SumA?rio: I – INTRODUAi??A?O. II – A DISCRIMINAAi??A?O CONSTITUCIONAL DE COMPETASNCIAS TRIBUTA?RIAS E AS CONTRIBUIAi??Ai??ES SOCIAIS. III – A REGRA-MATRIZ DE INCIDASNCIA DAS CONTRIBUIAi??Ai??ES PARA O PIS E PARA A COFINS. A) O CONCEITO DE FATURAMENTO TRIBUTA?VEL. B) O CONCEITO DE RECEITA TRIBUTA?VEL. C) A NA?O CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS. IV ai??i?? A IMUNIDADE DAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTASNCIA SOCIAL NOS CAMPOS DA SAAsDE E EDUCAAi??A?O. A) OS REQUISITOS DA IMUNIDADE CONSTITUCIONAL E A RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR. B) A RESERVA DE LEI E A INCONSTITUCIONALIDADE DAS NORMAS REGULAMENTADORAS DAS ENTIDADES DE ASSISTASNCIA SOCIAL. C) O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO DE SUSPENSA?O DA IMUNIDADE E O DEVIDO PROCESSO LEGAL.

I – INTRODUAi??A?O
A ConstituiAi??A?o brasileira de 1988 assume um nAi??tido viAi??s social, quando adota o conceito lato de assistA?ncia social, impondo ao Estado o dever de assegurar a todos os direitos Ai?? saA?de (art. 196 da CF/88), Ai?? educaAi??A?o (gratuita nos estabelecimentos de ensino oficial fundamental e mAi??dio – arts. 205, 206 e 208, da CF/88) e Ai?? ai???assistA?ncia socialai??? (art. 203 da CF/88) – que engloba: a proteAi??A?o Ai?? famAi??lia, Ai?? maternidade, Ai?? infA?ncia, Ai?? adolescA?ncia e Ai?? velhice; o amparo Ai??s crianAi??as e adolescentes carentes; a promoAi??A?o da integraAi??A?o ao mercado de trabalho; a habilitaAi??A?o e reabilitaAi??A?o das pessoas portadoras de deficiA?ncia e a promoAi??A?o de sua integraAi??A?o Ai?? vida comunitA?ria – tudo isso independentemente de contribuiAi??A?o Ai?? seguridade social. A par desses direitos bA?sicos, a ConstituiAi??A?o impAi??e ainda ao Estado o dever de assegurar os direitos Ai?? proteAi??A?o, conservaAi??A?o e incentivo Ai?? cultura (art. 215 da CF/88), Ai??s criaAi??Ai??es cientAi??ficas, artAi??sticas e tecnolA?gicas (art. 216, inc. III da CF/88), ao desenvolvimento cientAi??fico, a pesquisa e a capacitaAi??A?o tecnolA?gicas (art. 218 da CF/88), bem como o incentivo Ai??s prA?ticas desportivas formais e nA?o-formais (art. 217 da CF/88) e ao lazer (art. 217, Ai?? 3A? da CF/88), como formas de promoAi??A?o social, produAi??A?o, promoAi??A?o e difusA?o de bens culturais.
Embora dotando o Estado de um verdadeiro arsenal de fontes tributA?rias para financiar o elevado custo desses direitos sociais que estA? obrigado a prover, atento Ai??s advertA?ncias da Doutrina1- no sentido de que ai???o poder de tributar compreende o poder de destruirai???, o qual ai???pode nulificar o poder de criarai???, vez que quem tributa pode constranger, limitar, reduzir, cercear, impedir, obstruir ou anular as faculdades de quem Ai?? tributado – e, seguindo a tendA?ncia mundial o Constituinte procurou incentivar a participaAi??A?o do denominado ai???terceiro setorai???2 , na complementaAi??A?o do exercAi??cio dessas relevantes e custosas funAi??Ai??es sociais constitucionalmente cometidas ao Estado. Para tanto, a ConstituiAi??A?o imunizou de impostos e contribuiAi??Ai??es sociais, o patrimA?nio, a renda e os serviAi??os, relacionados com as finalidades essenciais das entidades beneficentes de assistA?ncia social, instituiAi??Ai??es de educaAi??A?o e de assistA?ncia social que, sem fins lucrativos, exerAi??am subsidiariamente aquelas atividades sociais originalmente cometidas ao Estado, e cujo notA?rio interesse pA?blico, por si sA?, justifica e legitima a imunidade tributA?ria concedida Ai??quele setor.
Dentre as fontes para o custeio desses direitos sociais constitucionalmente assegurados contam-se as ContribuiAi??Ai??es Sociais para o Programa de IntegraAi??A?o Social ai??i?? PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, a primeira instituAi??da ainda na vigA?ncia da ConstituiAi??A?o anterior e expressamente recepcionada pela atual (art. 239 da CF/88), e a segunda instituAi??da jA? na vigA?ncia da atual ConstituiAi??A?o, ambas originalmente incidentes sobre o faturamento das empresas e atualmente incidentes sobre a receita ou o faturamento das empresas (art. 195, inc. I, alAi??nea ai???bai??? da CF/88), em decorrA?ncia das alteraAi??Ai??es introduzidas pela Emenda Constitucional nA? 20/98.
Com a entrada em vigor da ConstituiAi??A?o Federal, Doutrina3 e JurisprudA?ncia4 unissonamente proclamam a natureza tributaria das contribuiAi??Ai??es sociais, submetidas aos ditames do regime tributA?rio previsto na ConstituiAi??A?o e na Lei Complementar.
No longo perAi??odo de vigA?ncia das aludidas contribuiAi??Ai??es, as inA?meras alteraAi??Ai??es legislativas suscitaram um sem nA?mero de questionamentos perante as instA?ncias administrativa e judicial, permitindo Ai?? JurisprudA?ncia de ambas as instA?ncias fixar os limites da incidA?ncia das contribuiAi??Ai??es.
O presente estudo tem por objetivo apresentar algumas das principais questAi??es submetidas Ai?? apreciaAi??A?o do JudiciA?rio e da instA?ncia administrativa, e as respectivas soluAi??Ai??es que tA?m sido dadas na aplicaAi??A?o concreta das referidas contribuiAi??Ai??es.
Assim antes mesmo de adentrar ao tema que nos propomos a enfrentar, impAi??e-se explicitar alguns princAi??pios decorrentes do sistema de discriminaAi??A?o de competA?ncias tributA?rias adotado pela ConstituiAi??A?o Federal brasileira, que facilitarA?o a compreensA?o das limitaAi??Ai??es constitucionais dos respectivos campos de incidA?ncia reservado Ai??s aludidas contribuiAi??Ai??es.

II ai??i?? A DISCRIMINAAi??A?O CONSTITUCIONAL DE COMPETASNCIAS TRIBUTA?RIAS E AS CONTRIBUIAi??Ai??ES SOCIAIS
Como jA? demonstramos em outro estudo5, coerente com os princAi??pios que informam a estrutura do Estado Federal, a ConstituiAi??A?o brasileira estabelece um sistema de discriminaAi??A?o de competA?ncias tributA?rias (aplicA?vel inclusive Ai??s contribuiAi??Ai??es6), presidido pelos princAi??pios da ai???privatividadeai???, ai???rigidezai???, ai???segregaAi??A?oai??? e ai???incomunicabilidade das diferentes A?reasai??? em que estA?o distribuAi??das tais competA?ncias, e atravAi??s do qual enumera taxativamente quais os tributos cuja instituiAi??A?o Ai?? autorizada a cada ente federado, definindo-os em funAi??A?o de campos de imposiAi??A?o delimitados pela referA?ncia aos fatos econA?micos que os caracterizam, de tal forma que a competA?ncia tributA?ria dos entes federados sA? pode ser exercida em relaAi??A?o aos tributos autorizados, nos estritos limites (materiais e territoriais) dos respectivos campos de imposiAi??A?o, na forma e nas condiAi??Ai??es autorizadas pela ConstituiAi??A?o, vigorando a parA?mia de que Ai?? proibido o que nA?o Ai?? expressamente autorizado (ai???prohibita intelliguntur quo non permissumai???).
