SumA?rio: I – IntroduAi??A?o. II – Os direitos pA?blicos subjetivos recAi??procos Ai?? legalidade da tributaAi??A?o e da administraAi??A?o, objeto das pretensAi??es fiscais. A) O direito de instituir a obrigaAi??A?o tributA?ria. 1) Os limites constitucionais Ai?? fixaAi??A?o dos elementos (objetivo e subjetivo) da obrigaAi??A?o tributA?ria. B) O direito de exigir o cumprimento da obrigaAi??A?o tributA?ria. 1) A gA?nese da obrigaAi??A?o tributA?ria e da pretensA?o fiscal ao crAi??dito tributA?rio dela decorrente. 2) O lanAi??amento tributA?rio como ato administrativo vinculado e declaratA?rio da obrigaAi??A?o e da pretensA?o tributA?ria. III ai??i?? Os efeitos do pagamento do tributo e da consequente extinAi??A?o da obrigaAi??A?o e responsabilidade. IV ai??i?? O recolhimento indevido e a obrigaAi??A?o de restituir. as pretensAi??es inversas do contribuinte e responsA?veis Ai?? restituiAi??A?o e Ai?? consignaAi??A?o em pagamento. A) A repetiAi??A?o do indAi??bito tributA?rio. B) O direito Ai?? consignaAi??A?o em pagamento. V ai??i?? A substituiAi??A?o tributA?ria e a exigA?ncia de antecipaAi??A?o do recolhimento antes mesmo da ocorrA?ncia do fato gerador. uma inconstitucionalidade que persiste. VI ai??i?? As normas de anti-elisA?o e a estrita legalidade.

I – INTRODUAi??A?O.

No XXXVI de SimpA?sio Nacional de Direito TributA?rio o ilustre Professor Ives Gandra nos convida a refletir sobre o tema da ai???Responsabilidade TributA?riaai???, que por sua vez necessariamente decorre do prAi??vio nascimento de uma obrigaAi??A?o tributA?ria, e cuja essA?ncia Ai?? sempre uma limitaAi??A?o da liberdade, vez que consubstanciando deveres jurAi??dicos simultA?neos ou sucessivos, uma como outra (obrigaAi??A?o e responsabilidade), afetam diretamente o patrimA?nio das pessoas obrigadas ou responsA?veis porque implicam no direito que tA?m os entes tributantes credores sobre os respectivos patrimA?nios do devedor e ou do responsA?vel.
Realmente, como Ai?? elementar e ocorre com qualquer obrigaAi??A?o, a obrigaAi??A?o tributA?ria Ai?? a relaAi??A?o jurAi??dica estabelecida entre duas ou mais pessoas, em virtude da qual uma delas – o devedor, debitor – se constitui no dever de entregar Ai?? outra ai??i?? credor, creditor ai??i?? uma prestaAi??A?o que, do ponto de vista deste A?ltimo (credor), a obrigaAi??A?o implica num crAi??dito, enquanto para o devedor supAi??e uma dAi??vida, cuja existA?ncia se dA? tA?o logo seja devida a prestaAi??A?o, momento em que credor adquire o direito de reclamar a prestaAi??A?o devida (na via extrajudicial ou judicial), que se denomina pretensA?o, endereAi??ada contra a pessoa do devedor, a quem o credor reclama a pretensA?o fiscal. Assim, considerada enquanto crAi??dito, a obrigaAi??A?o consubstancia um elemento positivo (ativo) do patrimA?nio do credor, e enquanto dAi??vida representa um elemento negativo (passivo) do patrimA?nio do devedor.
Nessa ordem de idAi??ias, numa primeira aproximaAi??A?o do tema proposto, verifica-se que a responsabilidade tributA?ria Ai?? a situaAi??A?o jurAi??dica do patrimA?nio do devedor ou de terceiros expostos Ai?? pretensA?o do credor, de tal modo que o crAi??dito decorrente da obrigaAi??A?o implica nA?o sA? num dever de cumprimento da obrigaAi??A?o para o devedor, mas no comprometimento ou na sujeiAi??A?o de seu patrimA?nio pessoal e do patrimA?nio de eventuais responsA?veis para o adimplemento da obrigaAi??A?o.
Para ilustrar a relevA?ncia do tema, basta lembrar que A. Von Tuhr1 hA? muito jA? profetizava que os crAi??ditos sA?o, juntamente com os direitos reais, a parte mais importante dos direitos que integram o patrimA?nio de uma pessoa, sendo que a diferenAi??a fundamental entre ambos estriba no objeto sobre o qual recaem, vez que os crAi??ditos sA?o essencialmente dirigidos contra a pessoa do devedor, a quem impAi??em o dever de realizar um ato (a prestaAi??A?o), razA?o pela qual se os distingue com o nome de ai???direitos pessoaisai???.
Tendo como fonte originA?ria a lei (obrigaAi??A?o ex lege), a natureza pessoal e patrimonial da obrigaAi??A?o e da responsabilidade tributA?rias, desde logo exclui-se a possibilidade de discricionariedade na definiAi??A?o dos respectivos sujeitos passivos, que estA?o necessariamente relacionados com as circunstA?ncias objetivas definidas na lei, de forma que se identifique com precisA?o o devedor da obrigaAi??A?o e os responsA?veis, cujos patrimA?nios ficam expostos Ai?? pretensA?o do Fisco (sujeito ativo).
No presente estudo pretende-se demonstrar que, gravitando sempre em torno do fato gerador da respectiva obrigaAi??A?o tributA?ria, a atribuiAi??A?o ou imputaAi??A?o da obrigaAi??A?o e responsabilidade tributA?rias a pessoas direta ou indiretamente vinculadas Ai?? mesma obrigaAi??A?o, nA?o Ai?? um ato arbitrA?rio ou discricional do legislador ou da autoridade lanAi??adora, mas muito ao revAi??s obedece necessariamente a critAi??rios racionais de vinculaAi??A?o jurAi??dica, que nA?o sA? vinculam e direcionam a pretensA?o fiscal contra as pessoas e os patrimA?nios do obrigado e responsA?veis, como definem a legitimidade do polo ativo da pretensA?o inversa Ai?? obrigaAi??A?o tributA?ria, consubstanciada na repetiAi??A?o do indAi??bito (arts. 165 a 167 do CTN), bem como da pretensA?o de consignaAi??A?o em pagamento (art. 164 do CTN), respectivamente conferidas ao sujeitos passivos para a restituiAi??A?o de tributo indevidamente pago e para os caso de recusa no recebimento de tributo.

II – OS DIREITOS PAsBLICOS SUBJETIVOS RECA?PROCOS Ai?? LEGALIDADE DA TRIBUTAAi??A?O E DA ADMINISTRAAi??A?O, OBJETO DAS PRETENSAi??ES FISCAIS

Como Ai?? elementar, o Estado de Direito pressupAi??e o impAi??rio do Direito ai??i?? ai???rule of Lawai??? – o que significa a conformidade da ordem jurAi??dica e dos Poderes PA?blicos com o escalonamento normativo formal e com os valores substanciais e metajurAi??dicos plasmados na ConstituiAi??A?o, sem cujo respeito nA?o hA? Estado, nem Direito; significa, portanto a estrita legalidade da atuaAi??A?o dos Poderes PA?blicos e o seu controle.
Ao estabelecer as limitaAi??Ai??es constitucionais ao poder de tributar, a ConstituiAi??A?o brasileira, seguindo o modelo das ConstituiAi??Ai??es DemocrA?ticas, nA?o se restringiu apenas a assegurar a legalidade genAi??rica2 como direito individual limitador da atividade Estatal, mas com minA?cia didA?tica se preocupou em esmiuAi??ar e limitar integralmente os direitos pA?blicos subjetivos do Estado Ai?? tributaAi??A?o que, como Ai?? curial, se exercem mediante o exercAi??cio de dois direitos diversos que, embora consequentes, jA? com o nAi??tido intento de limitA?-los e controlA?-los ainda mais, foram conferidos a Poderes distintos e independentes, quais sejam, o direito de instituir a obrigaAi??A?o tributA?ria outorgado privativamente ao Poder Legislativo (atravAi??s da rAi??gida discriminaAi??A?o de competA?ncias tributA?rias3 ), e o direito de exigir ou de cobrar o crAi??dito tributA?rio, deferido ao Poder Executivo das Entidades dotadas do poder de tributar.

A) O DIREITO DE INSTITUIR A OBRIGAAi??A?O TRIBUTA?RIA.
1) OS LIMITES CONSTITUCIONAIS Ai?? FIXAAi??A?O DOS ELEMENTOS (OBJETIVO E SUBJETIVO) DA OBRIGAAi??A?O TRIBUTA?RIA.

Relativamente ao direito de instituir a obrigaAi??A?o tributA?ria (tambAi??m chamado direito substantivo), o princAi??pio da legalidade da tributaAi??A?o, expressamente reconhecido no texto constitucional (art. 150, inc. I da CF/88) e explicitado na Lei Complementar, impAi??e que somente a lei hA? de definir e valorar os elementos constitutivos e estruturais da obrigaAi??A?o tributA?ria, de modo que a relaAi??A?o tributA?ria seja uma relaAi??A?o jurAi??dica pA?blica e estritamente legal e o crAi??dito tributA?rio dela decorrente seja determinado pela lei (obrigaAi??A?o ai???ex legeai???), independentemente da vontade dos sujeitos da relaAi??A?o jurAi??dica.
Assim, tanto a definiAi??A?o dos fatos geradores ou pressupostos de fato das obrigaAi??Ai??es tributA?rias, como a fixaAi??A?o dos elementos que permitem qualificA?-los e quantificA?-los (sujeitos ativo e passivos, responsA?veis tributA?rios, substitutos tributA?rios, alAi??quota, base de cA?lculo, etc.), somente podem ser estabelecidos por lei material e formal, emanada do Poder Legislativo, sem qualquer possibilidade constitucional de delegaAi??A?o destes poderes aos A?rgA?os da AdministraAi??A?o (art. 7A? do CTN).
Como Ai?? elementar e jA? assentou a Suprema Corte4, ai???o princAi??pio constitucional da reserva de lei formal traduz limitaAi??A?o ao exercAi??cio das atividades administrativas e jurisdicionais do Estado. A reserva de lei – analisada sob tal perspectiva – constitui postulado revestido de funAi??A?o excludente, de carA?ter negativo, pois veda, nas matAi??rias a ela sujeitas, quaisquer intervenAi??Ai??es normativas, a tAi??tulo primA?rio, de A?rgA?os estatais nA?o-legislativos. Essa clA?usula constitucional, por sua vez, projeta-se em uma dimensA?o positiva, eis que a sua incidA?ncia reforAi??a o princAi??pio, que, fundado na autoridade da ConstituiAi??A?o, impAi??e, Ai?? administraAi??A?o e Ai?? jurisdiAi??A?o, a necessA?ria submissA?o aos comandos estatais emanados, exclusivamente, do legislador. NA?o cabe, ao Poder Executivo, em tema regido pelo postulado da reserva de lei, atuar na anA?mala (e inconstitucional) condiAi??A?o de legislador, para, em assim agindo, proceder Ai?? imposiAi??A?o de seus prA?prios critAi??rios, afastando, desse modo, os fatores que, no A?mbito de nosso sistema constitucional, sA? podem ser legitimamente definidos pelo Parlamento. Ai?? que, se tal fosse possAi??vel, o Poder Executivo passaria a desempenhar atribuiAi??A?o que lhe Ai?? institucionalmente estranha (a de legislador), usurpando, desse modo, no contexto de um sistema de poderes essencialmente limitados, competA?ncia que nA?o lhe pertence, com evidente transgressA?o ao princAi??pio constitucional da separaAi??A?o de poderes.ai???
Cumprindo sua vocaAi??A?o constitucional de estabelecer normas gerais em matAi??ria de legislaAi??A?o tributA?ria, especialmente sobre obrigaAi??A?o tributA?ria (art. 146, inc. III, alAi??nea ai???bai??? da CF/88), a Lei Complementar faz clara distinAi??A?o entre a obrigaAi??A?o tributA?ria principal ou substancial (de dar), que tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniA?ria (art. 113, Ai??1A? do CTN), e as obrigaAi??Ai??es tributA?rias acessA?rias (de fazer e nA?o fazer), que sA?o instituAi??das por lei ai???no interesse da arrecadaAi??A?o ou da fiscalizaAi??A?o dos tributosai??? (arts. 113, Ai??Ai?? 2A? e 3A? e 115 do CTN) com a finalidade exclusiva de tutelar o cumprimento da obrigaAi??A?o principal. Nesse sentido entende-se que ai???a despeito do reconhecimento da independA?ncia da nominada obrigaAi??A?o tributA?ria acessA?ria, essa obrigaAi??A?o sA? pode ser exigida pelo Fisco para instrumentalizar ou viabilizar a cobranAi??a de um tributo, ou seja, deve existir um mAi??nimo de correlaAi??A?o entre as duas espAi??cies de obrigaAi??Ai??es que justifique a exigibilidade da obrigaAi??A?o acessA?riaai???5, cuja inobservA?ncia, converte-se em obrigaAi??A?o principal relativamente Ai?? penalidade pecuniA?ria (art. 113 Ai?? 3A? do CTN6).
ConsectA?rio lA?gico do PrincAi??pio da Legalidade, o PrincAi??pio da Tipicidade exige, nA?o sA? que as condutas tributA?veis e as obrigaAi??Ai??es tributA?rias delas decorrentes, sejam prAi??via e exaustivamente tipificadas pela lei, mas que a tributabilidade e responsabilidade de uma conduta somente se deem quando ocorra sua exata adequaAi??A?o ao tipo legal, sendo incabAi??vel o emprego de analogia ou interpretaAi??A?o extensiva, para a instituiAi??A?o ou imputaAi??A?o de obrigaAi??A?o tributA?ria (arts. 108, Ai?? 1A? e 111, inc. III do CTN), nA?o prevista expressamente na descriAi??A?o da lei tributA?ria especifica. Na mesma ordem de ideias a JurisprudA?ncia jA? assentou que ai???o princAi??pio mor da legalidade exige tipicidade estrita em sede tributA?riaai??? e, ai???inocorrendo a hipA?tese de incidA?ncia, tal como prevista na lei, inexigAi??vel Ai?? a exaAi??A?o, e por isso mesmo, qualquer puniAi??A?o administrativa decorrente da obrigaAi??A?o tributA?riaai???, ai???restando vedada qualquer interpretaAi??A?o extensiva por forAi??a do artigo 111 do CTNai???.
Ao discorrer sobre o ai???elemento subjetivo ou pessoalai??? constitutivo do fato gerador da obrigaAi??A?o tributA?ria, Fernando Sainz de Bujanda com apoio em A.D. Gianini, lembra que: ai???o fato imponAi??vel Ai?? algo que afeta a um ou a vA?rios sujeitos e que gera, a cargo deles, um determinado tipo de obrigaAi??A?o. DaAi?? que nA?o se possa ter uma visA?o completa do prA?prio fato sem conhecer a relaAi??A?o que seu elemento material tenha com o elemento pessoas; (…). O fato, considerado em sua objetividade, Ai?? ai???imponAi??velai??? com respeito a alguAi??m e, portanto deixa de ter esse carA?ter de fato gravado se em sua delimitaAi??A?o legal nA?o se compreende o tipo de relaAi??A?o que hA? de existir entre seus elementos componentes.ai???7
Complementando a liAi??A?o o festejado jurista conclui que ai???o elemento subjetivo forma parte, como elemento constitutivo, do fato imponAi??vel, e se traduz na relaAi??A?o que hA? de existir entre o elemento material do fato e a pessoa obrigada ao pagamentoai???.8
Ao fixar os critAi??rios de atribuiAi??A?o ou imputaAi??A?o da obrigaAi??A?o e da responsabilidade tributA?rias, o CA?digo TributA?rio Nacional claramente distingue entre a figura do contribuinte, atributo de quem realiza o fato tAi??pico ou cerne do fato gerador (art. 121, Ai?? A?nico, inc. I do CTN), da figura do responsA?vel tributA?rio, qualificado como aquela terceira pessoa que, embora sempre vinculada ao fato gerador, sem revestir a condiAi??A?o de contribuinte, a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crAi??dito tributA?rio, atribuindo-lhe em carA?ter exclusivo ou supletivo, o cumprimento total ou parcial, da referida obrigaAi??A?o (art. 121, Ai?? A?nico, inc. I e art. 128 do CTN).
Com a proficiA?ncia dos grandes mestres Ruy Barbosa Nogueira solidamente apoiado na Doutrina alienAi??gena esclarece que ai???a qualidade de contribuinte Ai?? um atributo de quem realiza o fato tAi??pico ou cerne do fato geradorai???, ai???Ai?? uma decorrA?ncia da realizaAi??A?o do fato gerador, ou em outras palavras, a pessoa que realiza o fato previsto na lei como tributA?vel adquire o status de contribuinte. Na literatura jurAi??dica alemA?, este fenA?meno Ai?? chamado de Zurechnung que poderAi??amos traduzir por responsabilidade pela conta ou quantia, por atributividade do dAi??bito, pois ZurechnungsfAi??higkeit Ai?? a responsabilidade pessoal ou imputabilidade. Essa atributividade Ai?? assim uma relaAi??A?o ou vAi??nculo que imputa a autoria do fato tributado Ai?? pessoa que o realizou e como conseqA?A?ncia lhe dA? a qualidade de contribuinte ou devedor do tributo. Outra expressA?o tAi??cnica empregada na literatura tributA?ria francesa Ai?? lai??i??appartenance fiscale ou na italiana la appartenenza giuridica tributaria ou ainda tedesca steruerliche ZugehAi??richkeit, que podemos traduzir por atributividade jurAi??dico-tributA?ria. (…) Observe-se que o responsA?vel Ai?? um terceiro em relaAi??A?o ao contribuinte, mas nA?o alheio ao fato gerador.ai???9
Baseando-se na distinAi??A?o entre obrigaAi??A?o e responsabilidade tributA?rias, Heinrich Wilhelm Kruse esclarece que a obrigaAi??A?o tributA?ria Ai?? para o devedor um ai???dever de prestaAi??A?oai???, e para o credor um ai???dever de percepAi??A?oai???, para concluir que ai???a responsabilidade significa para os responsA?veis um responder pelo dever de prestaAi??A?oai???, ou seja, ai???quem estA? obrigado responde tambAi??mai???, de tal forma que o ai???devedor e o responsA?vel respondem um ao lado do outro pela mesma prestaAi??A?o jurAi??dico tributA?riaai???.10
Em suma distingue-se a responsabilidade patrimonial por dAi??vida prA?pria, atribuAi??da a quem realiza o fato tAi??pico ou cerne do fato gerador, denominado contribuinte, da responsabilidade patrimonial por dAi??vida alheia, atribuAi??da Ai?? terceira pessoa que, embora sempre vinculada ao fato gerador, sem revestir a condiAi??A?o de contribuinte, a lei obriga a responder tambAi??m pela mesma prestaAi??A?o jurAi??dico tributA?ria, em carA?ter exclusivo ou supletivo.
Nesse particular verifica-se que incorporando as liAi??Ai??es doutrinA?rias, a Lei Complementar expressamente autoriza Ai?? lei ordinA?ria do ente tributante competente, a ai???atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crAi??dito tributA?rio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigaAi??A?o, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carA?ter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigaAi??A?oai??? (art. 128 do CTN). Na primeira hipA?tese (exclusA?o da responsabilidade do contribuinte) substitui-se a responsabilidade do contribuinte, devedor original do tributo, pela do responsA?vel vinculado ao fato gerador da obrigaAi??A?o tributA?ria original, que passa a ser o substituto tributA?rio; na segunda hipA?tese (responsabilidade do contribuinte em carA?ter supletivo), por estarem vinculados e terem interesse comum na situaAi??A?o que constitui o fato gerador da obrigaAi??A?o principal, as pessoas do contribuinte e responsA?vel, sA?o solidariamente obrigadas, sendo que a referida solidariedade das pessoas, sempre expressamente designadas por lei, ai???nA?o comporta benefAi??cio de ordemai??? (art. 124 do CTN). Ao interpretar a expressA?o “interesse comum”, ai???de modo a alcanAi??ar a ratio essendiai??? do art. 124 do CTN, o E. STJ recentemente proclamou que ai???o interesse comum na situaAi??A?o que constitua o fato gerador da obrigaAi??A?o principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da relaAi??A?o jurAi??dica que deu azo Ai?? ocorrA?ncia do fato imponAi??velai??? eis que ai???feriria a lA?gica jurAi??dico-tributA?ria a integraAi??A?o, no pA?lo passivo da relaAi??A?o jurAi??dica, de alguAi??m que nA?o tenha tido qualquer participaAi??A?o na ocorrA?ncia do fato gerador da obrigaAi??A?oai???11
Note-se que a eventual cumulaAi??A?o, simultaneidade ou consecutividade das responsabilidades do contribuinte e responsA?vel, obviamente nA?o confunde as diversas naturezas da responsabilidade (substitutiva ou supletiva), nem as pessoas e os respectivos patrimA?nios dos diversos sujeitos passivos da obrigaAi??A?o tributA?ria (contribuinte e terceiros responsA?veis). Nesse sentido, ao interpretar a responsabilidade tributA?ria por sucessA?o a JurisprudA?ncia jA? assentou que ai???a responsabilidade do art. 133 do CTN ocorre pela aquisiAi??A?o do fundo de comAi??rcio ou estabelecimento, ou seja, pressupAi??e a aquisiAi??A?o da propriedade com todos os poderes inerentes ao domAi??nio, o que nA?o se caracteriza pela celebraAi??A?o de contrato de locaAi??A?o, ainda que mantida a mesma atividade exercida pelo locadorai???12 eis que ai???a circunstA?ncia de que tenha se instalado em prAi??dio antes alugado Ai?? devedora, nA?o transforma quem veio a ocupA?-lo posteriormente, tambAi??m por forAi??a de locaAi??A?o, em sucessor para os efeitos tributA?riosai???.13
Valendo-se das liAi??Ai??es da Doutrina estrangeira, Pontes de Miranda com a costumeira precisA?o dilucida a distinAi??A?o ressaltando que: ai???Um Ai?? o Steuerschuldner, o devedor do imposto; o outro, o portador do imposto SteuertrAi??ger, a quem a lei faz devedor de ato de pagamento, coisa diferente do devedor do quanto devido. (…). As leis podem estabelecer quem Ai?? o devedor do imposto e quem Ai?? o portador do imposto, mas, para aquela e para essa atribuiAi??A?o, Ai?? de mister que haja fundamento para a imposiAi??A?o, ou para a responsabilizaAi??A?o, subjetiva e objetivamente.ai??? 14
Mais recentemente, ressaltando a limitaAi??A?o constitucional na atribuiAi??A?o dos sujeitos passivos da obrigaAi??A?o tributA?ria, Roque Antonio Carazza conclui que: ai???A ConstituiAi??A?o, ao mesmo tempo em que distribuiu competA?ncias tributA?rias, indicou a regra-matriz de cada tributo, nA?o sendo dado, Ai??s pessoas polAi??ticas, desvirtuA?-la (v.g., apontando um sujeito passivo que nada tenha a ver com o tributo em questA?o). Portanto, as pessoas polAi??ticas nA?o possuem total liberdade para elegerem o sujeito passivo dos tributos que criam ai???in abstractoai??i??. Pelo contrA?rio, devem necessariamente levar em conta o sujeito passivo possAi??vel da exaAi??A?o, assinalado na Lei Maior. Positivamente o legislador nA?o pode, tendo em vista apenas facilitar ou ampliar a arrecadaAi??A?o, considerar sujeitos passivos tributA?rios, quaisquer pessoas, ainda que sem relaAi??A?o com o fato imponAi??vel (fato gerador ai???in concretoai??i??).ai???15
Estabelecidos os limites constitucionais Ai?? fixaAi??A?o dos elementos (objetivo e subjetivo) da obrigaAi??A?o tributA?ria passemos ao exame da gA?nese da obrigaAi??A?o, da responsabilidade e das relaAi??Ai??es tributA?rias intersubjetivas em concreto, bem como das pretensAi??es fiscais de cobrar ou exigir os tributos e das correlativas pretensAi??es Ai?? restituiAi??A?o e consignaAi??A?o.

