 2A? Turma do STJ no AgRg no REsp nA? 636377-SP, Reg. nA? 2003/0218012-3, em sessA?o de 21/09/06, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, publ. in DJU de 02/10/06 p. 248.
36. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no RMS nA? 19510-GO, Reg. nA? 2005/0004710-8, em sessA?o de 20/06/06, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 03/08/06 p. 202.
37. Nuno SA? Gomes in a�?Direito Penal Fiscala�? Ed. CEFDCIMF, Lisboa, 1983, pA?gs. 101/102.
38. Cf. Rubens Gomes de Sousa in a�?Estudos de Direito TributA?rioa�? Ed. Saraiva, SA?o Paulo, 1950, pA?g. 167.
39. Cf. Rubens Gomes de Sousa in a�?Estudos de Direito TributA?rioa�? Ed. Saraiva, SA?o Paulo, 1950, pA?g. 234.
40. cf. Ruy Barbosa Nogueira in a�?Curso de Direito TributA?rioa�? 5a.ed. Ed. Saraiva, 1980, pA?g.124.
41. Carlos Maximiniano ressalta que a�?NA?o hA? direito sem aA�A?o; por isso, ao adquirir o direito, simultA?nea e consequentemente se granjeia a prerrogativa de exercer a aA�A?o respectiva.a�? (cf. in a�?ComentA?rios A� ConstituiA�A?o Brasileiraa�? 5A? ed. Livraria Freitas Bastos S/A, 1954, vol III, pA?g. 55).
42. cf. Manoel de Oliveira Franco Sobrinho in a�?IntroduA�A?o ao Direito Processual Administrativoa�? Ed. Revista dos Tribunais, 1971, pA?g. 172.
43. cf. BrandA?o Machado in a�?Estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueiraa�?, Ed. Saraiva, 1984, pA?g. 86.
44. Cf. Heinrich Wilhelm Kruse in a�?Derecho Tributarioa�? a�� Parte Generala�? traduA�A?o da obra alemA? Steuerrrecht 3A? Ed. conjunta Editorial de Derecho Financiero e Editorial de Derecho Reunidas, Madri, 1978, pA?g. 295/296.
45. Cf. Heinrich Wilhelm Kruse in a�?Derecho Tributarioa�? a�� Parte Generala�? traduA�A?o da obra alemA? Steuerrrecht 3A? Ed. conjunta Editorial de Derecho Financiero e Editorial de Derecho Reunidas, Madri, 1978, pA?g. 295/296.
46. Cf. Enrique R. Aftalion, Fernando Garcia Olano e JosA� Vilanova in a�?Introduccion AL Derecho – Nociones Preliminares a�� Teoria General EnciclopA�dia JurA�dica a�� Historia de las Ideasa�?, Ed. Cooperadora de Derecho ya�? CiA?ncias Sociales, Buenos Aires, 1975,, pA?g. 245; no mesmo sentido cf. Carlos Cossio inTeoria Egologica Del Derecho Y El Concepto JurA�dico de Libertad, 2A? Ed. Albeledo Perrot, Argentina, 1964, pA?gs. 692 a 701.
47. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp. nA? 505.460, rel. Min. Francisco FalcA?o, publ. no DJU de 10/05/04 e na RDDT vol. 106/146)
48. Cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 36337-SP, Reg. nA? 1993/0017833-4, em sessA?o de 20/04/1994, Rel. Min. DEMA�CRITO REINALDO, publ. in DJU de 16/05/94 p. 11714.
48. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 302660-RS, Reg. nA? 2001/0011238-2, em sessA?o de 08/05/01, Rel. Min. JOSA� DELGADO, publ. in DJU de 13/08/01 p. 74.
49. AC. da 1A? SeA�A?o do STJ no EREsp nA? 33808-SP, Reg. nA? 1995/0019436-8,em sessA?o de 10/09/97, Rel. Min. DEMA�CRITO REINALDO, publ. in DJU de 20/10/97 p. 52965 e in RTJE vol. 162 p. 154.
50. cf. AC. da1A? Turma do STF no RE nA? 68971-SP, em sessA?o de 11/05/1973, Rel. Min. ALIOMAR BALEEIRO, publ. in DJU de 15/10/73 e in RTJ 67/445.
51. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 596275-RJ, Reg. nA? 2003/0174402-9, em sessA?o de 19/09/2006, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 09/10/06 p. 260.
52. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 750149-SP, Reg. nA? 2005/0078660-8, em sessA?o de 08/08/06, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 31/08/06 p. 225.
53. cf. Leopoldo Fraga in a�?Pareceres e Estudos JurA�dicosa�?, Tomo Primeiro, Ed. Borsoi, RJ, 1959, pA?g. 179.
54. Cf. Roque Antonio Carrazza in a�?ReflexA�es sobre a ObrigaA�A?o TributA?riaa�?, Ed. Noeses, SA?o Paulo, 2010, pA?gs. 159 a 161.cf. tb. Ives Gandra da Silva Martins in a�?QuestA�es Atuais de Direito tributA?rio, Ed. Del Rey, Belo horizonte, 1999, pA?gs. 82/83.
55. Nesse sentido a Suprema Corte na proclamaA�A?o da inconstitucionalidade parcial da prA?pria Emenda nA? 3/93 jA? assentou que a�?uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violaA�A?o a ConstituiA�A?o originaria, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funA�A?o precA�pua e de guarda da ConstituiA�A?o (art. 102, I, “a”, da C.F.).a�?(cf. AC. do STF Pleno na ADI nA? 939-DF, em sessA?o de 15/12/1993, Rel. Min. SYDNEY SANCHES, publ. in DJU de 18/03/94, pA?g. 5165 EMENT vol. 01737-02 pA?g. 160 e in RTJ VOL-00151-03 PP-00755.
56. Cf. Acs. do STF: 2A? Turma do STF no RE nA? 108407-SP, em sessA?o de 12/05/1987, Rel. Min. ALDIR PASSARINHO, publ. in DJU de 19/06/87, pA?g. 12451, EMENT vol. 1466-02, pA?g. 381; 1A? Turma no RE nA? 84707-CE, em sessA?o de 16/11/76, Rel. Min. RODRIGUES ALCKMIN, publ. in DJU de 13/12/76, e in RTJ vol. 82-01, pA?g.260; 1A? Turma no RE nA? 78172-MG, em sessA?o de 29/04/75, Rel. Min. RODRIGUES ALCKMIN, publ in DJU de 24/06/75; 1A? Turma no RE nA? 77462-MG, em sessA?o de 27/02/1975, Rel. Min. BILAC PINTO, publ. in DJU de 11/04/75, etc..
57. Cf. AC. do STF Pleno na ADI nA? 1851-AL, em sessA?o de 08/05/02, Rel. Min. ILMAR GALVA?O, publ. in DJU de 22/11/02. pA?g. 55, EMENT vol. 2092-01, pA?g. 139 republicaA�A?o in DJU de 13/12/02, pA?g 60.
58. Cf. AC. do STF Pleno no RE nA? 194382-SP, em sessA?o de 25/04/03, Rel. Min. MAURA?CIO CORRASA, publ. in DJU de 25/04/03, pA?g. 35, EMENT vol. 02107-03, pA?g. 456.
59. cf. Ac. do STF-Pleno na MC em ADin nA? 2.667-DF em sessA?o de 19/06/02, rel. Min. Celso de Mello publ. in RTJ vol. 190, pA?gs. 874.
60. Roque Antonio Carrazza apoiando-se em Paulo de Barros Carvalho define a�?Estatuto do Contribuintea�? como sendo a�?a somatA?ria harmA?nica e organizada, dos mandamentos constitucionais sobre matA�ria tributA?ria que positiva ou negativamente, estipulam direitos, obrigaA�A�es e deveres do sujeito passivo, diante das pretensA�es do Estadoa�? (cf. in a�? Curso de Direito Constitucional TributA?rioa�? 8A? Ed. Revista e ampliada, Malheiros Editores, 1996, pA?gs. 250-251)
61. cf. Ac. do STF Pleno, na ADInQO nA? 2010-DF, em sessA?o de 30/09/99, Rel. Min. Celso Mello, publ. in DJU de 12/04/02, pA?g. 51, e in RTJ vol. 181/73.
62 cf. Ac. do STF Pleno, na ADInQO nA? 2010-DF, em sessA?o de 30/09/99, Rel. Min. Celso Mello, publ. in DJU de 12/04/02, pA?g. 51, e in RTJ vol. 181/73.
63 Idem
64. Cf. JosA� Carlos Bocchiardo in a�?Tratado de Tributaciona�? Tomo I Derecho TributA?rio Vol. 2 dirigido por Horacio A. GarcA�a Belsunse, Ed. A?strea, Buenos Aires, 2009, pA?g.131.
65. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no RMS nA? 18223-TO, Reg. nA? 2004/0066424-0, em sessA?o de 05/09/06, REl. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 25/09/2006 p. 232
66. cf. AC. da 3A? SeA�A?o do STJ no MS nA? 12957-DF, REg. nA? 2007/0160353-6, em sessA?o de 27/08/2008, Rel. Min. Ministro NAPOLEA?O NUNES MAIA FILHO, publ. in DJU de 26/09/2008.
67. cf. Ac. do STF Pleno no RE nA? 390840-MG, em sessA?o de 09/11/05, Rel. Min. MARCO AURA�LIO, publ. in DJU de 15/08/06, pA?g. 25 EMENT VOL-02242-03 pA?g. 372 e in RDDT n. 133, 2006, pA?g. 214-215.
68. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp 310368-RS, Reg. nA? 2001/0030319-6, em sessA?o de 07/06/01, Rel. Min. JOSA� DELGADO, publ. in DJU de 27/08/01 pA?g. 232; cf. tb. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 174031-SC, Reg. nA? 1998/0032518-2, em sessA?o de 15/10/98, Rel. Min. JOSA� DELGADO, publ. in DJU de 01/03/99 p. 236 e in RDDT vol. 44 p. 186; cf. tb. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 184932-SP, Reg. nA? 1998/0058567-2, em sessA?o de 09/02/99, Rel. Min. JOSA� DELGADO,, pub. In DJU de 29/03/99 p. 96 e in RSTJ vol. 117 p. 198.
69. cf. AC. da 2A? Turma do STJ no AgRg no REsp nA? 636377-SP, Reg. nA? 2003/0218012-3, em sessA?o de 21/09/06, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, publ. in DJU de 02/10/06 p. 248.
70. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no RMS nA? 19510-GO, Reg. nA? 2005/0004710-8, em sessA?o de 20/06/06, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 03/08/06 p. 202.
71. cf. AC. da 5A? Turma do STJ no RMS nA? 16264-GO, REg. nA? 2003/0060165-4, em sessA?o de 21/03/06, Min. LAURITA VAZ, publ. in DJU de 02/05/06 p. 339.

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STF
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RE nA? 390840-MG, em sessA?o de 09/11/05, Rel. Min. MARCO AURA�LIO, publ. in DJU de 15/08/06, pA?g. 25 EMENT VOL-02242-03 pA?g. 372 e in RDDT n. 133, 2006, pA?g. 214-215.
1A? TURMA
RE nA? 68971-SP, em sessA?o de 11/05/1973, Rel. Min. ALIOMAR BALEEIRO, publ. in DJU de 15/10/73 e in RTJ 67/445.
RE nA? 84707-CE, em sessA?o de 16/11/76, Rel. Min. RODRIGUES ALCKMIN, publ. in DJU de 13/12/76, e in RTJ vol. 82/260.
RE nA? 78172-MG, em sessA?o de 29/04/75, Rel. Min. RODRIGUES ALCKMIN, publ in DJU de 24/06/75.
RE nA? 77462-MG, em sessA?o de 27/02/1975, Rel. Min. BILAC PINTO, publ. in DJU de 11/04/75.
2A? TURMA
RE nA? 104226-SC, em sessA?o de 15/03/85, Rel. Min. FRANCISCO REZEK, publ. in DJU de 12/04/85, pA?g. 4940, EMENT vol. 01373-04, pA?g. 836.
RE nA? 108407-SP, em sessA?o de 12/05/1987, Rel. Min. ALDIR PASSARINHO, publ. in DJU de 19/06/87, pA?g. 12451, EMENT vol. 1466-02, pA?g. 381;
STJ
1A? SEA�A?O

EREsp nA? 33808-SP, Reg. nA? 1995/0019436-8,em sessA?o de 10/09/97, Rel. Min. DEMA�CRITO REINALDO, publ. in DJU de 20/10/97 p. 52965 e in RTJE vol. 162 p. 154.
3A? SEA�A?O
MS nA? 12957-DF, REg. nA? 2007/0160353-6, em sessA?o de 27/08/2008, Rel. Min. Ministro NAPOLEA?O NUNES MAIA FILHO, publ. in DJU de 26/09/2008.