Portanto, no que toca aos limites do direito de instituir os tributos, verifica-se que ao discriminar as competA?ncias tributA?rias, a ConstituiAi??A?o brasileira estabeleceu o que Roque Carrazza7 denomina de ai???norma padrA?o de incidA?nciaai???, atravAi??s da qual aponta aos Legislativos dos entes federados, as hipA?teses de incidA?ncia possAi??veis, os sujeitos ativos possAi??veis, os sujeitos passivos possAi??veis, as bases de cA?lculo possAi??veis e as alAi??quotas possAi??veis, das vA?rias espAi??cies e subespAi??cies de tributos, de tal forma que o legislador (federal, estadual, municipal ou distrital), ao exercitar a competA?ncia tributA?ria, deverA? ser fiel Ai?? norma padrA?o de incidA?ncia do respectivo tributo prAi??-traAi??ada na ConstituiAi??A?o, da qual definitivamente nA?o pode fugir.
Em suma, atravAi??s da definiAi??A?o de competA?ncias tributA?rias privativas na prA?pria ConstituiAi??A?o, em razA?o da matAi??ria imponAi??vel atribuAi??da a cada ente federado, pretendeu-se erradicar as pluritributaAi??Ai??es sobre o mesmo objeto tributA?vel, quer no plano vertical (tributaAi??A?o simultA?nea pela UniA?o, Estados e MunicAi??pios), quer no plano horizontal (tributaAi??A?o simultA?nea por entes do mesmo status na federaAi??A?o), de tal forma que cada um dos entes federados sA? pudesse criar e arrecadar os tributos que lhe foram constitucionalmente atribuAi??dos em carA?ter privativo, sem exceder os limites dos poderes conferidos, sendo que qualquer tentativa de criar um tributo que, pela sua natureza, se defina como de competA?ncia privativa de outra entidade federada, implicarA? em invasA?o de competA?ncia, acarretando a inconstitucionalidade do tributo assim criado ou cobrado 8.
Entretanto, suscitada a inconstitucionalidade da superposiAi??A?o contributiva do PIS e da COFINS por identidade de fatos geradores e bases de cA?lculo, a Suprema Corte referendou a coexistA?ncia de ambas as contribuiAi??Ai??es sobre idA?nticos fatos geradores e bases de cA?lculo, por entender que nA?o se tratando de competA?ncia residual da UniA?o Federal, mas de hipA?tese mencionada expressamente pelo art. 239, da prA?pria ConstituiAi??A?o da RepA?blica, a contribuiAi??A?o para o PIS seria ai???distinta daquela relativa ao COFINS prevista no art. 195, inciso I, da Lei Majorai???, razA?o pela qual ai???sendo a contribuiAi??A?o expressamente autorizada pelo art. 239 da ConstituiAi??A?o, a ela nA?o se opAi??em as restriAi??Ai??es constantes dos artigos 154, I e 195, Ai?? 4Ai??, da mesma Cartaai???9 .
Fixadas estas elementares premissas decorrentes do sistema tributA?rio adotado no Brasil, passamos a examinar o A?mbito ou nA?cleo da competA?ncia constitucional para instituir e cobrar as contribuiAi??Ai??es para o PIS e a COFINS.

III – A REGRA-MATRIZ DE INCIDASNCIA DAS CONTRIBUIAi??Ai??ES PARA O PIS E PARA A COFINS

Como jA? demonstrado, os tributos, quer in genere, quer em espAi??cie se definem pela norma padrA?o de incidA?ncia constante do nA?cleo da competA?ncia constitucional, que por sua vez determina a natureza e os limites dos possAi??veis fatos geradores da respectiva obrigaAi??A?o tributA?ria. Nesse sentido ensina Roque Carrazza: ai???o tipo tributA?rio Ai?? revelado, no Brasil, apA?s a anA?lise conjunta da hipA?tese de incidA?ncia e da base de cA?lculo da exaAi??A?o. Assim, a Lei das Leis, ao discriminar as competA?ncias tributA?rias das vA?rias pessoas polAi??ticas, estabeleceu, igualmente, as bases de cA?lculo ai???in abstractoai??i?? possAi??veis dos vA?rios tributos federais, estaduais, municipais e distritais. (…) a base de cA?lculo e a hipA?tese de incidA?ncia de todo e qualquer tributo devem guardar sempre uma relaAi??A?o de inerA?ncia. Em suma, a base de cA?lculo hA? de ser, em qualquer tributo (…), uma medida da materialidade da hipA?tese de incidA?ncia tributA?ria.ai???10
Ao estabelecer a norma padrA?o de incidA?ncia das contribuiAi??Ai??es sociais, a ConstituiAi??A?o em seu artigo 195, inc. I, alAi??nea ai???bai??? (na redaAi??A?o da Emenda Constitucional nA? 20/98), expressamente autorizou a instituiAi??A?o de contribuiAi??Ai??es sociais a cargo da empresa e incidentes sobre ai???a receita e ou o faturamentoai???, sendo certo que contribuiAi??A?o para o PIS/PASEP foi originalmente criada pela Lei Complementar nA? 7/70 e expressamente recepcionada nos termos do art. 239 da ConstituiAi??A?o, enquanto que a contribuiAi??A?o social para o Financiamento da Seguridade Social ai??i?? COFINS foi instituAi??da jA? na vigA?ncia da atual ConstituiAi??A?o, atravAi??s da Lei Complementar nA? 70/91, ambas originalmente incidentes sobre o faturamento e atualmente abrangendo outras receitas.

A) O CONCEITO DE FATURAMENTO TRIBUTA?VEL

Na interpretaAi??A?o da expressA?o ai???faturamentoai???, utilizada na norma padrA?o de incidA?ncia do texto constitucional, a JurisprudA?ncia jA? assentou que ai???o faturamento Ai?? sinA?nimo de receita bruta, sendo esta o resultado da venda de bens e serviAi??osai???. 11
Nessa ordem de ideias, anteriormente Ai?? EC nA? 20/98, o Supremo Tribunal declarou a inconstitucionalidade do art. 3A?, Ai?? 1A?, da L. 9.718/98, por entender que ai???a ampliaAi??A?o da base de cA?lculo da COFINS por lei ordinA?ria violou a redaAi??A?o original do art. 195, I, da ConstituiAi??A?o Federal, ainda vigente ao ser editada a mencionada norma legalai???.12
Como Ai?? curial, o pronunciamento do STF sobre a inconstitucionalidade de uma lei ou exigA?ncia administrativa tem efeito vinculante e eficA?cia subordinante, eis que a desobediA?ncia Ai?? autoridade decisA?ria dos julgados proferidos pelo STF importa na invalidaAi??A?o do ato que a houver praticado. 13 .
Analisando os efeitos reflexos da declaraAi??A?o de inconstitucionalidade do Ai?? 1A? do art. 3A? da Lei 9.718/98 sobre os lanAi??amentos fiscais, o E. STJ recentemente esclareceu que ai???a inconstitucionalidade Ai?? vAi??cio que acarreta a nulidade ex tunc do ato normativo, que, por isso mesmo, jA? nA?o pode ser considerado para qualquer efeitoai??? e, ai???embora tomada em controle difuso, a decisA?o do STF tem natural vocaAi??A?o expansiva, com eficA?cia imediatamente vinculante para os demais tribunais, inclusive para o STJ (CPC, art. Ai??481, Ai?? A?nico), e com a forAi??a de inibir a execuAi??A?o de sentenAi??as judiciais contrA?rias (CPC, art. 741, Ai?? A?nico; art. 475-L, Ai?? 1A?, redaAi??A?o da Lei 11.232/05). Afastada a incidA?ncia do Ai?? 1A? do art. 3A? da Lei 9.718/98, que ampliara a base de cA?lculo das contribuiAi??Ai??es para o PIS/PASEP e a COFINS, Ai?? ilegAi??tima a exaAi??A?o tributA?ria decorrente de sua aplicaAi??A?o. Consequentemente, a base de cA?lculo das referidas contribuiAi??Ai??es continua sendo a definida pela legislaAi??A?o anterior, (…), por decorrA?ncia da qual o conceito de faturamento tem sentido estrito, equivalente ao de receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviAi??os e de serviAi??os de qualquer natureza, conforme reiterada jurisprudA?ncia do STFai???.14
Consubstanciando atividade essencialmente realizadora do Direito, inteiramente vinculada e subordinada ao princAi??pio da legalidade do tributo (art. 150, inc. I da CF/88; arts. 97 e 142 do CTN), a atividade administrativa do lanAi??amento tributA?rio necessariamente hA? de conformar-se com a ConstituiAi??A?o e com a interpretaAi??A?o que lhe empresta a Suprema Corte, sA? podendo se efetivar nas condiAi??Ai??es e sob os pressupostos estipulados em lei vA?lida, donde decorre que ante a formal declaraAi??A?o de inconstitucionalidade ou invalidade da lei pela Suprema Corte, deslegitimam-se todos os lanAi??amentos fundados nas referidas disposiAi??A?o e bases de cA?lculo inconstitucionais (Ai?? 1A? do art. 3A? da Lei 9.718/98); em suma, sA?o ilegAi??timos todos os lanAi??amentos que desbordem das bases de cA?lculo da COFINS e do PIS-PASEP adotadas pela legislaAi??A?o anterior e ao conceito de faturamento em sentido estrito por ela adotado e equivalente Ai?? receita bruta decorrente de vendas de mercadorias, de mercadorias e serviAi??os, ou de serviAi??os de qualquer natureza.