B) O DIREITO DE EXIGIR O CUMPRIMENTO DA OBRIGAAi??A?O TRIBUTA?RIA

No que respeita ao consequente direito de exigir ou cobrar os tributos (direito adjetivo), ciente de que o mesmo se exterioriza atravAi??s de atos ou procedimentos administrativos unilaterais, denominados lanAi??amentos tributA?rios16 e tendentes a fazer efetivo o cumprimento da obrigaAi??A?o tributA?ria instituAi??da pela lei, o Constituinte cuidou de balizar totalmente seu exercAi??cio, impondo ao Estado total submissA?o aos correlatos direitos assegurados aos contribuintes Ai?? ai???legalidade da tributaAi??A?oai???17, Ai?? ai???legalidade da AdministraAi??A?oai???18 (e seus corolA?rios: ai???reserva da leiai???, ordenaAi??A?o hierA?rquica de normas, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiA?ncia etc.), ao ai???devido processo legalai??? (e seus corolA?rios: ai???contraditA?rioai???, ai???igualdade das partesai???, ai???imparcialidadeai??? e ai???publicidadeai???) e Ai?? ampla defesa (e seus corolA?rios: direitos de ser ouvido, de oferecer, produzir e fiscalizar a prova, a uma decisA?o fundamentada que possibilite o exercAi??cio de recurso ao duplo grau de jurisdiAi??A?o, etc.)19

1) A GASNESE DA OBRIGAAi??A?O TRIBUTA?RIA E DA PRETENSA?O FISCAL AO CRAi??DITO TRIBUTA?RIO DELA DECORRENTE.

Dos preceitos atAi?? aqui expostos resulta claro que o sujeito passivo da obrigaAi??A?o tributA?ria (contribuinte ou responsA?vel) deve o tributo unicamente porque e na medida em que a lei determina, assim como o sujeito ativo (ente tributante) nA?o tem nenhum direito fora daquele que a lei lhe concede. Derivando diretamente da ConstituiAi??A?o e da lei, a Doutrina jA? assentou que as relaAi??Ai??es intersubjetivas de Direito TributA?rio, seja no seu aspecto substantivo, seja no seu aspecto adjetivo, qualificam-se como relaAi??Ai??es de direito e nA?o de poder, donde decorre que ai???ambas as partes da relaAi??A?o jurAi??dico tributA?ria estA?o igualmente submetidas Ai?? lei e Ai?? jurisdiAi??A?oai???.20
Assim, para que a relaAi??A?o de direito tributA?rio legalmente prevista possa nascer, Ai?? necessA?ria a ocorrA?ncia de um fato concreto praticado pelo sujeito passivo, que corresponda exatamente Ai??quele tipificado abstratamente na regra de direito, cuja realizaAi??A?o faz nascer os efeitos determinados ou sancionados pela lei (obrigaAi??A?o tributA?ria), constituindo direitos adquiridos recAi??procos: para o sujeito ativo (fisco), o direito (e o dever) de praticar os atos administrativos tendentes a formalizar e exigir o crAi??dito tributA?rio decorrente da obrigaAi??A?o; para o sujeito passivo (contribuinte ou responsA?vel), o direito a que o crAi??dito tributA?rio seja formalizado e exigido em conformidade com as condiAi??Ai??es (de fato e de direito) comprovadamente existentes Ai?? data do fato gerador21 (cf. arts. 113, 114, 139 e 144 do CTN).
Ao descrever a gA?nese da obrigaAi??A?o tributA?ria Heinrich Wilhelm Kruse, com inigualA?vel poder de sAi??ntese ensina que ai???a obrigaAi??A?o tributA?ria nasce tA?o logo se realiza o fato imponAi??vel ao qual a lei vincula o impostoai???, independentemente de sua ai???determinaAi??A?oai??? ou de seu ai???vencimentoai???, e que uma vez nascida, a obrigaAi??A?o tributA?ria Ai?? ai???imodificA?velai???, eis que ai???nA?o estA? mais submetida Ai?? disposiAi??A?o de seus partAi??cipesai???, razAi??es pelas quais conclui que ai???o lanAi??amento tributA?rio, mediante o qual se determina a obrigaAi??A?o Ai?? basicamente declaratA?rio e concretiza a obrigaAi??A?o tributA?riaai???.22 Complementando a liAi??A?o o festejado jurista esclarece que em princAi??pio ai???a obrigaAi??A?o tributA?ria Ai?? imediatamente vencAi??vel com seu nascimento, desde que a lei nA?o disponha expressamente outra coisaai???, mas ai???nunca pode ser vencAi??vel antes do seu nascimentoai???, hipA?tese em que o lanAi??amento teria efeito constitutivo da obrigaAi??A?o.

2) O LANAi??AMENTO TRIBUTA?RIO COMO ATO ADMINISTRATIVO VINCULADO E DECLARATAi??RIO DA OBRIGAAi??A?O E DA PRETENSA?O TRIBUTA?RIA