1A? TURMA
REsp. nA? 79.234-SP – Reg. nA? 95.0058210-4, Rel. Min. JosA� Delgado publ. in RSTJ vol. 82/81-85
REsp. nA? 505.460, rel. Min. Francisco FalcA?o, publ. no DJU de 10/05/04 e na RDDT vol. 106/146)
2A? TURMA
AgRg no REsp nA? 636377-SP, Reg. nA? 2003/0218012-3, em sessA?o de 21/09/06, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, publ. in DJU de 02/10/06 p. 248.
REsp nA? 36337-SP, Reg. nA? 1993/0017833-4, em sessA?o de 20/04/1994, Rel. Min. DEMA�CRITO REINALDO, publ. in DJU de 16/05/94 p. 11714.
REsp nA? 596275-RJ, Reg. nA? 2003/0174402-9, em sessA?o de 19/09/2006, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 09/10/06 p. 260.
REsp nA? 174031-SC, Reg. nA? 1998/0032518-2, em sessA?o de 15/10/98, Rel. Min. JOSA� DELGADO, publ. in DJU de 01/03/99 p. 236 e in RDDT vol. 44 p. 186
REsp nA? 184932-SP, Reg. nA? 1998/0058567-2, em sessA?o de 09/02/99, Rel. Min. JOSA� DELGADO,, pub. In DJU de 29/03/99 p. 96 e in RSTJ vol. 117 p. 198.
REsp nA? 108873-SP, Reg. nA? 1996/0060339-1, em sessA?o de 04/03/99, Rel. Min. ARI PARGENDLER, publ. in DJU de 12/04/99 p. 111.
REsp nA? 302660-RS, Reg. nA? 2001/0011238-2, em sessA?o de 08/05/01, Rel. Min. JOSA� DELGADO, publ. in DJU de 13/08/01 p. 74.
REsp 310368-RS, Reg. nA? 2001/0030319-6, em sessA?o de 07/06/01, Rel. Min. JOSA� DELGADO, publ. in DJU de 27/08/01 pA?g. 232;
REsp 662.882-RJ, Reg. nA? 2004/0072922-5, em sessA?o de 06/12/2005, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 13/02/06 p. 672.
RMS nA? 19510-GO, Reg. nA? 2005/0004710-8, em sessA?o de 20/06/06, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 03/08/06 p. 202.
RMS nA? 19510-GO, Reg. nA? 2005/0004710-8, em sessA?o de 20/06/06, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 03/08/06 p. 202.
REsp nA? 750149-SP, Reg. nA? 2005/0078660-8, em sessA?o de 08/08/06, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 31/08/06 p. 225.
RMS nA? 18223-TO, Reg. nA? 2004/0066424-0, em sessA?o de 05/09/06, REl. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 25/09/2006 p. 232
REsp nA? 859616-RS, Reg. nA? 2006/0124190-8, em sessA?o de 18/09/07, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 15/10/07 p. 240.
REsp nA? 810565-SP, REg. nA? 2006/0008595-0, em sessA?o de 11/12/07, Rel. Min LUIZ FUX, publ. in DJU de 03/03/2008)
REsp nA?1096712-MG, Reg. nA? 2008/0234943-3, em sessA?o de 02/04/09, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 06/05/09.
REsp nA? 1140655-PR, Reg. nA? 2009/0094447-0, em sessA?o de 17/12/09, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. in DJU de 19/02/10 e in RT vol. 897 p. 187
REsp nA? 1.112.702-SP, Reg. nA? 2008/0105327-2, em sessA?o de 20/10/09, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJU de 06/11/09).
3A? TURMA
R. Esp. nA? 13.960-SP – Registro nA? 91.0017519-6, Min. Waldemar Zveiter, publ. in RSTJ vol. 40/447-451)
5A? TURMA
RMS nA? 16264-GO, REg. nA? 2003/0060165-4, em sessA?o de 21/03/06, Min. LAURITA VAZ, publ. in DJU de 02/05/06 p. 339.

ANTIGO CONSELHO DE CONTRIBUINTES (ATUAL CARF)
ACA�RDA?O nA? 201-76595 da 1A? CA?m. do 2A? CC, Rec. nA? 113432, Proc. nA? 13807.000960/99-40, em sessA?o de 03/12/02, Rel. Cons. JosA� Roberto Vieira.
ACA�RDA?O. nA? 303-30909 da 3A? CA?m do 3A? CC. Rec. nA? 127711, Proc. nA? 13830.000397/2001-06, em sessA?o de 10/09/2003, Rel.Cons. CARLOS FERNANDO FIGUEIREDO BARRO.