Em decorrA?ncia do aludido conceito de faturamento a jurisprudA?ncia tambAi??m jA? assentou que ai???a parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cA?lculo da COFINS e do PISai???, eis que ao contrA?rio do que ocorre com o IPI, o ICMS, por expressa disposiAi??A?o do art. 13 da LC nA? 87/96, integra o preAi??o da mercadoria faturado que Ai?? apurado ai???por dentroai??i??ai???15.
Entretanto o mesmo nA?o se pode afirmar em relaAi??A?o Ai??s parcelas de ICMS retidas a tAi??tulo de substituiAi??A?o tributA?ria.
Ao definir a hipA?tese de incidA?ncia e respectiva base de cA?lculo das contribuiAi??Ai??es para o PIS/PASEP e COFINS, a Lei nA? 9.718, veio dispAi??e em seus arts. 2A? e 3A? que:
ai???Art. 2A? As contribuiAi??Ai??es para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurAi??dicas de direito privado, serA?o calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislaAi??A?o vigente e as alteraAi??Ai??es introduzidas por esta Lei.ai???
ai???Art. 3A? O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde Ai?? receita bruta da pessoa jurAi??dica.
Ai?? 1A? Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurAi??dica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificaAi??A?o contA?bil adotada para as receitas.ai???
Dos preceitos transcritos desde logo se verifica que a utilizaAi??A?o do pronome possessivo ai???seuai??? para referir ao ai???faturamentoai??? da pessoa jurAi??dica tributada pelas referidas contribuiAi??Ai??es, jA? indica que a base de calculo inerente Ai?? hipA?tese de incidA?ncia estabelecida pela lei, Ai?? exclusivamente o ai???faturamento prA?prioai??? da pessoa jurAi??dica, o que de plano jA? exclui da referida base de cA?lculo, quaisquer outras incidA?ncias sobre faturamentos de terceiros (anteriores ou posteriores), ainda que tributados sob o regime da substituiAi??A?o tributA?ria, cujas obrigaAi??Ai??es tributA?rias (do contribuinte e responsA?vel) e respectivas bases de cA?lculo, nA?o se confundem e sA?o claramente distintas pela legislaAi??A?o.
Realmente, acolhendo os ensinamentos da melhor Doutrina16 , dentre os vA?rios sujeitos passivos da obrigaAi??A?o tributA?ria, a Lei Complementar faz clara distinAi??A?o entre a figura do contribuinte, atributo de quem realiza o fato tAi??pico ou cerne do fato gerador (art. 121, Ai?? A?nico, inc. I do CTN), da figura do responsA?vel tributA?rio, qualificado como aquela terceira pessoa que, embora vinculada ao fato gerador e sem revestir a condiAi??A?o de contribuinte, a lei atribui de modo expresso a responsabilidade pelo crAi??dito tributA?rio, atribuindo-lhe em carA?ter exclusivo ou supletivo, o cumprimento total ou parcial, da referida obrigaAi??A?o (art. 121, Ai?? A?nico, inc. I e art. 128 do CTN). Valendo-se das liAi??Ai??es da Doutrina estrangeira, Pontes de Miranda com a costumeira proficiA?ncia esclarece a distinAi??A?o ressaltando que: ai???Um Ai?? o Steuerschuldner, o devedor do imposto; o outro, o portador do imposto SteuertrAi??ger, a quem a lei faz devedor de ato de pagamento, coisa diferente do devedor do quanto devido. (…). As leis podem estabelecer quem Ai?? o devedor do imposto e quem Ai?? o portador do imposto, mas, para aquela e para essa atribuiAi??A?o, Ai?? de mister que haja fundamento para a imposiAi??A?o, ou para a responsabilizaAi??A?o, subjetiva e objetivamente.ai???17
As quantias que a empresa recebe nA?o para si, mas para terceiros, como o quantum de tributos cuja obrigaAi??A?o de cobrar a lei expressamente lhe impAi??e, bem como o reembolso de despesas a cargo de terceiros por conta e ordem (serviAi??os conexos Ai?? atividade necessA?rios Ai?? realizaAi??A?o da atividade fim, tais como perAi??cias, serviAi??os conexos de publicidade, e outros), evidentemente nA?o podem entrar na receita bruta da exploraAi??A?o, eis que consubstanciando faturamento de terceiros, nA?o constituem contas diferenciadas de receita e despesa da prA?pria empresa, mas sim contas neutras de terceiros que nA?o influem, nem integram a receita proveniente da exploraAi??A?o.
A pretensa inclusA?o de importA?ncias retidas e recolhidas pelo substituto tributA?rio em nome dos substituAi??dos na cadeia de comercializaAi??A?o, na qualidade de mero ai???portadorai??? do tributo por estes A?ltimos devido, implicaria necessariamente em reconhecer que as atividades de retenAi??A?o e recolhimento tributo de terceiros integrariam a ai???receita de exploraAi??A?oai??? da empresa, que, portanto ai???explorariaai??? estas atividades institucionalmente, o que seria um inominA?vel absurdo, eis que as atividades de arrecadar e lanAi??ar tributos sA?o conferidas privativamente Ai??s pessoas jurAi??dicas de direito publico (arts. 3A? e 142 do CTN) e, portanto, jamais poderiam ser exploradas comercialmente por empresas privadas. Muito ao revAi??s, as atividades de retenAi??A?o e recolhimento de tributos devidos por terceiros, realizadas pelo contribuinte substituto, caracterizam-se como um serviAi??o oneroso prestado pelo contribuinte ao Poder PA?blico, que lhe Ai?? imposto pela lei sem qualquer remuneraAi??A?o ou indenizaAi??A?o, e cuja instituiAi??A?o somente se justifica no interesse da arrecadaAi??A?o ou da fiscalizaAi??A?o dos tributos (art. 113, Ai??2A? do CTN).
Como tambAi??m Ai?? curial, atravAi??s do regime de substituiAi??A?o tributA?ria, o contribuinte legalmente eleito como substituto nas vendas que realiza, retAi??m nA?o sA? o tributo devido sobre a sua prA?pria operaAi??A?o (no caso seu faturamento), mas o tributo devido sobre as demais operaAi??Ai??es (passadas ou futuras) presumidamente ocorrentes na cadeia de consumo de comercializaAi??A?o de um determinado produto, cujas bases de cA?lculo sA?o previamente estimadas pela FiscalizaAi??A?o. Assim, jA? por tratar-se de tributo retido e supostamente recolhido, em nome por conta e ordem dos substituAi??dos no ciclo de comercializaAi??A?o do produto, nA?o haveria fundamento legitimo para inseri-lo novamente na base de cA?lculo do tributo devido pelo substituto, pois em face do que Ruy Barbosa Nogueira denomina de ai???princAi??pio da consumaAi??A?o da situaAi??A?o fA?ticaai??? (ai???der Grundsatz der TatbestandsKonsumptionai???), ou do ai???ne bis in idemai???, em relaAi??A?o a um mesmo fato e dentro de um mesmo tributo, Ai?? impossAi??vel submeter uma mesma situaAi??A?o, jA? tributada de acordo com a legislaAi??A?o com um tributo, e sobre a mesma base tributa-la de novo 18 .