Entre nA?s, depois de definir o lanAi??amento como o ai???ato administrativo declaratA?rio que constata a ocorrA?ncia do fato gerador do imposto e faz a essa constataAi??A?o a aplicaAi??A?o do regime legal vigenteai???, Rubens Gomes de Sousa23 com a costumeira proficiA?ncia esclarece que o lanAi??amento ai???nA?o cria a obrigaAi??A?o, apenas declara a sua existA?nciaai???, surgida ai???imediatamente como consequA?ncia necessA?ria e automA?tica da ocorrA?ncia do fato geradorai??? e, ai???sendo a determinaAi??A?o da obrigaAi??A?o tributA?ria uma decorrA?ncia da aplicaAi??A?o, feita pelo lanAi??amento, de um regime legal objetivo preexistente, a situaAi??A?o legal criada pelo lanAi??amento Ai?? bilateral, isto Ai??, aplica-se por igual ao contribuinte, sujeito passivo do imposto, e ao prA?prio fisco, sujeito ativo. Por outras palavras, se o lanAi??amento por um lado estabelece para o contribuinte a obrigaAi??A?o de pagar o imposto, por outro lado tambAi??m lhe confere um direito Ai?? exata observA?ncia das normas legais aplicA?veis Ai?? espAi??cie: o contribuinte tem direito a que a lei seja exatamente aplicada pelo lanAi??amento, quer quanto Ai?? criaAi??A?o da obrigaAi??A?o tributA?ria em seu aspecto substancial, quer quanto Ai??s formas prescritas para o prA?prio lanAi??amentoai???. Complementando a liAi??A?o o emAi??rito jurista conclui que ai???desde que o regime legal preexistente tenha sido aplicado a um determinado contribuinte pelo lanAi??amento, este ato administrativo terA? criado uma situaAi??A?o jurAi??dica que jA? nA?o Ai?? mais impessoal e modificA?vel, mas que Ai??, ao contrA?rio, individual e imutA?velai??? 24.
Estes ensinamentos doutrinA?rios acham-se hA? muito incorporados na Lei Complementar que, na explicitaAi??A?o dos corolA?rios dos princAi??pios da ai???legalidade da tributaAi??A?oai???25 e da AdministraAi??A?oai???26 hA? pouco mencionados, expressamente estabelece que a obrigaAi??A?o tributA?ria somente surge com a ocorrA?ncia do fato gerador previsto em lei (arts. 113, Ai?? 1A? e 114 do CTN), que o crAi??dito tributA?rio decorre da obrigaAi??A?o principal (art. 139 do CTN) e que a determinaAi??A?o, formalizaAi??A?o e cobranAi??a do crAi??dito tributA?rio por via do ato declaratA?rio e vinculado do lanAi??amento (arts. 3A? e 142 do CTN) hA? de reportar-se Ai?? legislaAi??A?o vigente Ai?? data da ocorrA?ncia do fato gerador e deve por ela se reger, ainda que a mesma venha a ser posteriormente modificada ou revogada (art. 144 – CTN). De acordo com a referida Lei Complementar, o lanAi??amento regularmente notificado ao sujeito passivo, somente pode ser revisto por iniciativa de ofAi??cio da autoridade administrativa nos casos de erro de fato expressamente previstos (art. 149 do CTN), sendo certo que nA?o autorizam a sua revisA?o,27 eventuais erros de direito cometidos no lanAi??amento anterior, para a adoAi??A?o de um novo critAi??rio de interpretaAi??A?o da Lei ou de ato normativo (arts. 145, 146 28 e 149 do CTN).
Dos preceitos expostos desde logo resulta claro que, competindo privativamente Ai?? autoridade administrativa formalizar o crAi??dito tributA?rio atravAi??s do procedimento administrativo vinculado e obrigatA?rio – destinado ai???a verificar a ocorrA?ncia do fato gerador da obrigaAi??A?o correspondente, determinar a matAi??ria tributA?vel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicaAi??A?o da penalidade cabAi??velai??? (arts. 141 e 142 do CTN) -, o lanAi??amento tributA?rio consubstancia o antecedente lA?gico-jurAi??dico da exigibilidade da pretensA?o fiscal de cobranAi??a do tributo, vez que determina em concreto, dentre os vA?rios elementos constitutivos da obrigaAi??A?o, os sujeitos passivos (contribuinte e responsA?veis) da obrigaAi??A?o tributA?ria, cujos patrimA?nios ficam expostos Ai?? pretensA?o do Fisco (sujeito ativo).
Nessa ordem idAi??ias unissonamente reconhecem a Doutrina29, a JurisprudA?ncia 30 e a prA?pria Lei Complementar (arts. 201 a 204 do CTN), que a regularidade do processo administrativo de apuraAi??A?o e lanAi??amento do crAi??dito tributA?rio, Ai?? condiAi??A?o essencial nA?o sA? da legitimidade da inscriAi??A?o deste como ai???dAi??vida ativaai???, mas tambAi??m do surgimento e subsistA?ncia da presunAi??A?o de liquidez e certeza que autoriza a sua cobranAi??a na via executiva. Consequentemente, constitui verdadeiro truAi??smo a afirmativa de que a prova da irregularidade e da ilegalidade do processo administrativo de lanAi??amento que deu margem Ai?? inscriAi??A?o do crAi??dito tributA?rio, invalida a inscriAi??A?o e elide a presunAi??A?o relativa de liquidez e certeza do crAi??dito inscrito (Par. Asnico – art. 3A?, Lei nA? 6.830/80), conduzindo Ai?? carA?ncia ou Ai?? nulidade da aAi??A?o de execuAi??A?o intentada para a sua cobranAi??a (cf. art. 586 e art. 618 – CPC).
Da mesma forma, reconhecendo expressamente que o lanAi??amento tributA?rio consubstancia antecedente lA?gico-jurAi??dico da exigibilidade da pretensA?o fiscal de cobrar os tributos, a Suprema Corte tem reiteradamente proclamado que ai???enquanto o crAi??dito tributA?rio nA?o se constituir, definitivamente, em sede administrativa, nA?o se terA? por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a ordem tributA?riaai???, eis que ai???atAi?? entA?o, nA?o havendo sido ainda reconhecida a exigibilidade do crAi??dito tributA?rio (ai???an debeaturai??i??) e determinado o respectivo valor (ai???quantum debeaturai??i??), estar-se-A? diante de conduta absolutamente desvestida de tipicidade penalai???, razA?o pela qual ai???a instauraAi??A?o de persecuAi??A?o penal, (…), nos crimes contra a ordem tributA?ria definidos no art. 1A? da Lei nA? 8.137/90, somente se legitimarA?, mesmo em sede de investigaAi??A?o policial, apA?s a definitiva constituiAi??A?o do crAi??dito tributA?rio, pois, antes que tal ocorra, o comportamento do agente serA? penalmente irrelevante, porque manifestamente atAi??picoai???.31
Portanto resulta inequAi??voco que, tratando-se de atividade administrativa vinculada e obrigatA?ria sob pena de responsabilidade funcional (arts. 141 e 142 do CTN), no lanAi??amento tributA?rio a autoridade lanAi??adora nA?o pode dispor discricionA?ria ou arbitrariamente sobre a atribuiAi??A?o dos sujeitos passivos da obrigaAi??A?o tributA?ria (contribuinte e responsA?veis), eis que como demonstrado, em face do princAi??pio da legalidade constitucionalmente assegurado, somente a lei hA? de definir e valorar os elementos constitutivos e estruturais da obrigaAi??A?o tributA?ria, de modo que o crAi??dito tributA?rio dela decorrente Ai?? determinado pela lei (obrigaAi??A?o ai???ex legeai???), e nA?o pela vontade dos sujeitos da relaAi??A?o jurAi??dica, que se encontram ai???igualmente submetidas Ai?? lei e Ai?? jurisdiAi??A?oai???.
Dissertando precisamente sobre os direitos subjetivos dos administrados Ai?? legalidade dos atos administrativos que afetem a sua situaAi??A?o individual, Roger Bonnard, em seu clA?ssico “Precis de Droit Administratif”, jA? ensinava que ai???esses direitos subjetivos Ai?? legalidade dos atos administrativos consistem em que o administrado tem o poder de exigir que a AdministraAi??A?o exerAi??a a sua atividade jurAi??dica segundo as regras que sA?o impostas a essa atividade pelas leis e regulamentos. Por conseguinte, Ai?? o poder de exigir que a administraAi??A?o nA?o cometa ilegalidade no cumprimento de suas atividades jurAi??dicas. Esses direitos subjetivos tem portanto por objeto a legalidade e, conseqA?entemente, a ausA?ncia de ilegalidade nos atos administrativosai??? 32.
Em outras palavras, o sujeito passivo da obrigaAi??A?o tributA?ria tem o direito subjetivo de cumprir o prA?prio dever de acordo com a lei, de tal modo que se nA?o configurados os pressupostos do dever legal de sujeiAi??A?o passiva da obrigaAi??A?o, nA?o pode haver responsabilidade tributA?ria, nem o conseqA?ente comprometimento ou sujeiAi??A?o do patrimA?nio pessoal do sujeito passivo (contribuinte ou responsA?vel), configurando-se a sua ilegitimidade passiva para figurar no pA?lo passivo do procedimento administrativo do lanAi??amento tributA?rio, cuja conseqA?A?ncia Ai?? a nulidade do lanAi??amento. Nesse sentido a JurisprudA?ncia do antigo Conselho de Contribuintes (atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais ai??i?? CARF) que tem reiteradamente proclamado que ai???o erro na identificaAi??A?o do sujeito passivo torna o lanAi??amento nulo, pelo vAi??cio da ilegalidadeai???33 e que ai???constatado vAi??cio formal, por erro na identificaAi??A?o do sujeito passivo, deve ser declarada, de ofAi??cio, a nulidade do auto de infraAi??A?o, por nA?o observA?ncia do disposto no art. 142 do CTNai???34. Na mesma linha a JurisprudA?ncia do E. STJ jA? assentou que ai???em obediA?ncia aos princAi??pios da legalidade e tipicidade fechada, inerentes ao ramo do direito tributA?rio, a AdministraAi??A?o somente pode impor ao contribuinte o A?nus da exaAi??A?o quando houver estrita adequaAi??A?o entre o fato e a hipA?tese legal de incidA?ncia do tributo, ou seja, sua descriAi??A?o tAi??picaai???35, sendo ai???descabida, assim, a aplicaAi??A?o de sanAi??A?o administrativa Ai?? conduta que nA?o estA? prevista como infraAi??A?o.ai???36
Nesse particular releva notar, como lembra Nuno SA? Gomes,37 que ai???as normas ordenadoras, quer de direito tributA?rio material, quer de direito tributA?rio formal, na medida em que regulam comportamentos humanos, podem ser violadas, quer pela prA?pria AdministraAi??A?o, quer pelos particularesai???, donde decorre que as infraAi??Ai??es tributA?rias, tanto podem lesionar e causar dano ao patrimA?nio pA?blico, quando praticadas por contribuintes ou responsA?veis (hipA?tese que ensejam aplicaAi??A?o de severas multas e responsabilidade criminal conforme a gravidade da infraAi??A?o), como podem lesionar e causar dano ao patrimA?nio privado, quando praticadas por autoridades lanAi??adoras, igualmente obrigadas pela ConstituiAi??A?o ao regime da legalidade (art. 37 da CF/88), hipA?tese em que as ilicitudes (abusos ou desvios de poder, etc.) tambAi??m ensejam responsabilidade pessoal e funcional (administrativa e criminal) da autoridade lanAi??adora, sem prejuAi??zo da responsabilidade civil do Estado (art. 37, Ai?? 6A? da CF/88).
Portanto, a par de implicar em nulidade do ato administrativo do lanAi??amento tributA?rio, a atribuiAi??A?o ou imputaAi??A?o arbitrA?ria ou caprichosa de obrigaAi??A?o e respectiva responsabilidade tributA?ria, a pessoas desvinculadas Ai?? obrigaAi??A?o tributA?ria ou em desacordo com a lei, em tese pode caracterizar os ilAi??citos administrativos e penais de ai???procedimento desidiosoai??? (art. 117, inc. XV da Lei nA? 8.112/90), de ai???resistA?ncia injustificada ao andamento de processo e execuAi??A?o de serviAi??oai??? (art. 117, inc. IV da Lei nA? 8.112/90), de ai???desvio de poderai??? (art. 4A? alAi??nea ai???hai??? da Lei nA? 4.898/65), de ai???prevaricaAi??A?oai???(art. 319 do CP) ou de ai???excesso de exaAi??A?oai??? (art. 316, Ai??Ai?? 1A? e 2A? do CP), por parte da autoridade lanAi??adora, pois como bem lembra Rubens Gomes de Sousa ai???o exercAi??cio da atividade tributA?ria em face do fato gerador previsto em lei Ai?? obrigatA?rio sob pena de falta de exaAi??A?o ou de prevaricaAi??A?oai??? 38
Em suma, a violaAi??A?o das normas de direito tributA?rio (material ou formal) pela autoridade lanAi??adora, pode caracterizar ilAi??citos tA?o graves quanto a violaAi??A?o das mesmas normas pelos sujeitos passivos (contribuinte ou responsA?veis), assim como podem lesionar e causar graves danos ao patrimA?nio pessoal destes A?ltimos, que obviamente devem comportar reparaAi??A?o da mesma espAi??cie.
Uma vez demonstrado que o lanAi??amento nA?o pode dispor discricionA?ria ou arbitrariamente sobre a eleiAi??A?o dos sujeitos passivos da obrigaAi??A?o tributA?ria (contribuinte e responsA?veis) passemos ao exame das pretensAi??es inversas dos sujeitos passivos Ai?? restituiAi??A?o e consignaAi??A?o.

III ai??i?? OS EFEITOS DO PAGAMENTO DO TRIBUTO E DA CONSEQA?ENTE EXTINAi??A?O DA OBRIGAAi??A?O E RESPONSABILIDADE

Com o pagamento do tributo pelo sujeito passivo (contribuinte ou responsA?vel), extingue-se a obrigaAi??A?o tributA?ria (art. 156 incs. I e VII do CTN), ressalvada apenas a hipA?tese de erros de fato (art. 149 do CTN), cessando a consequente responsabilidade tributA?ria do contribuinte e responsA?veis tributA?rios; Ai?? o chamado efeito liberatA?rio do pagamento, que constitui um direito patrimonial adquirido quanto ao tributo satisfeito, mesmo contra lei posterior, ainda que retroativa,39 em face do que Ruy Barbosa Nogueira solidamente baseado na Doutrina estrangeira denomina de ai???princAi??pio da consumaAi??A?o da situaAi??A?o fA?ticaai??? (ai???der Grundsatz der TatbestandsKonsumptionai???), ou do ai???ne bis in idemai???,40 segundo o qual, em relaAi??A?o a um mesmo fato e dentro de um mesmo tributo, Ai?? impossAi??vel submeter uma mesma situaAi??A?o, jA? tributada de acordo com a legislaAi??A?o com um tributo, e sobre a mesma base tributA?-la de novo.
Nesse particular, a Lei Complementar (art. 125, inc. I do CTN) expressamente estabelece que ai???o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demaisai??? devedores solidA?rios, donde decorre que adimplida a obrigaAi??A?o pelo pagamento do tributo pelo contribuinte ou pelo responsA?vel, ambos tA?m o direito subjetivo ao efeito liberatA?rio do pagamento e Ai??s consequentes extinAi??Ai??es da obrigaAi??A?o e da responsabilidade tributA?rias, que os desonera pessoal e patrimonialmente.

IV ai??i?? O RECOLHIMENTO INDEVIDO E A OBRIGAAi??A?O DE RESTITUIR. AS PRETENSAi??ES INVERSAS DO CONTRIBUINTE E RESPONSA?VEIS Ai?? RESTITUIAi??A?O E Ai?? CONSIGNAAi??A?O EM PAGAMENTO

Dos preceitos atAi?? aqui expostos resulta claro que o sujeito passivo da obrigaAi??A?o tributA?ria (contribuinte ou responsA?vel) tem o direito subjetivo de cumprir o prA?prio dever de acordo com a lei, de tal modo que se nA?o configurados total ou parcialmente os pressupostos legais da obrigaAi??A?o, nA?o pode haver responsabilidade tributA?ria, nem o consequente comprometimento ou sujeiAi??A?o do patrimA?nio pessoal do sujeito passivo (contribuinte ou responsA?vel); por outro lado, uma vez adimplida a obrigaAi??A?o pelo pagamento do tributo por quaisquer dos sujeitos passivos (contribuinte ou responsA?vel), extingue-se a obrigaAi??A?o tributA?ria, cessando a consequente responsabilidade do contribuinte e responsA?veis, que adquirem concomitantemente o direito subjetivo ao efeito liberatA?rio do pagamento, e por sua vez, os desonera pessoal e patrimonialmente da obrigaAi??A?o.
Como Ai?? curial, quem tem direito subjetivo constitucionalmente assegurado, obviamente deve poder reclamar o seu imediato reconhecimento pelo Estado,41 detentor do monopA?lio do poder jurisdicional, perante qualquer de seus Poderes. Manoel de Oliveira Franco Sobrinho afirma que ai???quando a ConstituiAi??A?o diz que garante os direitos nela compreendidos, se obriga a organizar o Estado em termos de assegurar jurisdicionalmente esses direitosai???.42 .
Nesse sentido, a prA?pria Lei Complementar franquia as aAi??Ai??es de repetiAi??A?o do indAi??bito (arts. 165 a 167 do CTN) e de consignaAi??A?o em pagamento (art. 164 do CTN), destinadas respectivamente a assegurar a restituiAi??A?o de tributo indevidamente pago e a consignaAi??A?o da prestaAi??A?o devida nos caso de recusa no recebimento de tributo pelo sujeito ativo da obrigaAi??A?o.
Vejamos os pressupostos dessas aAi??Ai??es.

A) A REPETIAi??A?O DO INDAi??BITO TRIBUTA?RIO

Como Ai?? elementar, o direito Ai?? repetiAi??A?o do indAi??bito tributA?rio, seja em razA?o de erro de fato ou de direito, decorre diretamente da prA?pria ConstituiAi??A?o e encontra seu fundamento jurAi??dico nos princAi??pios da legalidade da TributaAi??A?o e da AdministraAi??A?o constitucionalmente assegurados (arts. 37 e 150, inc. I da CF/88) que, como ensina BrandA?o Machado,43 consubstanciam, nA?o sA? o ai???fio diretor do comportamento da administraAi??A?o pA?blicaai???, mas tambAi??m a ai???fonteai??? do direito pA?blico subjetivo do indivAi??duo de nA?o ser tributado senA?o exatamente como prescreve a lei, cuja inobservA?ncia enseja violaAi??A?o do direito de quem paga o tributo, que por sua vez adquire, no exato momento em que cumpre a obrigaAi??A?o tributA?ria indevida, os direitos ao crAi??dito e Ai?? pretensA?o contra a Fazenda PA?blica, da restituiAi??A?o do indAi??bito.
Kruse ensina que sua ai???finalidade Ai?? equilibrar o deslocamento patrimonial injustificado entre o credor e o devedor tributA?riosai??? e, por isso considera-se que ai???a pretensA?o de restituiAi??A?o Ai?? o contrA?rio da pretensA?o tributA?riaai??? ou ai???pretensA?o tributA?ria ao revAi??sai???, cujo ai???credor da restituiAi??A?o Ai?? aquele por cuja conta foi prestado o pagamentoai??? e o ai???o devedor da restituiAi??A?o Ai?? o credor do hipotAi??tico crAi??dito tributA?rio para cujo cumprimento foi determinada a quantia pagaai???.44. Prosseguindo na liAi??A?o Kruse adita que ai???a pretensA?o de restituiAi??A?o se extingue pelo pagamento da quantia da restituiAi??A?o ao credor da mesma, por compensaAi??A?o e pela expiraAi??A?o do prazo da solicitaAi??A?oai???45
Nessa ordem de idAi??ias, cumprindo sua vocaAi??A?o especifica de estabelecer normas gerais em matAi??ria de legislaAi??A?o tributA?ria especialmente sobre decadA?ncia (art. 146, inc. III, alAi??nea ai???b da CF/88), a Lei Complementar recepcionada pela ConstituiAi??A?o (ex. vi do Ai?? 5A? do art. 34 do ADCT/CF), veio estabelecer que o direito de pleitear a restituiAi??A?o do indAi??bito tributA?rio, seja qual for a modalidade do pagamento indevido, extingue-se em 5 anos, contados a partir da data de efetivaAi??A?o do recolhimento indevido (arts. 165 e 168 do CTN).
Dos preceitos expostos extrai-se que o titular da pretensA?o de restituiAi??A?o Ai?? aquele por cuja conta foi efetuado o pagamento do tributo, o que remete tanto Ai?? figura do contribuinte, atributo de quem realiza o fato tAi??pico ou cerne do fato gerador (art. 121, Ai?? A?nico, inc. I do CTN), como Ai?? a figura do responsA?vel tributA?rio, qualificado como aquela terceira pessoa que, embora sempre vinculada ao fato gerador, sem revestir a condiAi??A?o de contribuinte, a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crAi??dito tributA?rio, em carA?ter exclusivo ou supletivo, o cumprimento total ou parcial, da referida obrigaAi??A?o (art. 121, Ai?? A?nico, inc. I e art. 128 do CTN).