Tratando-se de importA?ncias retidas e recolhidas por conta dos substituAi??dos na cadeia de comercializaAi??A?o, na qualidade de mero ai???portadorai??? do tributo por estes A?ltimos devido, parece evidente as importA?ncias de PIS e COFINS retidas e recolhidas pelo substituto tributA?rio no regime de substituiAi??A?o tributA?ria, jamais poderiam compor a sua receita bruta de vendas, uma vez que nA?o se referem Ai??s suas prA?prias vendas, nem tampouco constituem receita prA?pria, independentemente da forma como sejam contabilizadas. A pretensA?o fiscal de incluir as importA?ncias de PIS e COFINS, retidas e recolhidas pelo substituto tributA?rio em nome dos substituAi??dos na cadeia de comercializaAi??A?o, nA?o sA? aumenta artificialmente as receitas brutas de vendas do substituto tributA?rio, sem que se consubstanciem efetiva ai???receita prA?priaai???, como refoge totalmente Ai?? base de calculo inerente Ai?? hipA?tese de incidA?ncia expressamente prevista na lei (ai???seu faturamentoai??? e ai???receitas auferidas pela pessoa jurAi??dicaai??? ai??i?? cf. arts. 2A? e 3A? da Lei nA? 9.718/98), assim configurando manifesta violaAi??A?o ao disposto no art. 97 inc. IV do CTN.
Nesse sentido, a JurisprudA?ncia do E. STJ recentemente proclamou a legitimidade exclusA?o da base de cA?lculo do PIS e da COFINS, do valor do ICMS incidente no regime de substituiAi??A?o tributA?ria, por entender que ai???nA?o hA? como considerar o ICMS retido e recolhido no regime de substituiAi??A?o tributA?ria como receita bruta de vendas ou faturamento, daAi?? decorrendo que a incidA?ncia de PIS e COFINS sobre tal valor Ai?? absolutamente ilegal, jA? que se faz sobre base nA?o prevista no texto da ConstituiAi??A?o nem das leis que regem a matAi??riaai??? 19.
Finalmente, ainda com base no conceito de faturamento, releva notar que a JurisprudA?ncia reputa legAi??tima a exclusA?o da base de cA?lculo das contribuiAi??Ai??es no caso de comprovados cancelamento e devoluAi??A?o de vendas20 , o mesmo nA?o ocorrendo na hipA?tese de vendas inadimplidas, por importar ai???em crAi??dito a favor do vendedor, oponAi??vel ao comprador, subsistindo o fato imponAi??vel das contribuiAi??Ai??es em comento, vale dizer, o faturamento, que se configura quando a pessoa jurAi??dica realiza uma operaAi??A?o e apura o valor desta como faturadoai???21

B) O CONCEITO DE RECEITA TRIBUTA?VEL

A expressA?o ai???receitasai??? mencionada no texto constitucional, requer uma maior reflexA?o, em face da sua abrangA?ncia e das vA?rias acepAi??Ai??es que o termo enseja.
No intento de esclarecer o conteA?do da regra-matriz incidA?ncia das contribuiAi??Ai??es incidentes sobre a ai???receitaai???, solidamente apoiado na Doutrina norte-americana, Douglas Yamashita elenca quatro acepAi??Ai??es possAi??veis de receita sob o aspecto contA?bil, a saber: a) receita vista como ai???produto da empresaai???; b) receita como ai???produto da empresa transferido aos seus clientes (fluxo de saAi??da)ai???; c) receita como ai???entrada de ativos na empresa (fluxo de entrada)ai???; e d) receita como ai???aumento bruto de ativos (patrimA?nio)ai???, para concluir que: ai???Restam, portanto, duas acepAi??Ai??es possAi??veis para o aspecto material do arquAi??tipo constitucional da COFINS e do PIS: a da receita como produto da empresa e a da receita como aumento bruto de ativos (patrimA?nio) da empresa, que aliA?s inclui as doaAi??Ai??es, as quais nA?o sA?o produtos da empresa. Independentemente de qual destas acepAi??Ai??es o legislador infraconstitucional possa adotar, fato Ai?? que, seja como produto da empresa e seja como aumento bruto de ativos (patrimA?nio) da empresa, todo ativo que nA?o resulta da empresa ou nA?o aumenta o patrimA?nio, estA? fora das fronteiras semA?nticas do arquAi??tipo constitucional de receita e nA?o pode ser definido pelo legislador infraconstitucional como receita. Este Ai?? precisamente o caso de ativos recebidos nA?o em nome prA?prio, mas em nome de terceiros.ai???22
Na mesma ordem de ideias Ricardo Mariz de Oliveira conclui que: ai???nA?o Ai?? receita o direito novo que seja simples direito Ai?? devoluAi??A?o de direito anteriormente existente no ativo componente do patrimA?nio, ou de outro que juridicamente lhe seja equivalente, e que apenas reponha o ativo e o patrimA?nio ao estado anterior.ai???23
Dos preceitos expostos, resulta claro que, destinando-se Ai?? mera reposiAi??A?o do patrimA?nio ao estado anterior, as verbas indenizatA?rias nA?o se inserem no conceito de ai???receitaai???, ante Ai?? total ausA?ncia dos pressupostos materiais indispensA?veis para a sua integraAi??A?o na regra matriz de incidA?ncia constitucional24 , sendo certo ainda que a sua cobranAi??a, igualmente violaria a garantia constitucional da justa indenizaAi??A?o (CF/88, art. 5A?, incs. X, XXV e XXIV) e a proibiAi??A?o utilizaAi??A?o de tributo com efeito de confisco 25 (CF/88, art. 150, inc. IV).
Na aplicaAi??A?o concreta dos mesmos preceitos a JurisprudA?ncia Administrativa tem reiteradamente proclamado que as parcelas relativas Ai?? recuperaAi??A?o de crAi??ditos de IPI e ICMS registrados extemporaneamente nA?o representam entradas de receitas novas oriundas do exercAi??cio da atividade empresarial e, portanto, nA?o integram as bases de cA?lculo do PIS e da COFINS 26.
Na mesma linha a JurisprudA?ncia Judicial jA? assentou que embora as variaAi??Ai??es cambiais dos contratos de mA?tuo em moeda estrangeira possam, em tese, integrar o conceito de ai???receitaai??? (base de cA?lculo tributA?vel pelas contribuiAi??Ai??es do PIS e da COFINS), o fato gerador da respectiva obrigaAi??A?o tributA?ria somente se considera ocorrido com a liquidaAi??A?o total do contrato em moeda estrangeira (art. 116, inc. I do CTN), vez que nA?o Ai?? lAi??cito tributar a mera expectativa de receitas que, por nA?o se terem ainda incorporado definitivamente ao patrimA?nio do contribuinte, somente podem ser definitivamente aferidas apA?s a liquidaAi??A?o total das obrigaAi??Ai??es objeto do contrato externo, quando entA?o se pode apurar a existA?ncia (ou nA?o) de eventual receita residual, a tAi??tulo de variaAi??A?o cambial, entA?o tributA?vel pela contribuiAi??A?o do PIS e da COFINS 27.
Note-se que neste particular, torna-se irrelevante, para fins de incidA?ncia das referidas contribuiAi??Ai??es, o fato de as Leis OrdinA?rias Federais nA? 10.637/02 (art. 1A?28 ) e nA? 10.833/03 (art. 1A?29 ) ter expressamente erigido como fato gerador o ai???total das receitas auferidas pela pessoa jurAi??dica independentemente de sua denominaAi??A?o ou classificaAi??A?o contA?bilai???, pois jA? assentou a Suprema Corte na voz do E. Min. OctA?vio Gallotti ser ai???defesa, ao legislador ordinA?rio, a utilizaAi??A?o de qualquer expediente legal que tenha por efeito frustrar, atenuar ou modificar a eficA?cia de preceitos constitucionaisai???.30

C) A NA?O CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS

A Emenda Constitucional nA? 42 de 19/12/03 que introduziu o Ai?? 12 ao art. 195 da ConstituiAi??A?o veio estabelecer que ai???a lei definirA? os setores de atividade econA?mica para os quais as contribuiAi??Ai??es incidentesai??? sobre a receita ou o faturamento, ai???serA?o nA?o cumulativasai???.