B) O DIREITO Ai?? CONSIGNAAi??A?O EM PAGAMENTO

Tal como ocorre com o direito Ai?? repetiAi??A?o do indAi??bito tributA?rio, o direito Ai?? consignaAi??A?o em pagamento judicial, decorre diretamente da prA?pria ConstituiAi??A?o e encontra seu fundamento jurAi??dico nos princAi??pios da legalidade da TributaAi??A?o e da AdministraAi??A?o (arts. 37 e 150, inc. I da CF/88) e do livre acesso Ai?? jurisdiAi??A?o constitucionalmente assegurados que, Ai?? final consubstanciam o direito subjetivo do contribuinte de cumprir o prA?prio dever de acordo com a lei.46
Realmente, complementando o rol de garantias do contribuinte a lei complementar (art. 164 do CTN), veio dispor que a importA?ncia de crAi??dito tributA?rio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo que se propAi??e pagar, nos casos: a) de recusa de recebimento, ou subordinaAi??A?o deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigaAi??A?o acessA?ria; b) de subordinaAi??A?o do recebimento ao cumprimento de exigA?ncias administrativas sem fundamento legal; e de c) de exigA?ncia, por mais de uma pessoa jurAi??dica de direito pA?blico, de tributo idA?ntico sobre um mesmo fato gerador. Nessas expressas hipA?teses, julgada procedente a consignaAi??A?o, o pagamento se reputa efetuado e a importA?ncia consignada Ai?? convertida em renda e, portanto, extinto o crAi??dito tributA?rio nos expressos termos dos incs. VI e VII; se julgada improcedente a consignaAi??A?o no todo ou em parte, cobra-se o crAi??dito acrescido de juros de mora, sem prejuAi??zo das penalidades cabAi??veis.
Nessa mesma ordem de idAi??ias, ao delinear os efeitos da aAi??A?o de consignaAi??A?o em matAi??ria fiscal, a JurisprudA?ncia recentemente assentou que: ai???O depA?sito em consignaAi??A?o Ai?? modo de extinAi??A?o da obrigaAi??A?o, com forAi??a de pagamento, correspondente aAi??A?o consignatA?ria tem por finalidade ver atendido o direito – material – do devedor de liberar-se da obrigaAi??A?o e de obter quitaAi??A?o. Trata-se de aAi??A?o eminentemente declaratA?ria: declara-se que o depA?sito oferecido liberou o autor da respectiva obrigaAi??A?o.(…) Com a atual configuraAi??A?o do rito, a aAi??A?o de consignaAi??A?o pode ter natureza dA?plice, jA? que presta, em certos casos. a outorgar tutela jurisdicional em favor do rAi??u, a quem assegura nA?o apenas a faculdade de levantar, em caso de insuficiA?ncia do depA?sito, a quantia oferecida, prosseguindo o processo pelas diferenAi??as controvertidas (CPC, art. 899, Ai?? 1A?), como tambAi??m a de obter, em seu favor, tAi??tulo executivo pelo valor das referidas diferenAi??as que vierem a ser reconhecidas na sentenAi??a (art. 899. Ai?? 2A?).(…) Como em qualquer outro procedimento, tambAi??m na aAi??A?o consignatA?ria o juiz estA? habilitado a exercer o seu poder-dever jurisdicional de investigar os fatos e aplicar o direito na medida necessA?ria a fazer juAi??zo sobre a existA?ncia ou o modo de ser da relaAi??A?o jurAi??dica que lhe Ai?? submetida a decisA?o. NA?o hA? empecilho algum, muito pelo contrA?rio, ao exercAi??cio, na aAi??A?o de consignaAi??A?o do controle de constitucionalidade das normas.(…). NA?o hA? qualquer vedaAi??A?o legal a que o contribuinte lance mA?o da aAi??A?o consignatA?ria para ver satisfeito o seu direito de pagar corretamente o tributo quando entende que o fisco estA? exigindo prestaAi??A?o maior que a devida. Ai?? possibilidade prevista no art. 164 do CA?digo TributA?rio Nacional. Ao mencionar que ai???consignaAi??A?o sA? pode versar sobre o crAi??dito que o consignante A?se pAi??e a pagarA?, o Ai?? 1A? daquele artigo deixa evidenciada a possibilidade de aAi??A?o consignatA?ria nos casos em que o contribuinte se propAi??e a pagar valor inferior ao exigido pelo fisco. Com efeito, exigir valor maior equivale a recusar o recebimento do tributo por valor menorai???.47.
Em suma, o titular da consignaAi??A?o Ai?? aquele que tem o ai???dever de prestaAi??A?oai???, seja contribuinte ou responsA?vel, vez que ambos, como co-responsA?veis solidA?rios pela obrigaAi??A?o tributA?ria, tA?m o legAi??timo interesse de cumprir a prestaAi??A?o tributA?ria devida ao credor de acordo com a lei, para liberar-se da obrigaAi??A?o legalmente imposta e obter o efeito liberatA?rio do pagamento e as consequentes extinAi??Ai??es da obrigaAi??A?o e da responsabilidade tributA?rias, que os desonera pessoal e patrimonialmente.

V ai??i?? A SUBSTITUIAi??A?O TRIBUTA?RIA E A EXIGASNCIA DE ANTECIPAAi??A?O DO RECOLHIMENTO ANTES MESMO DA OCORRASNCIA DO FATO GERADOR. UMA INCONSTITUCIONALIDADE QUE PERSISTE

Na aplicaAi??A?o concreta dos preceitos retro expostos, a JurisprudA?ncia sempre entendeu que ai???consoante a legislaAi??A?o em vigor (recepcionada pela ConstituiAi??A?o), o sujeito passivo da obrigaAi??A?o tributaria, em principio, deve ser aquele que praticou o ato descrito como nA?cleo do ai???fato geradorai??i?? – ao qual e imputA?vel a autoria do fato imponAi??velai??? e que ai???o substituto tributA?rio, em face da disciplina da legislaAi??A?o tributaria (CTN, artigo 128), deverA? ser sempre alguAi??m ai???vinculadoai??i?? a ai???fato geradorai??i??, sendo de todo incabAi??vel que algum devedor (ai???estranhoai??i?? em relaAi??A?o ao ato imponAi??vel) substitua outro que ainda nA?o seja contribuinte relativamente a operaAi??A?o consideradaai???, razAi??es pelas quais sempre fulminou de ilegalidade a legislaAi??A?o que ai???a pretexto de disciplinar o instituto da substituiAi??A?o tributaria, jA? definido em lei complementar (CTN, artigo 128), instituiu hipA?tese de ai???antecipaAi??A?oai??i?? do ICMS, nas operaAi??Ai??es de venda de veAi??culos automotores, em que: a) a base de calculo e fundada em fictAi??cio e estimado valor de tabela; b) o pagamento do tributo (ICMS) Ai?? exigido antes da ocorrA?ncia do fato gerador, em concreto; c) o substituto tributA?rio Ai?? um terceiro estranho ao fato imponAi??velai??? 48.
Na mesma linha a JurisprudA?ncia sempre entendeu que ai???o princAi??pio da legalidade impede que se exija do contribuinte tributo que seja calculado sobre base de cA?lculo fictAi??cia, por ela ter de representar o fato econA?mico com a real dimensA?o do ocorrido no momento da consumaAi??A?o do fato geradorai???49 vez que ai???o Direito TributA?rio repugna a adoAi??A?o de base de calculo que esteja, dissociada do efetivo valor econA?mico do fenA?meno tributA?rioai??? 50
Ainda na vigA?ncia da ConstituiAi??A?o anterior, apreciando um caso do antigo ICM, em que se exigia antecipaAi??A?o do pagamento do ICM, antes da saAi??da da mercadoria (fato gerador daquele imposto), a Suprema Corte jA? havia assentado que ai???instituir antecipaAi??A?o de pagamento de imposto antes de constituir-se o crAi??dito respectivo, porque ainda nA?o ocorreu o fato gerador da obrigaAi??A?o fiscal, Ai?? o mesmo que decretar o Estado emprAi??stimo compulsA?rio inconstitucional, porque negado a sua competA?nciaai???51
Da mesma forma, fundada nos mesmos preceitos, na hipA?tese de vinculaAi??A?o direta e concomitante entre substituto e substituAi??do (contribuinte) em relaAi??A?o ao mesmo fato gerador, cuja base de cA?lculo Ai?? determinada pelo valor da operaAi??A?o subjacente, a JurisprudA?ncia tem proclamado a legalidade da substituiAi??A?o tributA?ria, como por exemplo da ai???hipA?tese do Imposto de Renda retido na fonteai???, onde ai???o contribuinte Ai?? o beneficiA?rio dos rendimentos, titular da disponibilidade econA?mica ou jurAi??dica do acrAi??scimo patrimonial (art. 43 do CTN), enquanto a fonte pagadora assume a condiAi??A?o de responsA?vel pela retenAi??A?o e recolhimento do imposto (art. 45, parA?grafo A?nico, do CTN)ai???, hipA?tese em que o contribuinte substituAi??do, ai???que realiza o fato gerador, e efetivamente tem o dever de arcar com o A?nus da tributaAi??A?oai???, ai???tem legitimidade ativa ad causam para propor aAi??A?o de repetiAi??A?o de indAi??bito pleiteando a restituiAi??A?o dos valores indevidamente pagosai???52 . Na mesma linha a JurisprudA?ncia entende que ai???a retenAi??A?o de onze por cento (11%) a tAi??tulo de contribuiAi??A?o previdenciA?ria, na forma do art. 31 da Lei 8.212/91, com a redaAi??A?o introduzida pela Lei 9.711/98, nA?o configura nova modalidade de tributo, mas tA?o-somente alteraAi??A?o na sua forma de recolhimento, nA?o havendo qualquer ilegalidade nessa sistemA?tica de arrecadaAi??A?oai???, eis que ai???na referida sistemA?tica (…), a empresa tomadora de serviAi??os Ai?? responsA?vel tributA?ria pelo regime de substituiAi??A?o tributA?riaai??? e apenas ai???desconta parte do valor devido Ai?? PrevidA?ncia Social, responsabilizando-se pelo recolhimento por meio de destaque na nota fiscal ou na faturaai???, sendo que ai???a cedente de mA?o-de-obra procede Ai?? compensaAi??A?o do valor, quando do recolhimento incidente sobre a folha de salA?rioai???, havendo ai???apenas um adiantamento de parte do recolhimento, sem alteraAi??A?o de alAi??quota ou base de cA?lculoai???, nesta hipA?tese, entende a JurisprudA?ncia que tanto o contribuinte substituAi??do (cedente de mA?o-de-obra) como a substituto tributA?rio (tomadora do serviAi??o) ai???tA?m legitimidade ad causam para questionar, em juAi??zo, a retenAi??A?o (…) porque o valor retido deve ser descontado na nota fiscal ou fatura pela tomadora, e tal valor estA? sujeito Ai?? restituiAi??A?o por parte da cedente, quando do recolhimento da contribuiAi??A?o previdenciA?ria.ai???53
Entretanto, a Emenda Constitucional 03/93 (que acrescentou o Ai?? 7A?, ao artigo 150, da CF/88) veio dispor expressamente que ai???a lei poderA? atribuir a sujeito passivo de obrigaAi??A?o tributA?ria a condiAi??A?o de responsA?vel pelo pagamento de imposto ou contribuiAi??A?o, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata restituiAi??A?o da quantia paga, caso nA?o se realize o fato gerador presumidoai???.
Desde logo verifica-se que a referida emenda Constitucional, simplesmente demole os corolA?rios dos princAi??pios da legalidade da tributaAi??A?o e da AdministraAi??A?o consolidados pela melhor Doutrina e explicitados pela Lei Complementar, no sentido de que obrigaAi??A?o tributA?ria somente surge com a ocorrA?ncia do fato gerador previsto em lei (arts. 113, Ai?? 1A? e 114 do CTN), que o crAi??dito tributA?rio decorre da obrigaAi??A?o principal (art. 139 do CTN) e que a determinaAi??A?o, formalizaAi??A?o e cobranAi??a do crAi??dito tributA?rio por via do ato declaratA?rio e vinculado do lanAi??amento (arts. 3A? e 142 do CTN) hA? de reportar-se Ai?? legislaAi??A?o vigente Ai?? data da ocorrA?ncia do fato gerador e deve por ela se reger, ainda que a mesma venha a ser posteriormente modificada ou revogada (art. 144 – CTN).
Realmente, de acordo com a referida Emenda Constitucional, para que a relaAi??A?o de direito tributA?rio legalmente prevista possa nascer, nA?o Ai?? mais necessA?ria a efetiva ocorrA?ncia de um fato concreto praticado pelo sujeito passivo, que corresponda exatamente Ai??quele tipificado abstratamente na regra de direito, cuja realizaAi??A?o faz nascer os efeitos determinados ou sancionados pela lei (obrigaAi??A?o tributA?ria) como expressamente exigem os princAi??pios da legalidade da tributaAi??A?o e da administraAi??A?o e seus corolA?rios (ai???princAi??pio da tipicidadeai???), mas tA?o somente Ai?? necessA?ria a presunAi??A?o legal de ocorrA?ncia de fatos geradores, cujas bases de cA?lculo sejam igualmente presumidas e arbitradas pela lei, e cujos hipotAi??ticos ai???contribuintesai??? sejam igualmente presumidos.
Em suma, instituiu-se um verdadeiro regime de arbAi??trio fiscal, onde fatos geradores e bases de cA?lculo da obrigaAi??A?o tributA?ria sA?o apenas virtualmente estimados ou meramente presumidos pela lei, sem qualquer compromisso ou pertinA?ncia com a realidade.
Ai?? evidente que a Emenda Constitucional jamais poderia autorizar Ai?? lei a atribuiAi??A?o ai???a sujeito passivo de obrigaAi??A?o tributA?ria a condiAi??A?o de responsA?vel pelo pagamento de imposto ou contribuiAi??A?o, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormenteai???, seja porque como exaustivamente demonstrado, o pressuposto da obrigaAi??A?o, da responsabilidade e da sujeiAi??A?o passiva tributA?rias Ai?? a efetiva ocorrA?ncia do fato gerador (e nA?o a presunAi??A?o de sua ocorrA?ncia), estando a este umbilicalmente vinculados contribuinte e responsA?vel, seja porque como hA? muito jA? ensinava Leopoldo Fraga ai???a lei nA?o cria realidades fAi??sicas, econA?micas, jurAi??dicas, polAi??ticas ou sociais, mas Ai??, ao revAi??s, uma expressA?o, uma resultante, uma decorrA?ncia, uma emanaAi??A?o, um reflexo dessas realidades: consequente e nA?o antecedente; produto e nA?o fator; efeito e nA?o causa. NA?o inventa o direito; tradA?-lo, estrutura-o, corporifica-o em norma jurAi??dica: – realiza-oai??? 54
NA?o obstante as manifestas inconsistA?ncia e inconstitucionalidade jA? proclamadas pela Doutrina55 e a possibilidade de sua proclamaAi??A?o pelo Poder JudiciA?rio,56 fascinada com as supostas ai???vantagensai??? acenadas pelo fisco, a Suprema Corte infelizmente hesitou em proclamar a inconstitucionalidade jA? proclamada inA?meras outras vezes,57 agora procurando sustentar que ai???a circunstA?ncia de ser presumido o fato gerador nA?o constitui A?bice Ai?? exigA?ncia antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituAi??do pela prA?pria ConstituiAi??A?o, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cA?lculo, se valeu de critAi??rio de estimativa que a aproxima o mais possAi??vel da realidadeai??? e que ai???o fato gerador presumido, por isso mesmo, nA?o Ai?? provisA?rio, mas definitivo, nA?o dando ensejo a restituiAi??A?o ou complementaAi??A?o do imposto pago, senA?o, no primeiro caso, na hipA?tese de sua nA?o-realizaAi??A?o finalai??? razAi??es pelas quais entende que ai???admitir o contrA?rio valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepAi??A?o e adoAi??A?o, como a reduAi??A?o, a um sA? tempo, da mA?quina-fiscal e da evasA?o fiscal a dimensAi??es mAi??nimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiA?ncia e celeridade Ai??s atividades de tributaAi??A?o e arrecadaAi??A?oai???58. Mais recentemente, a Suprema Corte reitera a ai???legitimidade do regime de substituiAi??A?o tributA?riaai???, considerando que ai???Ai?? responsA?vel tributA?rio, por substituiAi??A?o, o industrial, o comerciante ou o prestador de serviAi??o, relativamente ao imposto devido pelas anteriores ou subsequentes saAi??das de mercadorias ou, ainda, por serviAi??os prestados por qualquer outra categoria de contribuinteai???, obtemperando apenas que ai???a cobranAi??a antecipada do ICMS por meio de estimativa ai???constitui simples recolhimento cautelar enquanto nA?o hA? o negA?cio jurAi??dico de circulaAi??A?o, em que a regra jurAi??dica, quanto ao imposto, incide.ai??i??ai???59
Mas a fundamentaAi??A?o invocada para referendar a instituiAi??A?o de fato gerador e bases de cA?lculo estimados ou presumidos, bem como para a instituiAi??A?o de obrigaAi??A?o e responsabilidade tributA?rias antes mesmo da ocorrA?ncia do fato gerador e do vencimento da respectiva obrigaAi??A?o, data vA?nia, padece de invencAi??vel contradiAi??A?o.
De fato, se for verdadeira a afirmativa de que ai???o fato gerador presumido (…) nA?o Ai?? provisA?rio, mas definitivo, nA?o dando ensejo a restituiAi??A?o ou complementaAi??A?o do imposto pagoai???, como defende na sua primeira assentada, a Suprema Corte estaria implicitamente reconhecendo que o lanAi??amento do tributo contra o responsA?vel-substituto teria efeito constitutivo da obrigaAi??A?o tributA?ria em relaAi??A?o ao contribuinte substituAi??do, que ainda sequer praticara o fato gerador, o que nA?o somente contraria flagrantemente os corolA?rios dos princAi??pios da legalidade da tributaAi??A?o e da AdministraAi??A?o explicitados pela Lei Complementar (arts. 3A?, 113, Ai?? 1A? e 114, 139, 141 e 142 do CTN) e pela melhor Doutrina retro mencionada, como contraria e afronta flagrantemente ao disposto na parte final do prA?prio Ai?? 7A?, do artigo 150, da CF/88 (acrescentado pela Emenda Constitucional 03/93) que pretendeu interpretar, eis que este expressamente assegura ai???a imediata restituiAi??A?o da quantia paga, caso nA?o se realize o fato gerador presumidoai???, ou do que foi pago a mais na antecipaAi??A?o estimada, direito este que nem mesmo Ai?? Suprema Corte era lAi??cito negar.
Por outro lado se verdadeira a afirmativa no sentido de que ai???a cobranAi??a antecipada do ICMS por meio de estimativa ai???constitui simples recolhimento cautelar enquanto nA?o hA? o negA?cio jurAi??dico de circulaAi??A?o, em que a regra jurAi??dica, quanto ao imposto, incideai??i??ai??? como defende na sua segunda assentada, a Suprema Corte estaria implicitamente reconhecendo que o fato gerador presumido nA?o Ai?? definitivo e que o lanAi??amento contra o responsA?vel-substituto, tem efeito declaratA?rio das hipotAi??ticas obrigaAi??Ai??es futuras, presumidas e ainda inocorridas, razAi??es pelas quais, o pagamento do tributo exigido antecipadamente e relativo Ai??s referidas hipotAi??ticas obrigaAi??Ai??es, sujeitar-se-ia Ai?? condiAi??A?o resolutA?ria da efetiva ocorrA?ncia dos respectivos fatos geradores, momento em que se tornaria devida ai???a imediata restituiAi??A?o da quantia paga, caso nA?o se realize o fato gerador presumidoai???, ou do que foi pago a mais na antecipaAi??A?o estimada.. Nesta hipA?tese, a titularidade da pretensA?o de restituiAi??A?o obviamente seria daquele por cuja conta foi efetuado o pagamento do tributo, o que novamente remete tanto Ai?? figura do contribuinte, atributo de quem realiza o fato tAi??pico ou cerne do fato gerador (art. 121, Ai?? A?nico, inc. I do CTN), como Ai?? figura do responsA?vel tributA?rio, este A?ltimo somente na hipA?tese em que esteja vinculado ao fato gerador, da respectiva obrigaAi??A?o (venda do fabricante ao atacadista), em que a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crAi??dito tributA?rio, em carA?ter exclusivo, o cumprimento total da referida obrigaAi??A?o (art. 121, Ai?? A?nico, inc. I e art. 128 do CTN).
Nesse particular impAi??e-se uma definiAi??A?o na interpretaAi??A?o do PretA?rio Excelso vez que como uma dia jA? ressaltou o ilustre Min. Celso Mello: ai???a essA?ncia do substantive due process of law, reside na necessidade de proteger os direitos e as liberdades das pessoas contra qualquer modalidade de legislaAi??A?o que se revele opressiva ou destituAi??da do necessA?rio coeficiente de razoabilidade. Isso significa, dentro da perspectiva da extensA?o da teoria do desvio de poder ao plano das atividades legislativas do Estado, que este nA?o dispAi??e de competA?ncia para legislar ilimitadamente, de forma imoderada e irresponsA?vel, gerando, com o seu comportamento institucional, situaAi??Ai??es normativas de absoluta distorAi??A?o e, atAi?? mesmo, de subversA?o dos fins que regem o desempenho da funAi??A?o estatal. (…) A jurisprudA?ncia constitucional do Supremo Tribunal Federal, bem por isso, como jA? referido, tem censurado a validade jurAi??dica de atos estatais, que, desconsiderando as limitaAi??Ai??es que incidem sobre o poder normativo do Estado, veiculam prescriAi??Ai??es que ofendem os padrAi??es de razoabilidade e que se revelam destituAi??das de causa legAi??tima, exteriorizando abusos inaceitA?veis e institucionalizando agravos inA?teis e nocivos aos direitos das pessoas. (…) Conclui-se, portanto, que, exteriorizando a norma legal, conteA?do tisnado pelo vAi??cio da irrazoabilidade, vem, o legislador, em tal anA?mala situaAi??A?o, a incidir em causa configuradora de excesso de poder, o que compromete a prA?pria funAi??A?o jurAi??dico-constitucional dessa espAi??cie normativa.ai???60
A par da invencAi??vel contradiAi??A?o e da manifesta insubsistA?ncia dos fundamentos invocados em seu prol, as supostas ai???vantagensai??? acenadas pela Suprema Corte que determinariam a ai???concepAi??A?o e adoAi??A?oai??? do ai??? fato gerador presumidoai??? (ai???como a reduAi??A?o, a um sA? tempo, da mA?quina-fiscal e da evasA?o fiscal a dimensAi??es mAi??nimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiA?ncia e celeridade Ai??s atividades de tributaAi??A?o e arrecadaAi??A?oai???), por si sA?, nA?o podem atropelar o regime da legalidade, nem consubstanciam fundamento idA?neo para referendar a concepAi??A?o e adoAi??A?oai??? do malsinado ai???fato gerador presumidoai???.
Consubstanciando ai???prerrogativas jurAi??dicas da liberdadeai??? e por possuAi??rem ai???extraAi??A?o constitucionalai???, os corolA?rios dos princAi??pios constitucionais da legalidade da tributaAi??A?o e da AdministraAi??A?o hA? pouco lembrados, que se convencionou chamar de ai???Estatuto do Contribuinteai???61, obviamente nA?o se expAi??em, nem devem submeter-se, a qualquer juAi??zo de oportunidade ou de conveniA?ncia, muito menos a avaliaAi??Ai??es discricionA?rias fundadas em razAi??es de pragmatismo governamentalai??? vez que ai???a relaAi??A?o do Poder e de seus agentes, com a ConstituiAi??A?o, hA? de ser, necessariamente, uma relaAi??A?o de respeitoai???. 62
Nesse sentido jA? assentou a Suprema Corte na proficiente liAi??A?o do E. Min. Celso de Mello que: ai???A invocaAi??A?o das razAi??es de Estado – alAi??m de deslegitimar-se como fundamento idA?neo de justificaAi??A?o de medidas legislativas – representa, por efeito das gravAi??ssimas conseqA?A?ncias provocadas por seu eventual acolhimento, uma ameaAi??a inadmissAi??vel Ai??s liberdades pA?blicas, Ai?? supremacia da ordem constitucional e aos valores democrA?ticos que a informam, culminando por introduzir, no sistema de direito positivo, um preocupante fator de ruptura e de desestabilizaAi??A?o polAi??tico-jurAi??dica. Nada compensa a ruptura da ordem constitucional. Nada recompAi??e os gravAi??ssimos efeitos que derivam do gesto de infidelidade ao texto da Lei Fundamental. A defesa da ConstituiAi??A?o nA?o se expAi??e, nem deve submeter-se, a qualquer juAi??zo de oportunidade ou de conveniA?ncia, muito menos a avaliaAi??Ai??es discricionA?rias fundadas em razAi??es de pragmatismo governamental. A relaAi??A?o do Poder e de seus agentes, com a ConstituiAi??A?o, hA? de ser, necessariamente, uma relaAi??A?o de respeito. Se, em determinado momento histA?rico, circunstA?ncias de fato ou de direito reclamarem a alteraAi??A?o da ConstituiAi??A?o, em ordem a conferir-lhe um sentido de maior contemporaneidade, para ajustA?-la, desse modo, Ai??s novas exigA?ncias ditadas por necessidades polAi??ticas, sociais ou econA?micas, impor-se-A? a prAi??via modificaAi??A?o do texto da Lei Fundamental, com estrita observA?ncia das limitaAi??Ai??es e do processo de reforma estabelecidos na prA?pria Carta PolAi??tica. (…) O inaceitA?vel desprezo pela ConstituiAi??A?o nA?o pode converter-se em prA?tica governamental consentida. Ao menos, enquanto houver um Poder JudiciA?rio independente e consciente de sua alta responsabilidade polAi??tica, social e jurAi??dico-institucional.ai???63

VI ai??i?? AS NORMAS DE ANTI-ELISA?O E A ESTRITA LEGALIDADE

Dos preceitos expostos extrai-se que, derivando diretamente da ConstituiAi??A?o e da lei, as relaAi??Ai??es intersubjetivas de Direito TributA?rio, seja no seu aspecto substantivo, seja no seu aspecto adjetivo, qualificam-se como relaAi??Ai??es de direito e nA?o de poder, de tal modo que ambas as partes da relaAi??A?o jurAi??dico tributA?ria (sujeito ativo e sujeitos passivos) tA?m direitos adquiridos recAi??procos e se acham igualmente submetidas Ai?? lei e Ai?? jurisdiAi??A?oai???64 sem qualquer possibilidade de disposiAi??A?o sobre os elementos constitutivos da obrigaAi??A?o tributA?ria.
Dos mesmo preceitos resulta que a violaAi??A?o das normas de direito tributA?rio (material ou formal) por quaisquer dos sujeitos da relaAi??A?o tributA?ria (sujeito ativo ou sujeitos passivos) podem causar ilAi??citos de idA?ntica gravidade, podendo lesionar e causar graves danos ao patrimA?nio pessoal de cada qual, que obviamente devem comportar reparaAi??A?o na mesma medida.
Portanto, as normas anti-elisivas ou anti-abuso, nA?o devem ser encaradas somente sob a perspectiva de abuso dos contribuintes, na manipulaAi??A?o das formas dos negA?cios e demonstraAi??Ai??es financeiras para evitar a incidA?ncia da lei tributA?ria, mas sob a perspectiva mais ampla da aplicaAi??A?o da lei fiscal como um todo, de modo a evitar tambAi??m as nocivas manipulaAi??Ai??es da lei fiscal pelas autoridades lanAi??adoras, que igualmente lesionam o regime da legalidade ao qual devem estrita obediA?ncia.
Assim, embora nA?o se ignore que a autoridade administrativa pode desconsiderar atos ou negA?cios jurAi??dicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrA?ncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigaAi??A?o tributA?ria, tambAi??m nA?o se pode ignorar que a Lei Complementar somente autoriza a referida desconsideraAi??A?o, se observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinA?ria (art. 116, Ai?? A?nico do CTN).
Nessa ordem de idAi??ias jA? assentou a JurisprudA?ncia, ai???Ai?? princAi??pio constitucional e direito subjetivo do contribuinte o de que a aplicaAi??A?o de sanAi??Ai??es seja precedida do devido processo legal, que delimita a imprescindibilidade de processo administrativo regular anterior Ai?? prA?tica de atos da administraAi??A?o que venha a interferir na esfera de direitos e interesses particulares dos indivAi??duos, como forma de coibir arbitrariedades e realizar a vontade contida na leiai???,65 sendo certo que ai???nA?o hA? juAi??zo de discricionariedade no ato administrativo que impAi??e sanAi??A?o (…), razA?o pela qual o controle jurisdicional Ai?? amplo e nA?o se limita somente aos aspectos formaisai???, eis que a penalidade deve ser respaldada em ai???prova convincente, sob pena de comprometimento da razoabilidade e da proporcionalidadeai???66.
Em homenagem aos princAi??pios da ai???livre iniciativaai??? (CF/88, arts. 1A?, IV e 170), da ai???propriedade privadaai??? (CF/88, art. 5A?, XXII e 170, II), da ai???livre concorrA?nciaai??? (CF/88, art. 170, IV) e do ai???livre exercAi??cio de qualquer atividade econA?mica, independentemente de autorizaAi??A?o de A?rgA?o pA?blicosai??? (CF/88, art. 170, Ai?? A?nico), a JurisprudA?ncia tem reiteradamente proclamado que ai???a norma pedagA?gicaai??? do artigo 110 do CTN ai???ressalta a impossibilidade de a lei tributA?ria alterar a definiAi??A?o, o conteA?do e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamenteai???67 e que ai???o contrato sA? se transmuda em forma dissimulada (…) quando, expressamente, ocorrer violaAi??A?o da prA?pria lei e da regulamentaAi??A?o que o regeai??? bem como que a eventual ai???descaracterizaAi??A?o do contrato (…) sA? pode ocorrer quando fique devidamente evidenciada uma das situaAi??Ai??es previstas em leiai??? sendo que ai???fora desse alcance legislativo, impossAi??vel ao Fiscoai??? tratar um determinado contrato privado como outro de natureza diversa, para fins tributA?rios 68
Na mesma linha a JurisprudA?ncia do E. STJ jA? assentou que ai???em obediA?ncia aos princAi??pios da legalidade e tipicidade fechada, inerentes ao ramo do direito tributA?rio, a AdministraAi??A?o somente pode impor ao contribuinte o A?nus da exaAi??A?o quando houver estrita adequaAi??A?o entre o fato e a hipA?tese legal de incidA?ncia do tributo, ou seja, sua descriAi??A?o tAi??picaai???,69 , sendo ai???descabida, assim, a aplicaAi??A?o de sanAi??A?o administrativa Ai?? conduta que nA?o estA? prevista como infraAi??A?o.ai??? 70
Os mesmos princAi??pios tem sido reiteradamente aplicados nos ilAi??citos praticados por funcionA?rios pA?blicos no exercAi??cio de suas funAi??Ai??es (como Ai?? o caso das autoridades lanAi??adoras), tendo a jurisprudA?ncia assentado que ai???no campo do direito disciplinar, assim como ocorre na esfera penal, interpretaAi??Ai??es ampliativas ou analA?gicas nA?o sA?o, de espAi??cie alguma, admitidas, sob pena de incorrer-se em ofensa direta ao princAi??pio da reserva legalai??? ressaltando que ai???a utilizaAi??A?o de analogias ou de interpretaAi??Ai??es ampliativas, em matAi??ria de puniAi??A?o disciplinar, longe de conferir ao administrado uma acusaAi??A?o transparente, pA?blica, e legalmente justa, afronta o princAi??pio da tipicidade, corolA?rio do princAi??pio da legalidade, segundo as mA?ximas: nullum crimen nulla poena sine lege stricta e nullum crimen nulla poena sine lege certa, postura incompatAi??vel com o Estado DemocrA?tico de Direito.ai???71
Somente o respeito mA?tuo entre os sujeitos ativo e passivos da obrigaAi??A?o tributA?ria, com aplicaAi??A?o equA?nime dos mesmos princAi??pios e normas anti-elisivas ou anti-abuso que regem as infraAi??Ai??es Ai?? lei fiscal cometidas de parte a parte, se poderA? construir um verdadeiro Estado DemocrA?tico de Direito.
Nesse ponto do estudo jA? nos encontramos em condiAi??Ai??es de responder Ai??s indagaAi??Ai??es que nos foram formuladas e passamos a respondA?-las:

1) Em face do Ai?? 7A? do artigo 150 da C. Federal, valores de pauta estabelecidos pelo Fisco em montantes superiores aos praticados no mercado, ensejam o direito Ai?? recuperaAi??A?o, pelo substituAi??do ou pelo substituto, do que foi pago a mais na antecipaAi??A?o? Se for negativa a resposta, como compatibilizar esse preceito constitucional com os princAi??pios ai??i?? tambAi??m constitucionais – da estrita legalidade, tipicidade fechada (implAi??cito) e reserva absoluta de lei formal?
Resposta: Sim. A A?nica interpretaAi??A?o compatAi??vel com a estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta de lei formal Ai?? no sentido de que ai???a cobranAi??a antecipada do ICMS por meio de estimativa ai???constitui simples recolhimento cautelar enquanto nA?o hA? o negA?cio jurAi??dico de circulaAi??A?o, em que a regra jurAi??dica, quanto ao imposto, incideai??i??ai??? na qual, a Suprema Corte implicitamente reconhece que o fato gerador presumido nA?o Ai?? definitivo e que o lanAi??amento contra o responsA?vel-substituto, tem efeito declaratA?rio das hipotAi??ticas obrigaAi??Ai??es futuras, presumidas e ainda inocorridas, razAi??es pelas quais, o pagamento do tributo exigido antecipadamente e relativo Ai??s referidas hipotAi??ticas obrigaAi??Ai??es, sujeitar-se-ia Ai?? condiAi??A?o resolutA?ria da efetiva ocorrA?ncia dos respectivos fatos geradores, momento em que se tornaria devida ai???a imediata restituiAi??A?o da quantia paga, caso nA?o se realize o fato gerador presumidoai???, ou do que foi pago a mais na antecipaAi??A?o estimada. Nesta hipA?tese, a titularidade da pretensA?o de restituiAi??A?o obviamente seria daquele por cuja conta foi efetuado o pagamento do tributo, o que novamente remete tanto Ai?? figura do contribuinte, atributo de quem realiza o fato tAi??pico ou cerne do fato gerador (art. 121, Ai?? A?nico, inc. I do CTN), como Ai?? a figura do responsA?vel tributA?rio, este A?ltimo somente na hipA?tese em que esteja vinculado ao fato gerador, da respectiva obrigaAi??A?o (venda do fabricante ao atacadista), em que a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crAi??dito tributA?rio, em carA?ter exclusivo, o cumprimento total da referida obrigaAi??A?o (art. 121, Ai?? A?nico, inc. I e art. 128 do CTN).