Inicialmente ressalte-se tal como ocorre com outros tributos, no caso do PIS e da COFINS, a nA?o cumulatividade constitucionalmente assegurada visa neutralizar a cumulaAi??A?o das mA?ltiplas incidA?ncias das referidas contribuiAi??Ai??es nas diversas etapas da cadeia produtiva atAi?? o consumo final do bem ou serviAi??o, de modo a desonerar os custos de produAi??A?o destes A?ltimos, sendo que a obrigaAi??A?o de descontar ou deduzir os crAi??ditos fiscais caracteriza-se como uma obrigaAi??A?o acessA?ria imposta ao contribuinte pela lei (cf. art. 113, Ai?? 2A?), para tutelar o fiel cumprimento da obrigaAi??A?o tributA?ria principal (cf. art. 113, Ai?? 1A?), que Ai?? a obrigaAi??A?o de pagar o tributo, cujo montante exigAi??vel hA? de ser apurado de acordo com o princAi??pio da nA?o cumulatividade..
A legislaAi??A?o de regA?ncia do PIS e da COFINS (Lei nA? 10.63702 e Lei nA? 10.833/03) autoriza a pessoa jurAi??dica a descontar, do valor da contribuiAi??A?o incidente sobre o faturamento ou receita de bens ou serviAi??os que forneAi??a, os crAi??ditos das contribuiAi??Ai??es incidentes sobre os insumos e despesas de produAi??A?o, incorridos e pagos a pessoa jurAi??dica domiciliada no PaAi??s, relativamente a: a) bens e serviAi??os adquiridos de pessoas jurAi??dicas domiciliadas no paAi??s, ai???utilizados como insumo na fabricaAi??A?o de produtos destinados Ai?? venda ou na prestaAi??A?o de serviAi??os, inclusive combustAi??veis e lubrificantesai???; b) despesas com ai???aluguAi??is de prAi??dios, mA?quinas e equipamentos, pagos a pessoas jurAi??dica, utilizados nas atividades da empresa e pagos ou creditados a pessoa jurAi??dica domiciliada no PaAi??s; c) despesas financeiras decorrentes de emprAi??stimos, financiamentos e contraprestaAi??Ai??es de operaAi??Ai??es de arredamento mercantil de pessoas jurAi??dicas, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e ContribuiAi??Ai??es das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte ai??i?? Simples; d) custos de ai???mA?quinas e equipamentos adquiridos para utilizaAi??A?o na fabricaAi??A?o de produtos destinados Ai?? venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado; e) despesas com ai???edificaAi??Ai??es e benfeitorias em imA?veis de terceiros, quando o custo, inclusive de mA?o-de-obra, tenha sido suportado pela locatA?ria; f) valor dos ai???bens recebidos em devoluAi??A?o, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mA?s ou de mA?s anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei; e g).despesas com ai???energia elAi??trica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurAi??dicaai???.
Nesse ponto releva notar que a expressA?o ai???insumos e despesas de produAi??A?o incorridos e pagosai???, obviamente nA?o se restringe aos insumos utilizados no processo de industrializaAi??A?o, tal como definidos nas legislaAi??Ai??es de regA?ncia do IPI e do ICMS, mas designa cada um dos elementos necessA?rios ao processo de produAi??A?o de bens e serviAi??os, tal como reconhece a legislaAi??A?o do Imposto de Renda, razA?o pela qual a JurisprudA?ncia mais recente tem entendido que insumos ai???sA?o os gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos produtivos, proporcionam a existA?ncia do produto ou serviAi??o, o seu funcionamento, a sua manutenAi??A?o ou o seu aprimoramentoai???, donde decorre que o insumo ai???pode integrar as etapas que resultam no produto ou serviAi??o ou atAi?? mesmo as posteriores, desde que seja imprescindAi??vel para o funcionamento do fator de produAi??A?oai???31 .

IV ai??i?? A IMUNIDADE DAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTASNCIA SOCIAL NOS CAMPOS DA SAAsDE E EDUCAAi??A?O

No CapAi??tulo das ai???DisposiAi??Ai??es Gerais da Ordem Socialai???, ao tratar sobre as formas de financiamento da seguridade social ai??i?? entre as quais se contam as contribuiAi??Ai??es sociais da empresa e das entidades a ela equiparadas na foram da lei, incidentes sobre a ai???receita ou faturamentoai??? -, o Ai?? 7A? do art. 195 da ConstituiAi??A?o, expressamente dispAi??e que ai???sA?o isentas de contribuiAi??A?o para a seguridade social, as entidades beneficentes de assistA?ncia social que atendam Ai??s exigA?ncias estabelecidas em leiai???.
Desde logo se registre que, ao assentar os princAi??pios de hermenA?utica que devem nortear a interpretaAi??A?o da imunidade constitucional das instituiAi??Ai??es sem fins lucrativos, solidamente apoiado na melhor Doutrina, Ruy Barbosa Nogueira lembra que: ai???… prevalece o entendimento de que as imunidades nA?o devem ser interpretadas restritivamente. SA?o desta opiniA?o, entre outros, Bernardo Ribeiro De Morais: ai???nA?o sendo uma exceAi??A?o, a imunidade nA?o deve ser interpretada atravAi??s de processo restritivo. Ao contrA?rio, sua interpretaAi??A?o nA?o pode restringir o alcance da constituiAi??A?oai??i?? (…). Consequentemente, o legislador ordinA?rio, de todos os nAi??veis de governo, estA? obrigado a obedecer ao mandamento constitucional. Jamais poderA? legislar restritivamente, pois isto equivaleria a ampliar o campo da tributaAi??A?o e criar imposto expressamente vedado pelo estatuto magno.ai???32
Nesse particular, releva notar que, na interpretaAi??A?o do referido Ai?? 7A? do art. 195 da CF/88, ao proclamar a inconstitucionalidade da exigA?ncia contribuiAi??A?o previdenciA?ria sobre a quota patronal de entidade beneficente educacional, a Suprema Corte apoiada na melhor Doutrina33 e em sua prA?pria JurisprudA?ncia, diligentemente esclareceu que: ai???a clA?usula inscrita no art. 195, Ai?? 7A?, da Carta PolAi??tica – nA?o obstante referir-se impropriamente Ai?? isenAi??A?o de contribuiAi??A?o para seguridade social -, contemplou as entidades beneficentes de assistA?ncia social com o favor constitucional da imunidade tributA?ria, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei (….). ConvAi??m salientar que esse magistAi??rio doutrinA?rio reflete-se na prA?pria jurisprudA?ncia constitucional do Supremo Tribunal Federal, que jA? identificou, na clA?usula inscrita no art. 195, Ai?? 7A? da Carta PolAi??tica, a existA?ncia de uma tAi??pica garantia de imunidade estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistA?ncia social (…). O fato irrecusA?vel Ai?? que a norma constitucional em questA?o, em tema de tributaAi??A?o concernente Ai??s contribuiAi??Ai??es destinadas Ai?? seguridade social, reveste-se de eficA?cia subordinante de toda atividade estatal, vinculando nA?o sA? os atos de produAi??A?o normativa, mas tambAi??m condicionando as prA?prias deliberaAi??Ai??es administrativas do Poder PA?blico, em ordem a prAi??-excluir a possibilidade de imposiAi??A?o estatal dessa particular modalidade de exaAi??A?o tributA?ria. Esse privilAi??gio de ordem constitucional justifica-se, plenamente, pelo elevado interesse de natureza pA?blica que qualifica os relevantes serviAi??os prestados Ai?? coletividade pelas entidades beneficentes de assistA?ncia social (…). A anA?lise da norma inscrita no art. 195, Ai?? 7A?, da ConstituiAi??A?o permite concluir que a garantia constitucional da imunidade pertinente Ai?? contribuiAi??A?o para a seguridade social sA? pode validamente sofrer limitaAi??Ai??es normativas, quando definidas estas em sede legal, como requisitos necessA?rios ao gozo da especial prerrogativa de carA?ter jurAi??dico-financeiro em questA?o. Sendo assim, tratando-se de imunidade – que decorre, em funAi??A?o de sua natureza mesma, do prA?prio texto constitucional -, revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurAi??dica de a autoridade executiva, mediante deliberaAi??A?o de Ai??ndole administrativa, restringir a eficA?cia do preceito inscrito no art. 195, Ai?? 7A?, da Carta PolAi??tica, para, em funAi??A?o de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referA?ncia, negar, (…), o beneficio que lhe Ai?? assegurado no mais elevado plano normativo.ai???34
Por outro lado, depois de reconhecer o ai???cunho nitidamente social de nossa ConstituiAi??A?oai???, que por isso ai???adotou o conceito mais lato de assistA?ncia socialai???, a Suprema Corte tambAi??m jA? assentou que a imunidade prevista no art. 195, Ai??7A? da CF/88 ai???se estende Ai??s entidades que prestam assistA?ncia social no campo da saA?de e da educaAi??A?oai???35 , sendo certo que tudo ai???o que diga respeito aos lindes da imunidade, (…), quando susceptAi??veis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado Ai?? lei complementarai???.36
Nesse particular, Ai?? inquestionA?vel que a outorga constitucional de imunidade de impostos e contribuiAi??Ai??es sociais, concedida Ai??s instituiAi??Ai??es de educaAi??A?o, de saA?de e de assistA?ncia social sem fins lucrativos, nA?o consubstancia nenhum tipo de ai???renA?ncia fiscalai???, ato de ai???graAi??aai??? ou ai???favorai??? do Estado em relaAi??A?o Ai??quelas instituiAi??Ai??es37, mas muito ao revAi??s, se assenta em dupla fundamentaAi??A?o, pois se de um lado contempla um especifico interesse econA?mico do prA?prio Estado, por aliviA?-lo parcial ou integralmente dos encargos financeiros da prestaAi??A?o de serviAi??os que lhe sA?o cometidos pela ConstituiAi??A?o, de outro lado, inspira-se no mesmo fundamento inspirador da ai???imunidade recAi??procaai??? prescrita na alAi??nea ai???aai??? do inc. I do art. 150 da CF38 , posto que uma como a outra, visam fundamentalmente a tutelar o interesse publico existente na prestaAi??A?o desinteressada, Ai?? coletividade, de serviAi??os que sA?o prA?prios da funAi??A?o estatal, ainda quando indiretamente prestados por entidades de Direito Privado, em substituiAi??A?o ou complementaAi??A?o Ai?? atividade estatal no mesmo setor.