2) Para efeitos de sucessA?o tributA?ria, o que caracteriza ai???fundo de comAi??rcioai???? Ocorre sucessA?o tributA?ria na hipA?tese de transferA?ncia da locaAi??A?o de um imA?vel, de uma empresa para outra do mesmo ramo de atividade, permanecendo a primeira em plena exploraAi??A?o de seu objeto social em outro endereAi??o?
Resposta: NA?o. A eventual cumulaAi??A?o, simultaneidade ou consecutividade das responsabilidades do contribuinte e responsA?vel, obviamente nA?o confunde as diversas naturezas da responsabilidade (substitutiva ou supletiva), nem as pessoas e os respectivos patrimA?nios dos diversos sujeitos passivos da obrigaAi??A?o tributA?ria (contribuinte e terceiros responsA?veis). Nesse sentido, ao interpretar a responsabilidade tributA?ria por sucessA?o a JurisprudA?ncia jA? assentou que ai???a responsabilidade do art. 133 do CTN ocorre pela aquisiAi??A?o do fundo de comAi??rcio ou estabelecimento, ou seja, pressupAi??e a aquisiAi??A?o da propriedade com todos os poderes inerentes ao domAi??nio, o que nA?o se caracteriza pela celebraAi??A?o de contrato de locaAi??A?o, ainda que mantida a mesma atividade exercida pelo locadorai??? eis que ai???a circunstA?ncia de que tenha se instalado em prAi??dio antes alugado Ai?? devedora, nA?o transforma quem veio a ocupA?-lo posteriormente, tambAi??m por forAi??a de locaAi??A?o, em sucessor para os efeitos tributA?riosai???.

3) Ai?? possAi??vel, na substituiAi??A?o tributA?ria para a frente ou progressiva, tornar o substituAi??do corresponsA?vel supletivo? Deixando o contribuinte substituto de reter o tributo devido por substituiAi??A?o, em razA?o de determinaAi??A?o judicial exarada em aAi??A?o promovida pelo contribuinte substituAi??do, a quem caberA? a responsabilidade pelo pagamento dos respectivos montantes, caso venha a ser reformada a decisA?o?
Resposta: NA?o. A Lei Complementar expressamente autoriza Ai?? lei ordinA?ria do ente tributante competente, a ai???atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crAi??dito tributA?rio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigaAi??A?o, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carA?ter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigaAi??A?oai??? (art. 128 do CTN). Na primeira hipA?tese (exclusA?o da responsabilidade do contribuinte) substitui-se a responsabilidade do contribuinte, devedor original do tributo, pela do responsA?vel vinculado ao fato gerador da obrigaAi??A?o tributA?ria original, que passa a ser o substituto tributA?rio; na segunda hipA?tese (responsabilidade do contribuinte em carA?ter supletivo), por estarem vinculados e terem interesse comum na situaAi??A?o que constitui o fato gerador da obrigaAi??A?o principal, as pessoas do contribuinte e responsA?vel, sA?o solidariamente obrigadas, sendo que a referida solidariedade das pessoas, sempre expressamente designadas por lei, ai???nA?o comporta benefAi??cio de ordemai??? (art. 124 do CTN). Portanto a substituiAi??A?o tributA?ria, salvo disposiAi??A?o de lei em contrA?rio, exclui a responsabilidade do contribuinte. As ordens judiciais (liminares e tutelas antecipadas) suspendem a exigibilidade do crAi??dito tributA?rio (art. 151 incs. IV e V do CTN) e, uma vez que percam a eficA?cia, em nada alteram a relaAi??A?o jurAi??dica da obrigaAi??A?o e responsabilidade tributA?rias que, estando sob reserva de lei, nA?o se alteram pela vontade das partes que se acham igualmente submetidas Ai?? lei e Ai?? jurisdiAi??A?oai???.

4) Qual a diferenAi??a entre ai???responsabilidade tributA?ria por transferA?ncia do dever tributA?rioai??? e ai???substituiAi??A?o tributA?ria por fato gerador alheioai????
Resposta: Ao fixar os critAi??rios de atribuiAi??A?o ou imputaAi??A?o da obrigaAi??A?o e da responsabilidade tributA?rias, o CA?digo TributA?rio Nacional claramente distingue entre a figura do contribuinte, atributo de quem realiza o fato tAi??pico ou cerne do fato gerador (art. 121, Ai?? A?nico, inc. I do CTN), da figura do responsA?vel tributA?rio, qualificado como aquela terceira pessoa que, embora sempre vinculada ao fato gerador, sem revestir a condiAi??A?o de contribuinte, a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crAi??dito tributA?rio, atribuindo-lhe em carA?ter exclusivo ou supletivo, o cumprimento total ou parcial, da referida obrigaAi??A?o (art. 121, Ai?? A?nico, inc. I e art. 128 do CTN). Da distinAi??A?o entre obrigaAi??A?o e responsabilidade tributA?rias, extrai-se que a obrigaAi??A?o tributA?ria Ai?? para o devedor um ai???dever de prestaAi??A?oai???, e para o credor um ai???dever de percepAi??A?oai???, sendo que ai???a responsabilidade significa para os responsA?veis um responder pelo dever de prestaAi??A?oai???, ou seja, ai???quem estA? obrigado responde tambAi??mai???, de tal forma que o ai???devedor e o responsA?vel respondem um ao lado do outro pela mesma prestaAi??A?o jurAi??dico tributA?riaai???. Em suma distingue-se a responsabilidade patrimonial por dAi??vida prA?pria, atribuAi??da a quem realiza o fato tAi??pico ou cerne do fato gerador, denominado contribuinte, da responsabilidade patrimonial por dAi??vida alheia, atribuAi??da Ai?? terceira pessoa que, embora sempre vinculada ao fato gerador, sem revestir a condiAi??A?o de contribuinte, a lei obriga a responder tambAi??m pela mesma prestaAi??A?o jurAi??dico tributA?ria, em carA?ter exclusivo ou supletivo. A eventual cumulaAi??A?o, simultaneidade ou consecutividade das responsabilidades do contribuinte e responsA?vel, obviamente nA?o confunde as diversas naturezas da responsabilidade (substitutiva ou supletiva), nem as pessoas e os respectivos patrimA?nios dos diversos sujeitos passivos da obrigaAi??A?o tributA?ria (contribuinte e terceiros responsA?veis). Nesse sentido Pontes de Miranda com a costumeira precisA?o dilucida a distinAi??A?o ressaltando que: ai???Um Ai?? o Steuerschuldner, o devedor do imposto; o outro, o portador do imposto SteuertrAi??ger, a quem a lei faz devedor de ato de pagamento, coisa diferente do devedor do quanto devido. (…). As leis podem estabelecer quem Ai?? o devedor do imposto e quem Ai?? o portador do imposto, mas, para aquela e para essa atribuiAi??A?o, Ai?? de mister que haja fundamento para a imposiAi??A?o, ou para a responsabilizaAi??A?o, subjetiva e objetivamente.ai???

5) Pode o agente fiscal atribuir a responsabilidade a contadores, assessores e advogados dos contribuintes, sem risco de responder por desvio funcional (ai???The King can do no wrongai???) ?
Resposta: NA?o. O sujeito passivo da obrigaAi??A?o tributA?ria tem o direito subjetivo de cumprir o prA?prio dever de acordo com a lei, de tal modo que se nA?o configurados os pressupostos do dever legal de sujeiAi??A?o passiva da obrigaAi??A?o, nA?o pode haver responsabilidade tributA?ria, nem o conseqA?ente comprometimento ou sujeiAi??A?o do patrimA?nio pessoal do sujeito passivo (contribuinte ou responsA?vel), configurando-se a sua ilegitimidade passiva para figurar no pA?lo passivo do procedimento administrativo do lanAi??amento tributA?rio, cuja conseqA?A?ncia Ai?? a nulidade do lanAi??amento. ai???as normas ordenadoras, quer de direito tributA?rio material, quer de direito tributA?rio formal, na medida em que regulam comportamentos humanos, podem ser violadas, quer pela prA?pria AdministraAi??A?o, quer pelos particularesai???, donde decorre que as infraAi??Ai??es tributA?rias, tanto podem lesionar e causar dano ao patrimA?nio pA?blico, quando praticadas por contribuintes ou responsA?veis (hipA?tese que ensejam aplicaAi??A?o de severas multas e responsabilidade criminal conforme a gravidade da infraAi??A?o), como podem lesionar e causar dano ao patrimA?nio privado, quando praticadas por autoridades lanAi??adoras, igualmente obrigadas pela ConstituiAi??A?o ao regime da legalidade (art. 37 da CF/88), hipA?tese em que as ilicitudes (abusos ou desvios de poder, etc.) tambAi??m ensejam responsabilidade pessoal e funcional (administrativa e criminal) da autoridade lanAi??adora, sem prejuAi??zo da responsabilidade civil do Estado (art. 37, Ai?? 6A? da CF/88). Portanto, a par de implicar em nulidade do ato administrativo do lanAi??amento tributA?rio, a atribuiAi??A?o ou imputaAi??A?o arbitrA?ria ou caprichosa de obrigaAi??A?o e respectiva responsabilidade tributA?ria, a pessoas desvinculadas Ai?? obrigaAi??A?o tributA?ria ou em desacordo com a lei, em tese pode caracterizar os ilAi??citos administrativos e penais de ai???procedimento desidiosoai??? (art. 117, inc. XV da Lei nA? 8.112/90), de ai???resistA?ncia injustificada ao andamento de processo e execuAi??A?o de serviAi??oai??? (art. 117, inc. IV da Lei nA? 8.112/90), de ai???desvio de poderai??? (art. 4A? alAi??nea ai???hai??? da Lei nA? 4.898/65), de ai???prevaricaAi??A?oai???(art. 319 do CP) ou de ai???excesso de exaAi??A?oai??? (art. 316, Ai??Ai?? 1A? e 2A? do CP), por parte da autoridade lanAi??adora, pois como bem lembra Rubens Gomes de Sousa ai???o exercAi??cio da atividade tributA?ria em face do fato gerador previsto em lei Ai?? obrigatA?rio sob pena de falta de exaAi??A?o ou de prevaricaAi??A?oai???.

6) A denominada ai???norma anti-elisA?oai??? Ai?? compatAi??vel com os princAi??pios da lei suprema vinculados Ai?? estrita legalidade? O que distingue a norma anti-elisA?o da simulaAi??A?o?
Resposta: Sim. Derivando diretamente da ConstituiAi??A?o e da lei, as relaAi??Ai??es intersubjetivas de Direito TributA?rio, seja no seu aspecto substantivo, seja no seu aspecto adjetivo, qualificam-se como relaAi??Ai??es de direito e nA?o de poder, de tal modo que ambas as partes da relaAi??A?o jurAi??dico tributA?ria (sujeito ativo e sujeitos passivos) tA?m direitos adquiridos e se acham igualmente submetidas Ai?? lei e Ai?? jurisdiAi??A?oai??? sem qualquer possibilidade de disposiAi??A?o sobre os elementos constitutivos da obrigaAi??A?o tributA?ria. Da mesma forma a violaAi??A?o das normas de direito tributA?rio (material ou formal) por quaisquer dos sujeitos da relaAi??A?o tributA?ria podem causar ilAi??citos de idA?ntica gravidade, podendo lesionar e causar graves danos ao patrimA?nio pessoal de cada qual, que obviamente devem comportar reparaAi??A?o da mesma espAi??cie. Portanto, as normas anti-elisivas ou anti-abuso, nA?o devem ser encaradas somente sob a perspectiva de abuso dos contribuintes, na manipulaAi??A?o das formas dos negA?cios e demonstraAi??Ai??es financeiras para evitar a incidA?ncia da lei tributA?ria, mas sob a perspectiva mais ampla da aplicaAi??A?o da lei fiscal como um todo, evitando tambAi??m as igualmente nocivas manipulaAi??Ai??es da lei fiscal pelas autoridades lanAi??adoras, que igualmente lesionam o regime da legalidade ao qual devem obediA?ncia. Somente o respeito mA?tuo entre os sujeitos ativo e passivos da obrigaAi??A?o tributA?ria, com aplicaAi??A?o equA?nime dos mesmos princAi??pios e das as normas anti-elisivas ou anti-abuso que regem as infraAi??Ai??es Ai?? lei fiscal cometidas de parte a parte, se poderA? construir um verdadeiro Estado DemocrA?tico de Direito.