Referendando esses ensinamentos da Doutrina, a JurisprudA?ncia do PretA?rio Excelso39 jA? pontuou que a clA?usula ai???no profitai??? nA?o traduz nenhuma proibiAi??A?o ou exclusA?o de exercAi??cio de atividade econA?mica e financeira, nem de cobranAi??a de serviAi??os pela instituiAi??A?o, mas sim a condiAi??A?o de que essas atividades sejam exercidas como instrumentos Ai?? consecuAi??A?o de suas finalidades institucionais de interesse pA?blico, condiAi??A?o esta cujo adimplemento Ai??, Ai?? final, aferido pela comprovaAi??A?o do fato de nA?o destinarem os seus resultados positivos Ai?? distribuiAi??A?o de lucros, e da consequente aplicaAi??A?o integral no PaAi??s e nas aludidas finalidades, de todos os resultados lAi??quidos nA?o distribuAi??dos.
De fato, coerente com esta linha de raciocAi??nio, a Suprema Corte tem reiteradamente proclamado que a ai???caracterAi??sticaai??? das entidades sem fins lucrativos imunizadas de tributaAi??A?o, ai???nA?o Ai?? a ausA?ncia de atividade econA?mica, mas o fato de nA?o destinarem os seus resultados positivos Ai?? distribuiAi??A?o de lucrosai???40 , razA?o pela qual nA?o perdem a imunidade ai???as instituiAi??Ai??es (…) pela remuneraAi??A?o de seus serviAi??osai???41 , eis que, sendo ai???instituiAi??A?o de assistA?ncia social, (…) goza da imunidade tributaria (…), mesmo na operaAi??A?o de prestaAi??A?o de serviAi??os de diversA?o pA?blica (cinema), mediante cobranAi??a de ingressos aos (…) seus filiados e ao pA?blico em geralai???42 , pois ai???a finalidade pA?blica da entidade e a generalidade de sua atuaAi??A?o, nA?o se acham comprometidas pelo fato de se destinarem ao universo de beneficiA?rios constituAi??dos por todos quantos sA?o ou venham a ser empregados de uma empresa ou da prA?pria fundaAi??A?oai???43 . Mais recentemente o Pleno do STF pacificou o entendimento segundo o qual ai???a imunidade tributA?ria do patrimA?nio das instituiAi??Ai??es de assistA?ncia social (CF, art. 150, VI, c)ai??? se aplica ai???de modo a prAi??-excluir a incidA?ncia do IPTU sobre imA?vel de propriedade da entidade imune, ainda quando alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguAi??is seja aplicada em suas finalidades institucionaisai???.44-45
No que toca Ai??s consequA?ncias jurAi??dicas do reconhecimento da imunidade tributA?ria, com inigualA?vel poder de sAi??ntese, Mizabel Abreu Machado Derzi 46 lembra que ai???do ponto de vista jurAi??dico, em geral, todos se pAi??em de acordoai??? em que a imunidade Ai?? ai???regra jurAi??dica, com sede constitucionalai???, ai???delimitativa (no sentido negativo) da competA?ncia dos entes polAi??ticos da federaAi??A?o, ou regra de incompetA?nciaai???, que ai???obsta o exercAi??cio da atividade legislativa do ente estatal, pois nega competA?ncia para criar imposiAi??A?o em relaAi??A?o a certos fatos especiais e determinadosai??? e, portanto nA?o se confunde e ai???distingue-se da isenAi??A?o, que se dA? no plano infraconstitucional da lei ordinA?ria ou complementarai???. Na mesma ordem de ideias FA?bio Fanucchi47 hA? muito jA? pontuava enfaticamente que ai???a imunidade, (…) sA? poderA? transformar-se em caso de incidA?ncia quando a decisA?o parta de legislador maior: o constituinte. Enquanto nA?o removida a barreira constitucional, nenhuma escolha cabe ao legislador ordinA?rio, senA?o a de se conformar com o fato de a coisa, a pessoa, ou o negA?cio estarem absolutamente apartados do campo da incidA?ncia.ai???
Sob o ponto de vista subjetivo de sua aplicaAi??A?o concreta, verifica-se que a imunidade tributA?ria Ai?? concedida ai???intuitu personaeai??? as instituiAi??Ai??es de educaAi??A?o, de saA?de e de assistA?ncia social sem fins lucrativos e, por consubstanciar uma exceAi??A?o aos princAi??pios da generalidade, da igualdade, da uniformidade e da universalidade da tributaAi??A?o, somente se justifica sob o primordial ai???interesse pA?blicoai???48 existente nas atividades e serviAi??os por elas desenvolvidos e desinteressadamente prestados Ai?? coletividade, nas respectivas A?reas sociais de atuaAi??A?o (saA?de, educaAi??A?o, assistA?ncia social, cultura, habilitaAi??A?o e reabilitaAi??A?o das pessoas portadoras de deficiA?ncia, desenvolvimento cientAi??fico, artAi??stico e tecnolA?gico, desporto e lazer, etc.) que, por corresponderem ao atendimento de ai???direitos sociaisai??? assegurados pela ConstituiAi??A?o, o Estado tem o dever de prestar e de estimular (arts. 194, 196, 205, 206, 208 e 215 a 218 da CF/88) e, se viesse a prestar com as mesmas amplitude e eficiA?ncia do setor privado, ou a subvencionar na mesma medida, como deveria, certamente incorreria em custos financeiros muito superiores ao valor da tributaAi??A?o inibida.

A) OS REQUISITOS DA IMUNIDADE CONSTITUCIONAL E A RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR

A ConstituiAi??A?o Federal expressamente reservou Ai?? Lei Complementar (art. 146 da CF/88) a competA?ncia para ai???regular as limitaAi??Ai??es constitucionais ao poder de tributarai???, cujo objetivo precAi??puo foi exatamente o de ai???proteger algumas matAi??rias, em seu aspecto especAi??fico, de alteraAi??Ai??es imprudentesai???49 , por parte dos legisladores ordinA?rios dos entes federados.