NOTAS
1. Cf. A. Von Tuhr in ai???Tratado de las Obligacionesai??? traduAi??A?o do alemA?o por W. Roces, 1A? ed. Ed. Reus S/A, Madrid, 1934, Tomo I, pA?g. 1.
2. Os direitos Ai?? liberdade, legalidade, igualdade, seguranAi??a e propriedade estA?o genericamente assegurados no caput do art. 5A? e seu inc. II, quando afirma: ai???ART. 5A? – Todos sA?o iguais perante a lei, sem distinAi??A?o de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no PaAi??s a inviolabilidade do direito Ai?? vida, Ai?? liberdade, Ai?? igualdade, Ai?? seguranAi??a e Ai?? propriedade, nos termos seguintes: (…) II – ninguAi??m serA? obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senA?o em virtude de lei;ai???
3. No que toca aos limites do direito de instituir os tributos impostos pela discriminaAi??A?o de competA?ncias tributA?rias Roque AntA?nio Carrazza demonstra que: “a ConstituiAi??A?o, ao discriminar as competA?ncias tributA?rias estabeleceu – ainda que, por vezes, de modo implAi??cito e com uma certa margem de liberdade para o legislador – a norma padrA?o de incidA?ncia (o arquAi??tipo genAi??rico, a regra-matriz) de cada exaAi??A?o. Noutros termos, ela apontou a hipA?tese de incidA?ncia possAi??vel, o sujeito ativo possAi??vel, o sujeito passivo possAi??vel, a base de cA?lculo possAi??vel e a alAi??quota possAi??vel, das vA?rias espAi??cies e subespAi??cies de tributos. Em sAi??ntese, o legislador, ao exercitar a competA?ncia tributA?ria, deverA? ser fiel Ai?? norma padrA?o de incidA?ncia do tributo, prAi??-traAi??ada na ConstituiAi??A?o. O legislador (federal, estadual, municipal ou distrital), enquanto cria o tributo, nA?o pode fugir deste arquAi??tipo constitucional. (cf. in “Curso de Direito Constitucional TributA?rio” 3A? ed. Ed. Revista dos Tribunais revista, ampliada e atualizada pela ConstituiAi??A?o de 1988 – 1991, pA?g.252)
4. Cf. AC. do STF Pleno na ADI nA? 2075-MC/RJ, em sessA?o de 07/02/01, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 27/06/03, pA?g. 28, EMENT VOL-02116-02 pA?g. 251
5. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA?1096712-MG, Reg. nA? 2008/0234943-3, em sessA?o de 02/04/09, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 06/05/09.
6. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp 662.882-RJ, Reg. nA? 2004/0072922-5, em sessA?o de 06/12/2005, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 13/02/06 p. 672.
7. Cf. Fernando Sainz de Bujanda in ai???Hacienda y Derecho ai??i?? Estudios de Derecho Financieroai??? Ed. Instituto de EstA?dios PolAi??ticos, Madrid, 1966, pA?g. 391.
8. Cf. Fernando Sainz de Bujanda in ai???Hacienda y Derechoai??? cit. pA?g. 416.
9. cf. Ruy Barbosa Nogueira in ai???Curso de Direito TributA?rioai???, 9A? Ed. Saraiva atualizada, 1989, SA?o Paulo, pA?gs. 149/150.
10. Cf. Heinrich Wilhelm Kruse in ai???Derecho Tributarioai??? ai??i?? Parte Generalai??? traduAi??A?o da obra alemA? Steuerrrecht. Ai??3A? ed. EdiAi??A?o conjunta Editorial de Derecho Financiero e Editorial de Derecho Reunidas, Madri, 1978, pA?g. 249.
11. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 859616-RS, Reg. nA? 2006/0124190-8, em sessA?o de 18/09/07, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 15/10/07 p. 240.
12. cf. AC. 2A? Turma do STJ no REsp nA? 1140655-PR, Reg. nA? 2009/0094447-0, em sessA?o de 17/12/09, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. in DJU de 19/02/10 e in RT vol. 897 p. 187
13. cf. AC. da 2A? Turma do STJ no REsp nA? 108873-SP, Reg. nA? 1996/0060339-1, em sessA?o de 04/03/99, Rel. Min. ARI PARGENDLER, publ. in DJU de 12/04/99 p. 111.
14. cf. Pontes de Miranda in ai???ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o de 1967ai???, Ed. RT, 1967, Tomo II, pA?g. 395.
15. Cf. Roque Antonio Carrazza in ai???ReflexAi??es sobre a ObrigaAi??A?o TributA?riaai???, Ed. Noeses, SA?o Paulo, 2010, pA?gs. 159 a 161.
16. Ruy Barbosa Nogueira explica que ai???a atividade administrativa de lanAi??amento Ai?? vinculada e obrigatA?ria sob pena de responsabilidade funcionalai??? (cf. in ai???Curso de Direito TributA?rioai???, 9A? ed. Ed. Saraiva atualizada, 1989, pA?g. 266). Por seu turno o CA?digo TributA?rio Nacional (art. 142 – LEI 5172/66) expressamente define o lanAi??amento como ato privativo e , portanto unilateral, da autoridade administrativa nos seguintes termos: ai???ART.142 – Compete privativamente Ai?? autoridade administrativa constituir o crAi??dito tributA?rio pelo lanAi??amento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrA?ncia do fato gerador da obrigaAi??A?o correspondente, determinar a matAi??ria tributA?vel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicaAi??A?o da penalidade cabAi??vel.ai???
17. O princAi??pio da legalidade da tributaAi??A?o Ai?? assegurado pelo art. 150, inc. I da CF/88 nos seguintes termos:ai???ART.150 – Sem prejuAi??zo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, Ai?? vedado Ai?? UniA?o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos MunicAi??pios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleAi??a;ai???
18. O art. 37 da ConstituiAi??A?o estabelece que: ai???ART.37 – A administraAi??A?o pA?blica direta e indireta de qualquer dos Poderes da UniA?o, dos Estados, do Distrito Federal e dos MunicAi??pios obedecerA? aos princAi??pios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiA?ncia e, tambAi??m, ao seguinte:
19. Os princAi??pios do ai???devido processo legalai??? e da ai???ampla defesaai??? estA?o assegurados no art. 5A? da ConstituiAi??A?o nos seguintes termos: “Art. 5A? – Todos sA?o iguais perante a lei, sem distinAi??A?o de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no PaAi??s a inviolabilidade do direito Ai?? vida, Ai?? liberdade, Ai?? igualdade, Ai?? seguranAi??a e Ai?? propriedade, nos termos seguintes: (…)LIV – ninguAi??m serA? privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal; LV – os litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral sA?o assegurados o contraditA?rio e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.
20. Cf. JosAi?? Carlos Bocchiardo in ai???Tratado de Tributacionai??? Tomo I Derecho TributA?rio Vol. 2 dirigido por Horacio A. GarcAi??a Belsunse, Ed. A?strea, Buenos Aires, 2009, pA?g.131.
21. Rubens Gomes de Sousa, ensina que ai???a principal decorrA?ncia da prA?tica da noAi??A?o de fato gerador Ai?? a constituiAi??A?o do direito adquirido; esse direito adquirido Ai?? recAi??proco: para o fisco, o direito (e, … o dever) de praticar os atos administrativos tendentes a fazer nascer o crAi??dito fiscal; para o contribuinte, o direito a que o crAi??dito fiscal seja criado em conformidade com as condiAi??Ai??es pertinentes tais como existam Ai?? data do fato gerador.ai??? (cf. Rubens Gomes de Souza in ai???Estudos de Direito TributA?rioai??? Ed. Saraiva, 1950, pA?g. 168)
21. Cf. Heinrich Wilhelm Kruse in ai???Derecho Tributarioai??? ai??i?? Parte Generalai??? traduAi??A?o da obra alemA? Steuerrrecht 3A? Ed. conjunta Editorial de Derecho Financiero e Editorial de Derecho Reunidas, Madri, 1978, pA?g. 235 a 237.
22. cf. Rubens Gomes de Souza in ai???Estudos de Direito TributA?rioai??? cit., pA?gs. 228 a 230.
24. Idem, p. 231
23. cf. Rubens Gomes de Souza in ai???Estudos de Direito TributA?rioai??? cit., pA?gs. 231.
25. O princAi??pio da legalidade da tributaAi??A?o Ai?? assegurado pelo art. 150, inc. I da CF/88 nos seguintes termos:ai???ART.150 – Sem prejuAi??zo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, Ai?? vedado Ai?? UniA?o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos MunicAi??pios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleAi??a;ai???
26. O art. 37 da ConstituiAi??A?o estabelece que: ai???ART.37 – A administraAi??A?o pA?blica direta e indireta de qualquer dos Poderes da UniA?o, dos Estados, do Distrito Federal e dos MunicAi??pios obedecerA? aos princAi??pios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiA?ncia e, tambAi??m, ao seguinte:
27. Nesse sentido a JurisprudA?ncia indiscrepante da Suprema Corte e do E. STJ e se pode ver da seguintes e elucidativas ementas:
ai???LANAi??AMENTO FISCAL. MUDANAi??A DE CRITAi??RIOS DO FISCO. REVISA?O. A MUDANAi??A DE CRITAi??RIOS CLASSIFICATAi??RIOS, POR PARTE DO FISCO, NO LANAi??AMENTO DO IMPOSTO DE IMPORTAAi??A?O E DO I.P.I., NA?O AUTORIZA SUA REVISA?O, DEPOIS DE RECOLHIDOS OS TRIBUTOS PELO IMPORTADOR. RECURSO EXTRAORDINA?RIO CONHECIDO E PROVIDO.ai??? (cf. AC. da 2A? Turma do STF no RE nA? 104226-SC, em sessA?o de 15/03/85, Rel. Min. FRANCISCO REZEK, publ. in DJU de 12/04/85, pA?g. 4940, EMENT vol. 01373-04, pA?g. 836.
ai???TRIBUTA?RIO. IMPOSTO DE IMPORTAAi??A?O. MANDADO DE SEGURANAi??A. DESEMBARAAi??O ADUANEIRO. CLASSIFICAAi??A?O TARIFA?RIA. AUTUAAi??A?O POSTERIOR. REVISA?O DE LANAi??AMENTO. ERRO DE DIREITO. SAsMULA 227/TRF. PRECEDENTES.
ai???A? mudanAi??a de critAi??rio jurAi??dico adotado pelo fisco nA?o autoriza a revisA?o do lanAi??amentoai??? (SA?mula 227 do TFR).
A revisA?o de lanAi??amento do imposto, diante de erro de classificaAi??A?o operada pelo Fisco aceitando as declaraAi??Ai??es do importador, quando do desembaraAi??o aduaneiro, constitui-se em mudanAi??a de critAi??rio jurAi??dico, vedada pelo CTN.
O lanAi??amento suplementar resta, portanto, motivado por erro de direito. (Precedentes: Ag 918.833/DF, Rel. Min. JOSAi?? DELGADO, DJ 11.03.2008; AgRg no REsp 478.389/PR, Min. HUMBERTO MARTINS, DJ. 05.10.2007, REsp 741.314/MG, Rela. Min. ELIANA CALMON, DJ. 19.05.2005; REsp 202958/RJ, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, DJ 22.03.2004; REsp 412904/SC, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ 27/05/2002, p. 142; Resp nAi?? 171.119/SP, Rela. Min. ELIANA CALMON, DJ em 24.09.2001).
Recurso Especial desprovidoai??? (cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 1.112.702-SP, Reg. nA? 2008/0105327-2, em sessA?o de 20/10/09, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJU de 06/11/09).
28. Ao interpretar referido dispositivo solidamente apoiado na doutrina o E. STJ recentemente assentou que ai???o artigo 146 do CTN positiva, em nAi??vel infraconstitucional, a necessidade de proteAi??A?o da confianAi??a do contribuinte na AdministraAi??A?o TributA?ria, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retrataAi??A?o de atos administrativos concretos que implique prejuAi??zo relativamente Ai?? situaAi??A?o consolidada Ai?? luz de critAi??rios anteriormente adotados e, de outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o contribuinte confiou nas normas anteriores”. (Leandro Paulsen, in Direito TributA?rio ai??i?? ConstituiAi??A?o e CA?digo TributA?rio Ai?? Luz da Doutrina e da JurisprudA?ncia, 8A? ed., Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2006, pA?g. 1.086) (cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 810565-SP, REg. nA? 2006/0008595-0, em sessA?o de 11/12/07, Rel. Min LUIZ FUX, publ. in DJU de 03/03/2008)
29. Nesse sentido nos ensina Humberto Theodoro JA?nior que: ai???nA?o se destina esse procedimentoai??? [aAi??A?o de execuAi??A?o fiscal] ai???a acertamento da relaAi??A?o creditAi??cia nem Ai?? definiAi??A?o de responsabilidade, mas apenas Ai?? expropriaAi??A?o de bens do devedor para satisfaAi??A?o do direito do credor (CA?digo Proc. Civil, art. 646). SA? o tAi??tulo lAi??quido, certo e exigAi??vel pode autorizA?-lo, como dispAi??e o art. 586 do mesmo CA?digo, jA? que no bojo do processo executivo nA?o hA? lugar para discussAi??es e definiAi??Ai??es de situaAi??Ai??es controvertidas ou incertas. O acertamento Ai?? fato que precede Ai?? execuAi??A?o e que se consolida no tAi??tulo executivo (no caso, a ai???certidA?o de dAi??vida ativaai???). DaAi?? a equiparaAi??A?o do tAi??tulo extrajudicial Ai?? sentenAi??a condenatA?ria trA?nsita em julgado, para efeito de autorizar a execuAi??A?o por quantia certa ( CPC, art. 583), em carA?ter definitivo (idem, art. 587). A execuAi??A?o fiscal nA?o foge Ai?? regra da execuAi??A?o forAi??ada. Assim Ai?? somente a divida ativa regularmente inscrita Ai?? que goza da presunAi??A?o de liquidez e certeza (Lei nA? 6.830, art. 3A?). E, na definiAi??A?o da lei, Ai?? a inscriAi??A?o prAi??via que se constitui “no ato de controle administrativo da legalidadeai???, sendo promovida ai???pelo A?rgA?o competente para apurar a liquidez e certeza do crAi??ditoai???(art. 2A?., Ai?? 3A?). Antes, portanto, de ingressar em juAi??zo, tem a fazenda pA?blica de promover o acertamento do seu crAi??dito tanto objetiva como subjetivamente, mediante o procedimento da inscriAi??A?o, para atribuir lhe liquidez e certeza, ou seja, para determinar, de forma vA?lida, a existA?ncia do crAi??dito tributA?rio, a quantia dele e a responsabilidade principal e subsidiA?ria por seu resgate. Em outras palavras, hA? de apurar-se antes da execuAi??A?o a existA?ncia da dAi??vida, o que se deve e quem deve. Somente depois da inscriAi??A?o, que resolve todos esses problemas, e da extraAi??A?o da competente certidA?o de DAi??vida Ativa, – que Ai?? o tAi??tulo executivo fiscal -, Ai?? que estarA? a Fazenda habilitada a promover a execuAi??A?o em juAi??zo.ai??? (cf in “A Nova Lei de ExecuAi??A?o Fiscal o outros Estudos de direito processual”, Ed. LEUD Ltda,, 1982, pA?gs. 2701/71)
30. Proclamando a nulidade das execuAi??Ai??es baseadas em tAi??tulos ilAi??quidos e incertos por erros na indicaAi??A?o da quantia ou da causa legal, impugnados atravAi??s de Embargos, o E. Superior Tribunal de JustiAi??a tem reiteradamente decretado a nulidade das execuAi??Ai??es assim viciadas (cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp. nA? 79.234-SP – Reg. nA? 95.0058210-4, Rel. Min. JosAi?? Delgado publ. in RSTJ vol. 82/81-85; cf. tb. Ac. da 3A? Turma do E. STJ no R. Esp. nA? 13.960-SP – Registro nA? 91.0017519-6, Min. Waldemar Zveiter, publ. in RSTJ vol. 40/447-451)
31. Cf. AC. do STF – Pleno na Pet-QO n 3593-SP, em sessA?o de 02/02/07, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 02/03/07, pA?g.28, EMENT VOL-02266-02 PP-00435, in RT v. 96, n. 863, 2007, p. 493-499, in LEXSTF v. 29, n. 340, 2007, p. 510-523 e in RDDT n. 140, 2007, p. 205-206.
32. Cf. Roger Bonnard in “Precis de Droit Administratif”, Ed. Librairie du Recueil Sirey S.A., PaAi??ris, 1935, pA?gs. 81/82.
33. cf. ACAi??RDA?O nA? 201-76595 da 1A? CA?m. do 2A? CC, Rec. nA? 113432, Proc. nA? 13807.000960/99-40, em sessA?o de 03/12/02, Rel. Cons. JosAi?? Roberto Vieira.
34. cf. AcA?rdA?o. nA? 303-30909, da 3A? CA?m do 3A? CC. Rec. nA? 127711, Proc. nA? 13830.000397/2001-06, em sessA?o de 10/09/2003, Rel.Cons. CARLOS FERNANDO FIGUEIREDO BARRO
35. cf. AC. da 2A? Turma do STJ no AgRg no REsp nA? 636377-SP, Reg. nA? 2003/0218012-3, em sessA?o de 21/09/06, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, publ. in DJU de 02/10/06 p. 248.
36. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no RMS nA? 19510-GO, Reg. nA? 2005/0004710-8, em sessA?o de 20/06/06, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 03/08/06 p. 202.
37. Nuno SA? Gomes in ai???Direito Penal Fiscalai??? Ed. CEFDCIMF, Lisboa, 1983, pA?gs. 101/102.
38. Cf. Rubens Gomes de Sousa in ai???Estudos de Direito TributA?rioai??? Ed. Saraiva, SA?o Paulo, 1950, pA?g. 167.
39. Cf. Rubens Gomes de Sousa in ai???Estudos de Direito TributA?rioai??? Ed. Saraiva, SA?o Paulo, 1950, pA?g. 234.
40. cf. Ruy Barbosa Nogueira in ai???Curso de Direito TributA?rioai??? 5a.ed. Ed. Saraiva, 1980, pA?g.124.
41. Carlos Maximiniano ressalta que ai???NA?o hA? direito sem aAi??A?o; por isso, ao adquirir o direito, simultA?nea e consequentemente se granjeia a prerrogativa de exercer a aAi??A?o respectiva.ai??? (cf. in ai???ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o Brasileiraai??? 5A? ed. Livraria Freitas Bastos S/A, 1954, vol III, pA?g. 55).
42. cf. Manoel de Oliveira Franco Sobrinho in ai???IntroduAi??A?o ao Direito Processual Administrativoai??? Ed. Revista dos Tribunais, 1971, pA?g. 172.
43. cf. BrandA?o Machado in ai???Estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueiraai???, Ed. Saraiva, 1984, pA?g. 86.
44. Cf. Heinrich Wilhelm Kruse in ai???Derecho Tributarioai??? ai??i?? Parte Generalai??? traduAi??A?o da obra alemA? Steuerrrecht 3A? Ed. conjunta Editorial de Derecho Financiero e Editorial de Derecho Reunidas, Madri, 1978, pA?g. 295/296.
45. Cf. Heinrich Wilhelm Kruse in ai???Derecho Tributarioai??? ai??i?? Parte Generalai??? traduAi??A?o da obra alemA? Steuerrrecht 3A? Ed. conjunta Editorial de Derecho Financiero e Editorial de Derecho Reunidas, Madri, 1978, pA?g. 295/296.
46. Cf. Enrique R. Aftalion, Fernando Garcia Olano e JosAi?? Vilanova in ai???Introduccion AL Derecho – Nociones Preliminares ai??i?? Teoria General EnciclopAi??dia JurAi??dica ai??i?? Historia de las Ideasai???, Ed. Cooperadora de Derecho yai??? CiA?ncias Sociales, Buenos Aires, 1975,, pA?g. 245; no mesmo sentido cf. Carlos Cossio inTeoria Egologica Del Derecho Y El Concepto JurAi??dico de Libertad, 2A? Ed. Albeledo Perrot, Argentina, 1964, pA?gs. 692 a 701.
47. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp. nA? 505.460, rel. Min. Francisco FalcA?o, publ. no DJU de 10/05/04 e na RDDT vol. 106/146)
48. Cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 36337-SP, Reg. nA? 1993/0017833-4, em sessA?o de 20/04/1994, Rel. Min. DEMAi??CRITO REINALDO, publ. in DJU de 16/05/94 p. 11714.
48. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 302660-RS, Reg. nA? 2001/0011238-2, em sessA?o de 08/05/01, Rel. Min. JOSAi?? DELGADO, publ. in DJU de 13/08/01 p. 74.
49. AC. da 1A? SeAi??A?o do STJ no EREsp nA? 33808-SP, Reg. nA? 1995/0019436-8,em sessA?o de 10/09/97, Rel. Min. DEMAi??CRITO REINALDO, publ. in DJU de 20/10/97 p. 52965 e in RTJE vol. 162 p. 154.
50. cf. AC. da1A? Turma do STF no RE nA? 68971-SP, em sessA?o de 11/05/1973, Rel. Min. ALIOMAR BALEEIRO, publ. in DJU de 15/10/73 e in RTJ 67/445.
51. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 596275-RJ, Reg. nA? 2003/0174402-9, em sessA?o de 19/09/2006, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 09/10/06 p. 260.
52. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 750149-SP, Reg. nA? 2005/0078660-8, em sessA?o de 08/08/06, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 31/08/06 p. 225.
53. cf. Leopoldo Fraga in ai???Pareceres e Estudos JurAi??dicosai???, Tomo Primeiro, Ed. Borsoi, RJ, 1959, pA?g. 179.
54. Cf. Roque Antonio Carrazza in ai???ReflexAi??es sobre a ObrigaAi??A?o TributA?riaai???, Ed. Noeses, SA?o Paulo, 2010, pA?gs. 159 a 161.cf. tb. Ives Gandra da Silva Martins in ai???QuestAi??es Atuais de Direito tributA?rio, Ed. Del Rey, Belo horizonte, 1999, pA?gs. 82/83.
55. Nesse sentido a Suprema Corte na proclamaAi??A?o da inconstitucionalidade parcial da prA?pria Emenda nA? 3/93 jA? assentou que ai???uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violaAi??A?o a ConstituiAi??A?o originaria, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja funAi??A?o precAi??pua e de guarda da ConstituiAi??A?o (art. 102, I, “a”, da C.F.).ai???(cf. AC. do STF Pleno na ADI nA? 939-DF, em sessA?o de 15/12/1993, Rel. Min. SYDNEY SANCHES, publ. in DJU de 18/03/94, pA?g. 5165 EMENT vol. 01737-02 pA?g. 160 e in RTJ VOL-00151-03 PP-00755.
56. Cf. Acs. do STF: 2A? Turma do STF no RE nA? 108407-SP, em sessA?o de 12/05/1987, Rel. Min. ALDIR PASSARINHO, publ. in DJU de 19/06/87, pA?g. 12451, EMENT vol. 1466-02, pA?g. 381; 1A? Turma no RE nA? 84707-CE, em sessA?o de 16/11/76, Rel. Min. RODRIGUES ALCKMIN, publ. in DJU de 13/12/76, e in RTJ vol. 82-01, pA?g.260; 1A? Turma no RE nA? 78172-MG, em sessA?o de 29/04/75, Rel. Min. RODRIGUES ALCKMIN, publ in DJU de 24/06/75; 1A? Turma no RE nA? 77462-MG, em sessA?o de 27/02/1975, Rel. Min. BILAC PINTO, publ. in DJU de 11/04/75, etc..
57. Cf. AC. do STF Pleno na ADI nA? 1851-AL, em sessA?o de 08/05/02, Rel. Min. ILMAR GALVA?O, publ. in DJU de 22/11/02. pA?g. 55, EMENT vol. 2092-01, pA?g. 139 republicaAi??A?o in DJU de 13/12/02, pA?g 60.
58. Cf. AC. do STF Pleno no RE nA? 194382-SP, em sessA?o de 25/04/03, Rel. Min. MAURA?CIO CORRASA, publ. in DJU de 25/04/03, pA?g. 35, EMENT vol. 02107-03, pA?g. 456.
59. cf. Ac. do STF-Pleno na MC em ADin nA? 2.667-DF em sessA?o de 19/06/02, rel. Min. Celso de Mello publ. in RTJ vol. 190, pA?gs. 874.
60. Roque Antonio Carrazza apoiando-se em Paulo de Barros Carvalho define ai???Estatuto do Contribuinteai??? como sendo ai???a somatA?ria harmA?nica e organizada, dos mandamentos constitucionais sobre matAi??ria tributA?ria que positiva ou negativamente, estipulam direitos, obrigaAi??Ai??es e deveres do sujeito passivo, diante das pretensAi??es do Estadoai??? (cf. in ai??? Curso de Direito Constitucional TributA?rioai??? 8A? Ed. Revista e ampliada, Malheiros Editores, 1996, pA?gs. 250-251)
61. cf. Ac. do STF Pleno, na ADInQO nA? 2010-DF, em sessA?o de 30/09/99, Rel. Min. Celso Mello, publ. in DJU de 12/04/02, pA?g. 51, e in RTJ vol. 181/73.
62 cf. Ac. do STF Pleno, na ADInQO nA? 2010-DF, em sessA?o de 30/09/99, Rel. Min. Celso Mello, publ. in DJU de 12/04/02, pA?g. 51, e in RTJ vol. 181/73.
63 Idem
64. Cf. JosAi?? Carlos Bocchiardo in ai???Tratado de Tributacionai??? Tomo I Derecho TributA?rio Vol. 2 dirigido por Horacio A. GarcAi??a Belsunse, Ed. A?strea, Buenos Aires, 2009, pA?g.131.
65. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no RMS nA? 18223-TO, Reg. nA? 2004/0066424-0, em sessA?o de 05/09/06, REl. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 25/09/2006 p. 232
66. cf. AC. da 3A? SeAi??A?o do STJ no MS nA? 12957-DF, REg. nA? 2007/0160353-6, em sessA?o de 27/08/2008, Rel. Min. Ministro NAPOLEA?O NUNES MAIA FILHO, publ. in DJU de 26/09/2008.
67. cf. Ac. do STF Pleno no RE nA? 390840-MG, em sessA?o de 09/11/05, Rel. Min. MARCO AURAi??LIO, publ. in DJU de 15/08/06, pA?g. 25 EMENT VOL-02242-03 pA?g. 372 e in RDDT n. 133, 2006, pA?g. 214-215.
68. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp 310368-RS, Reg. nA? 2001/0030319-6, em sessA?o de 07/06/01, Rel. Min. JOSAi?? DELGADO, publ. in DJU de 27/08/01 pA?g. 232; cf. tb. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 174031-SC, Reg. nA? 1998/0032518-2, em sessA?o de 15/10/98, Rel. Min. JOSAi?? DELGADO, publ. in DJU de 01/03/99 p. 236 e in RDDT vol. 44 p. 186; cf. tb. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 184932-SP, Reg. nA? 1998/0058567-2, em sessA?o de 09/02/99, Rel. Min. JOSAi?? DELGADO,, pub. In DJU de 29/03/99 p. 96 e in RSTJ vol. 117 p. 198.
69. cf. AC. da 2A? Turma do STJ no AgRg no REsp nA? 636377-SP, Reg. nA? 2003/0218012-3, em sessA?o de 21/09/06, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, publ. in DJU de 02/10/06 p. 248.
70. cf. AC. da 1A? Turma do STJ no RMS nA? 19510-GO, Reg. nA? 2005/0004710-8, em sessA?o de 20/06/06, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 03/08/06 p. 202.
71. cf. AC. da 5A? Turma do STJ no RMS nA? 16264-GO, REg. nA? 2003/0060165-4, em sessA?o de 21/03/06, Min. LAURITA VAZ, publ. in DJU de 02/05/06 p. 339.