Como Ai?? curial e hA? muito jA? assentou a melhor Doutrina, ai???a Lei Complementar nA?o cria limitaAi??Ai??es que jA? nA?o existam na ConstituiAi??A?o, nA?o restringe nem dilata o campo limitadoai???, mas apenas ai???completa e esclarece as disposiAi??Ai??es relativas Ai?? limitaAi??A?o, facilitando sua execuAi??A?o de acordo com os fins que inspiraram o legislador constituinte.ai???50
Ao dispor sobre os efeitos jurAi??dicos da atribuiAi??A?o constitucional de determinada matAi??ria Ai?? reserva qualificada de Lei Complementar, a Suprema Corte na voz emAi??rito Min. Celso Mello ressalta que ai???essa reserva constitucional da lei complementar, em A?ltima anA?lise, enquanto instrumento de limitaAi??A?o normativa da aAi??A?o tributante do Estado, destina-se a conferir proteAi??A?o efetiva e a dispensar tutela plena aos sujeitos passivos da obrigaAi??A?o tributA?ria. (…). A lei complementar a que se refere o preceito inscrito no art. 146 da Carta PolAi??tica tem o carA?ter de lei nacional, projetando-se e impondo-se, na esfera jurAi??dico-normativa, e no que concerne aos estritos limites materiais de sua incidA?ncia, Ai?? compulsA?ria observA?ncia das pessoas estatais investidas, pelo ordenamento constitucional, de competA?ncia impositiva. Nessa condiAi??A?o formal, a lei complementar, que veicula regras disciplinadoras do conflito de competA?ncias tributA?rias e que dispAi??e sobre normas gerais de direito tributA?rio, evidencia-se como espAi??cie normativa que, embora necessariamente obediente Ai??s diretrizes traAi??adas pela Carta da RepA?blica, constitui manifestaAi??A?o superior da vontade jurAi??dica do prA?prio Estado Federal. A autoridade dessa lei complementar – cuja gA?nese reside no prA?prio texto da ConstituiAi??A?o – vincula, em sua formulaAi??A?o normativa, as pessoas polAi??ticas que integram, no plano da FederaAi??A?o brasileira, a comunidade jurAi??dica total. (…) Nem mesmo o poder jurAi??dico deferido aos Estados-membros e ao Distrito Federal pelo art. 24, Ai??Ai?? 2A? e 4A?, da ConstituiAi??A?o Federal, e pelo art. 34, Ai?? 3A?, do ADCT, permitirA? que estes legislem, autonomamente, (…).ai???51
Em suma, nos estritos limites materiais de sua incidA?ncia, a atribuiAi??A?o constitucional de determinada matAi??ria Ai?? reserva qualificada de Lei Complementar, nA?o somente torna imprescindAi??vel a legislaAi??A?o integrativa da vontade do constituinte (ai???interpositio legislatorisai???52 ), para que a competA?ncia legislativa dos entes federados possa operar, em plenitude, todas as suas consequA?ncias e virtualidades eficaciais, nem somente consubstancia instrumento de limitaAi??A?o normativa de compulsA?ria observA?ncia da aAi??A?o tributante do Estado, como se destina a conferir proteAi??A?o efetiva e a dispensar tutela plena aos sujeitos passivos de obrigaAi??Ai??es tributA?rias.
Assim, desde logo se verifica que as expressAi??es ai???exigA?ncias estabelecidas em leiai??? e ai???atendidos os requisitos da leiai???, utilizadas na ConstituiAi??A?o ai??i?? para assegurar a imunidade de impostos (art. 150, inc. I, alAi??nea ai???cai??? e Ai?? 4A? da CF/88) e contribuiAi??Ai??es sociais (art. 195, Ai?? 7A? da CF/88) Ai??s instituiAi??Ai??es de educaAi??A?o e de assistA?ncia social sem fins lucrativosai??? – necessariamente remetem a regulamentaAi??A?o da imunidade Ai?? lei complementar de carA?ter nacional, que Ai?? a A?nica via legislativa qualificada no texto constitucional para regular as limitaAi??Ai??es constitucionais da espAi??cie (art. 146, inc. II da CF/88), de modo a garantir ao referido instituto tributA?rio a imprescindAi??vel uniformidade material e efetiva proteAi??A?o contra alteraAi??Ai??es legislativas imprudentes, por parte dos legisladores ordinA?rios dos entes federados.
Na aplicaAi??A?o concreta desses preceitos hA? muito consolidados na Doutrina, depois de reconhecer o ai???cunho nitidamente social de nossa ConstituiAi??A?oai???, a Suprema Corte tem reiterado que tudo ai???o que diga respeito aos lindes da imunidade, (…), quando susceptAi??veis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado Ai?? lei complementarai???.53
Ao cumprir esse mister constitucional de regular as limitaAi??Ai??es constitucionais ao poder de tributar, o CA?digo TributA?rio Nacional (art. 14 do CTN) – que tem foros de Lei Complementar e foi recepcionado pela ConstituiAi??A?o de 1988 -, expressamente estabeleceu que a imunidade de impostos constitucionalmente assegurada Ai??s instituiAi??Ai??es de educaAi??A?o e de assistA?ncia social sem fins lucrativos, esta subordinada Ai?? observA?ncia de apenas trA?s requisitos pelas entidades nele referidas, quais sejam: a) ai???nA?o distribuAi??rem qualquer parcela de seu patrimA?nio ou de suas rendas, a qualquer tAi??tuloai???54 ; b) ai???aplicarem integralmente, no PaAi??s, os seus recursos na manutenAi??A?o dos seus objetivos institucionaisai???; e c) ai???manterem escrituraAi??A?o de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidA?oai???.
Por seu turno ao estabelecer objetivamente os requisitos necessA?rios para o gozo da imunidade, os Ai??Ai?? 2A? e 3A? do art. 12 da Lei nA? 9.532/97 expressamente dispAi??em que:
ai???Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alAi??nea “c”, da ConstituiAi??A?o, considera-se imune a instituiAi??A?o de educaAi??A?o ou de assistA?ncia social que preste os serviAi??os para os quais houver sido instituAi??da e os coloque Ai?? disposiAi??A?o da populaAi??A?o em geral, em carA?ter complementar Ai??s atividades do Estado, sem fins lucrativos.
(…)
Ai?? 2A? Para o gozo da imunidade, as instituiAi??Ai??es a que se refere este artigo, estA?o obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
a) nA?o remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviAi??os prestados; (Vide Lei nA? 10.637, de 2002)
b) aplicar integralmente seus recursos na manutenAi??A?o e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;
c) manter escrituraAi??A?o completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidA?o;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissA?o, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivaAi??A?o de suas despesas, bem assim a realizaAi??A?o de quaisquer outros atos ou operaAi??Ai??es que venham a modificar sua situaAi??A?o patrimonial;
e) apresentar, anualmente, DeclaraAi??A?o de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
f) (vigA?ncia suspensa);
g) assegurar a destinaAi??A?o de seu patrimA?nio a outra instituiAi??A?o que atenda Ai??s condiAi??Ai??es para gozo da imunidade, no caso de incorporaAi??A?o, fusA?o, cisA?o ou de encerramento de suas atividades, ou a A?rgA?o pA?blico;
h) outros requisitos, estabelecidos em lei especAi??fica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se refere este artigo.
Ai??3Ai?? Considera-se entidade sem fins lucrativos a que nA?o apresente superA?vit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercAi??cio, destine referido resultado, integralmente, Ai?? manutenAi??A?o e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.(RedaAi??A?o dada pela Lei nA? 9.718, de 1998)ai???
No que toca Ai?? imunidade das contribuiAi??Ai??es sociais, assegurada no Ai?? 7A? do art. 195 da CF/88, verifica-se que na interpretaAi??A?o dos dispositivos da legislaAi??A?o infraconstitucional, que regulamentou os requisitos da imunidade constitucional, a Suprema Corte suspendeu a eficA?cia dos arts. 1A?, 4A? , 5A? e 7A? da Lei nA? 9.732/98 55-56 , bem como dos arts. 12, Ai??Ai?? 1A? e 2A?, alAi??nea ai???fai???, caput e 14 da Lei nA? 9.532/97, 57-58 aos judiciosos fundamentos de que os referidos dispositivos desvirtuariam ai???o prA?prio conceito constitucional de entidade beneficente de assistA?ncia socialai???, limitando indevidamente ai???a prA?pria extensA?o da imunidadeai??? constitucional.