REFERASNCIAS BIBLIOGRA?FICAS
AFTALION, Enrique R., OLANO, Fernando Garcia e VILANOVA, JosAi??, in ai???Introduccion AL Derecho – Nociones Preliminares ai??i?? Teoria General EnciclopAi??dia JurAi??dica ai??i?? Historia de las Ideasai???, Ed. Cooperadora de Derecho yai??? CiA?ncias Sociales, Buenos Aires, 1975.
BOCCHIARDO, JosAi?? Carlos, in ai???Tratado de Tributacionai??? Tomo I Derecho TributA?rio Vol. 2 dirigido por Horacio A. GarcAi??a Belsunse, Ed. A?strea, Buenos Aires, 2009.
BONNARD, Roger, in “Precis de Droit Administratif”, Ed. Librairie du Recueil Sirey S.A., Paris, 1935.
BUJANDA, Fernando Sainz de, in ai???Hacienda y Derecho ai??i?? Estudios de Derecho Financieroai??? Ed. Instituto de EstA?dios PolAi??ticos, Madrid, 1966.
CARRAZA, Roque AntA?nio in “Curso de Direito Constitucional TributA?rio” 3A? Ed. Revista dos Tribunais revista, ampliada e atualizada pela ConstituiAi??A?o de 1988 – 1991
– in ai???Curso de Direito Constitucional TributA?rioai??? 8A? Ed. Revista e ampliada, Malheiros Editores, 1996.
– in ai???ReflexAi??es sobre a ObrigaAi??A?o TributA?riaai???, Ed. Noeses, SA?o Paulo, 2010.
COSSIO, Carlos in Teoria Egologica Del Derecho Y El Concepto JurAi??dico de Libertad, 2A? Ed. Albeledo Perrot, Argentina, 1964.
FRAGA, Leopoldo, in ai???Pareceres e Estudos JurAi??dicosai???, Tomo Primeiro, Ed. Borsoi, RJ, 1959, pA?g. 179.
FRANCO SOBRINHO, Manoel de Oliveira, in ai???IntroduAi??A?o ao Direito Processual Administrativoai??? Ed. Revista dos Tribunais, 1971.
GOMES, Nuno SA? in ai???Direito Penal Fiscalai??? Ed. CEFDCIMF, Lisboa, 1983.
KRUSE, Heinrich Wilhelm, in ai???Derecho Tributarioai??? ai??i?? Parte Generalai??? traduAi??A?o da obra alemA? Steuerrrecht 3A? Ed. conjunta Editorial de Derecho Financiero e Editorial de Derecho Reunidas, Madri, 1978.
MACHADO, BrandA?o, in ai???Estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueiraai???, Ed. Saraiva, 1984,.
MARTINS, Ives Gandra da Silva, in ai???QuestAi??es Atuais de Direito tributA?rio, Ed. Del Rey, Belo horizonte, 1999.
MAXIMINIANO, Carlos, in ai???ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o Brasileiraai??? 5A? Ed. Atualizada Livraria Freitas Bastos S/A, 1954, vol III.
MIRANDA, Pontes de, in ai???ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o de 1967ai???, Ed. RT, 1967, Tomo II, pA?g. 395.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa in ai???Curso de Direito TributA?rioai???, 9A? Ed. Saraiva atualizada, SA?o Paulo, 1989.
– in ai???Curso de Direito TributA?rioai??? 5a.Ed. Saraiva, SA?o Paulo, 1980.
SOUSA, Rubens Gomes de, in ai???Estudos de Direito TributA?rioai??? Ed. Saraiva, 1950.
THEODORO JAsNIOR, Humberto in “A Nova Lei de ExecuAi??A?o Fiscal o outros Estudos de direito processual”, Ed. LEUD Ltda,, 1982.
TUHR,. A. Von, in ai???Tratado de las Obligacionesai??? traduAi??A?o do alemA?o por W. Roces, 1A? Ed. Reus S/A, Madrid, 1934, Tomo I.

JURISPRUDASNCIA CITADA.
STF
PLENO

ADI nA? 939-DF, em sessA?o de 15/12/1993, Rel. Min. SYDNEY SANCHES, publ. in DJU de 18/03/94, pA?g. 5165 EMENT vol. 01737-02 pA?g. 160 e in RTJ VOL-00151-03 PP-00755.
ADI nA? 1851-AL, em sessA?o de 08/05/02, Rel. Min. ILMAR GALVA?O, publ. in DJU de 22/11/02. pA?g. 55, EMENT vol. 2092-01, pA?g. 139 republicaAi??A?o in DJU de 13/12/02, pA?g 60.
ADInQO nA? 2010-DF, em sessA?o de 30/09/99, Rel. Min. Celso Mello, publ. in DJU de 12/04/02, pA?g. 51, e in RTJ vol. 181/73.
ADI nA? 2075-MC/RJ, em sessA?o de 07/02/01, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 27/06/03, pA?g. 28, EMENT VOL-02116-02 pA?g. 251
MC em ADin nA? 2.667-DF em sessA?o de 19/06/02, rel. Min. Celso de Mello publ. in RTJ vol. 190, pA?gs. 874.
ADin nA? 2.667-DF em sessA?o de 19/06/02, rel. Min. Celso de Mello publ. in RTJ vol. 190, pA?gs. 874.
Pet-QO n 3593-SP, em sessA?o de 02/02/07, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 02/03/07, pA?g.28, EMENT VOL-02266-02 PP-00435, in RT v. 96, n. 863, 2007, p. 493-499, in LEXSTF v. 29, n. 340, 2007, p. 510-523 e in RDDT n. 140, 2007, p. 205-206.
RE nA? 194382-SP, em sessA?o de 25/04/03, Rel. Min. MAURA?CIO CORRASA, publ. in DJU de 25/04/03, pA?g. 35, EMENT vol. 02107-03, pA?g. 456.
RE nA? 390840-MG, em sessA?o de 09/11/05, Rel. Min. MARCO AURAi??LIO, publ. in DJU de 15/08/06, pA?g. 25 EMENT VOL-02242-03 pA?g. 372 e in RDDT n. 133, 2006, pA?g. 214-215.
1A? TURMA
RE nA? 68971-SP, em sessA?o de 11/05/1973, Rel. Min. ALIOMAR BALEEIRO, publ. in DJU de 15/10/73 e in RTJ 67/445.
RE nA? 84707-CE, em sessA?o de 16/11/76, Rel. Min. RODRIGUES ALCKMIN, publ. in DJU de 13/12/76, e in RTJ vol. 82/260.
RE nA? 78172-MG, em sessA?o de 29/04/75, Rel. Min. RODRIGUES ALCKMIN, publ in DJU de 24/06/75.
RE nA? 77462-MG, em sessA?o de 27/02/1975, Rel. Min. BILAC PINTO, publ. in DJU de 11/04/75.
2A? TURMA
RE nA? 104226-SC, em sessA?o de 15/03/85, Rel. Min. FRANCISCO REZEK, publ. in DJU de 12/04/85, pA?g. 4940, EMENT vol. 01373-04, pA?g. 836.
RE nA? 108407-SP, em sessA?o de 12/05/1987, Rel. Min. ALDIR PASSARINHO, publ. in DJU de 19/06/87, pA?g. 12451, EMENT vol. 1466-02, pA?g. 381;
STJ
1A? SEAi??A?O

EREsp nA? 33808-SP, Reg. nA? 1995/0019436-8,em sessA?o de 10/09/97, Rel. Min. DEMAi??CRITO REINALDO, publ. in DJU de 20/10/97 p. 52965 e in RTJE vol. 162 p. 154.
3A? SEAi??A?O
MS nA? 12957-DF, REg. nA? 2007/0160353-6, em sessA?o de 27/08/2008, Rel. Min. Ministro NAPOLEA?O NUNES MAIA FILHO, publ. in DJU de 26/09/2008.
1A? TURMA
REsp. nA? 79.234-SP – Reg. nA? 95.0058210-4, Rel. Min. JosAi?? Delgado publ. in RSTJ vol. 82/81-85
REsp. nA? 505.460, rel. Min. Francisco FalcA?o, publ. no DJU de 10/05/04 e na RDDT vol. 106/146)
2A? TURMA
AgRg no REsp nA? 636377-SP, Reg. nA? 2003/0218012-3, em sessA?o de 21/09/06, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, publ. in DJU de 02/10/06 p. 248.
REsp nA? 36337-SP, Reg. nA? 1993/0017833-4, em sessA?o de 20/04/1994, Rel. Min. DEMAi??CRITO REINALDO, publ. in DJU de 16/05/94 p. 11714.
REsp nA? 596275-RJ, Reg. nA? 2003/0174402-9, em sessA?o de 19/09/2006, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 09/10/06 p. 260.
REsp nA? 174031-SC, Reg. nA? 1998/0032518-2, em sessA?o de 15/10/98, Rel. Min. JOSAi?? DELGADO, publ. in DJU de 01/03/99 p. 236 e in RDDT vol. 44 p. 186
REsp nA? 184932-SP, Reg. nA? 1998/0058567-2, em sessA?o de 09/02/99, Rel. Min. JOSAi?? DELGADO,, pub. In DJU de 29/03/99 p. 96 e in RSTJ vol. 117 p. 198.
REsp nA? 108873-SP, Reg. nA? 1996/0060339-1, em sessA?o de 04/03/99, Rel. Min. ARI PARGENDLER, publ. in DJU de 12/04/99 p. 111.
REsp nA? 302660-RS, Reg. nA? 2001/0011238-2, em sessA?o de 08/05/01, Rel. Min. JOSAi?? DELGADO, publ. in DJU de 13/08/01 p. 74.
REsp 310368-RS, Reg. nA? 2001/0030319-6, em sessA?o de 07/06/01, Rel. Min. JOSAi?? DELGADO, publ. in DJU de 27/08/01 pA?g. 232;
REsp 662.882-RJ, Reg. nA? 2004/0072922-5, em sessA?o de 06/12/2005, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 13/02/06 p. 672.
RMS nA? 19510-GO, Reg. nA? 2005/0004710-8, em sessA?o de 20/06/06, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 03/08/06 p. 202.
RMS nA? 19510-GO, Reg. nA? 2005/0004710-8, em sessA?o de 20/06/06, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 03/08/06 p. 202.
REsp nA? 750149-SP, Reg. nA? 2005/0078660-8, em sessA?o de 08/08/06, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 31/08/06 p. 225.
RMS nA? 18223-TO, Reg. nA? 2004/0066424-0, em sessA?o de 05/09/06, REl. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 25/09/2006 p. 232
REsp nA? 859616-RS, Reg. nA? 2006/0124190-8, em sessA?o de 18/09/07, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 15/10/07 p. 240.
REsp nA? 810565-SP, REg. nA? 2006/0008595-0, em sessA?o de 11/12/07, Rel. Min LUIZ FUX, publ. in DJU de 03/03/2008)
REsp nA?1096712-MG, Reg. nA? 2008/0234943-3, em sessA?o de 02/04/09, Rel. Min. DENISE ARRUDA, publ. in DJU de 06/05/09.
REsp nA? 1140655-PR, Reg. nA? 2009/0094447-0, em sessA?o de 17/12/09, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. in DJU de 19/02/10 e in RT vol. 897 p. 187
REsp nA? 1.112.702-SP, Reg. nA? 2008/0105327-2, em sessA?o de 20/10/09, Rel. Min. Luiz Fux, publ. in DJU de 06/11/09).
3A? TURMA
R. Esp. nA? 13.960-SP – Registro nA? 91.0017519-6, Min. Waldemar Zveiter, publ. in RSTJ vol. 40/447-451)
5A? TURMA
RMS nA? 16264-GO, REg. nA? 2003/0060165-4, em sessA?o de 21/03/06, Min. LAURITA VAZ, publ. in DJU de 02/05/06 p. 339.

ANTIGO CONSELHO DE CONTRIBUINTES (ATUAL CARF)
ACAi??RDA?O nA? 201-76595 da 1A? CA?m. do 2A? CC, Rec. nA? 113432, Proc. nA? 13807.000960/99-40, em sessA?o de 03/12/02, Rel. Cons. JosAi?? Roberto Vieira.
ACAi??RDA?O. nA? 303-30909 da 3A? CA?m do 3A? CC. Rec. nA? 127711, Proc. nA? 13830.000397/2001-06, em sessA?o de 10/09/2003, Rel.Cons. CARLOS FERNANDO FIGUEIREDO BARRO.