Como Ai?? curial e jA? assentou sua JurisprudA?ncia, o ai???Supremo Tribunal Federal dispAi??e de competA?ncia para exercer, (…), o poder geral de cautela de que se acham investidos todos os A?rgA?os judiciA?rios, independentemente de expressa previsA?o constitucional. A prA?tica da jurisdiAi??A?o cautelar, nesse contexto, acha-se essencialmente vocacionada a conferir tutela efetiva e garantia plena ao resultado que deverA? emanar da decisA?o final a ser proferida no processo objetivo de controle abstrato. (…). O provimento cautelar deferido, pelo Supremo Tribunal Federal, (…), alAi??m de produzir eficA?cia ai???erga omnesai???, reveste-se de efeito vinculante, relativamente ao Poder Executivo e aos demais A?rgA?os do Poder JudiciA?rio. (…). A eficA?cia vinculante, que qualifica tal decisA?o – precisamente por derivar do vAi??nculo subordinante que lhe Ai?? inerente -, legitima o uso da reclamaAi??A?o, se e quando a integridade e a autoridade desse julgamento forem desrespeitadas.ai???59
Assim, em decorrA?ncia das decisAi??es da Suprema Corte, constata-se que o critAi??rio legal objetivamente estabelecido para o gozo da imunidade de impostos e contribuiAi??Ai??es assegurada Ai??s instituiAi??Ai??es de educaAi??A?o e de assistA?ncia social sem fins lucrativos (cf. art.14, incs. I e II do CTN; art. 12, Ai?? 2A?, alAi??neas ai???bai??? e Ai?? 3A? da Lei nA? 9.532/97), em conformidade com a ConstituiAi??A?o vincula-se fundamentalmente ao adimplemento de cinco condiAi??Ai??es legalmente estabelecidas e consubstanciadas nas obrigaAi??Ai??es cumulativas de: a) aplicaAi??A?o final e integral dos recursos financeiros da entidade no paAi??s e em prol de suas finalidades institucionais nA?o lucrativas e de interesse pA?blico; b) nA?o distribuiAi??A?o qualquer parcela de seu patrimA?nio ou de suas rendas a titulo de lucro ou participaAi??A?o no seu resultado c) ai???nA?o remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviAi??os prestadosai???; d) ai???conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissA?o, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivaAi??A?o de suas despesas, bem assim a realizaAi??A?o de quaisquer outros atos ou operaAi??Ai??es que venham a modificar sua situaAi??A?o patrimonialai???, documentos estes capazes de assegurar a exatidA?o de suas contas, e; e) ai???apresentar, anualmente, DeclaraAi??A?o de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federalai???.
Estes requisitos e critAi??rios especificamente instituAi??dos pela lei para conferir o direito Ai?? imunidade constitucional das instituiAi??Ai??es sem fins lucrativos (cf. art.14, incs. I e II do CTN; art. 12, Ai?? 2A?, alAi??neas ai???bai??? e Ai?? 3A? da Lei nA? 9.532/97), obviamente nA?o se confundem com os requisitos legais previstos no art. 55 da Lei nA? 8.212/91 que, sem fazer qualquer referA?ncia explAi??cita Ai?? ConstituiAi??A?o, apenas instituiu e regulamentou os requisitos da isenAi??A?o do antigo Finsocial e da CSSLL, o que os exclui adredemente do universo jurAi??dico da regulamentaAi??A?o da imunidade deferida Ai??s instituiAi??Ai??es sem fins lucrativo, cujos requisitos, embora definidos pela Lei Complementar e pela legislaAi??A?o especAi??fica do PIS e da COFINS (cf. arts. 13, inc. III e 14, inc. X e Ai?? 1A? da MP nA? 2.158-35 de 24/08/01, antiga MP no 1.858-6/99 c/c Ai??Ai?? 2A? e 3A? do art. 12 da Lei nA? 9.532/97), por serem de Ai??ndole constitucional, como jA? demonstrado obviamente nA?o podem ser traspassados pela legislaAi??A?o infraconstitucional (complementar ou ordinA?ria).
Assim, seja porque os dispositivos isencionais do antigo Finsocial e da CSSLL somente comportam interpretaAi??A?o literal (art. 111, inc. II do CTN), nA?o comportando interpretaAi??A?o extensiva ou analA?gica, seja porque em face da tipicidade de institutos de Direito TributA?rio nA?o se confundem a imunidade e a isenAi??A?o, parece nA?o haver dA?vida de que sA?o inexigAi??veis e, consequentemente desinfluentes, para o gozo da imunidade das instituiAi??Ai??es de educaAi??A?o e de assistA?ncia social sem fins lucrativos, as exigA?ncias instituAi??das para o gozo da isenAi??A?o do antigo Finsocial e da CSSLL, previstas no art. 55 da Lei nA? 8.212/91 e consubstanciadas nas obrigaAi??Ai??es de que referidas instituiAi??Ai??es: a) sejam reconhecidas como de utilidade pA?blica federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal; b) sejam portadoras do Certificado ou do Registro de Entidade de Fins FilantrA?picos, fornecido pelo Conselho Nacional de ServiAi??o Social, renovado a cada trA?s anos; c) promovam a assistA?ncia social beneficente, inclusive educacional ou de saA?de, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes; e d) promovam, gratuitamente e em carA?ter exclusivo, a assistA?ncia social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianAi??as, adolescentes, idosos e portadores de deficiA?ncia.
Mas ainda que tivessem sido instituAi??das para os fins especAi??ficos do gozo da imunidade constitucional de contribuiAi??Ai??es sociais concedida Ai??s instituiAi??Ai??es de assistA?ncia social, as exigA?ncias para o gozo da isenAi??A?o previstas no art. 55 da Lei nA? 8.212/91 seriam manifestamente inconstitucionais, seja porque os referidos dispositivos desvirtuam ai???o prA?prio conceito constitucional de entidade beneficente de assistA?ncia socialai???, limitando indevidamente ai???a prA?pria extensA?o da imunidadeai??? constitucional, tal como jA? proclamou a Suprema Corte, seja ainda porque, como jA? proclamou a jurisprudA?ncia do E. Superior Tribunal de JustiAi??a, a ai???lei ordinA?ria que dispAi??e a respeito de matAi??ria reservada a lei complementar, usurpa competA?ncia fixada na ConstituiAi??A?o Federal, incidindo no vicio de inconstitucionalidadeai??? 60.
Entretanto, verifica-se que esta discussA?o em torno da inconstitucionalidade do art. 55 da Lei nA? 8.212/91 seria ociosa, em face de sua expressa revogaAi??A?o pelo art. 48 da Medida ProvisA?ria nA? 446 de 07/11/08 que, sob o pretexto de dispor ai???sobre a certificaAi??A?o das entidades beneficentes de assistA?ncia socialai???, e ai???regular os procedimentos de isenAi??A?o de contribuiAi??Ai??es para a seguridade socialai???, reedita e impAi??e uma sAi??rie de novas exigA?ncias Ai??s instituiAi??Ai??es de educaAi??A?o e assistA?ncia social, mas que, segundo consta, teria sido devolvida Ai?? PresidA?ncia da RepA?blica por ato do Presidente do Senado, sem submetA?-la Ai?? apreciaAi??A?o.
A mera rejeiAi??A?o da referida MP nA? 446 por ato do Presidente do Senado, por si sA?, jA? a despoja de todos os seus efeitos eficaciais.
Realmente, ao tecer severas crAi??ticas Ai?? proliferaAi??A?o de Medidas ProvisA?rias, a Suprema Corte tem reiteradamente advertido que ai???a crescente apropriaAi??A?o institucional do poder de legislar, por parte dos sucessivos Presidentes da RepA?blica, tem despertado graves preocupaAi??Ai??es de ordem jurAi??dica, em razA?o do fato de a utilizaAi??A?o excessiva das medidas provisA?rias causar profundas distorAi??Ai??es que se projetam no plano das relaAi??Ai??es polAi??ticas entre os Poderes Executivo e Legislativo. Nada pode justificar a utilizaAi??A?o abusiva de medidas provisA?rias, sob pena de o Executivo – quando ausentes razAi??es constitucionais de urgA?ncia, necessidade e relevA?ncia material -, investir-se, ilegitimamente, na mais relevante funAi??A?o institucional que pertence ao Congresso Nacional, vindo a converter-se, no A?mbito da comunidade estatal, em instA?ncia hegemA?nica de poder, afetando, desse modo, com grave prejuAi??zo para o regime das liberdades pA?blicas e sAi??rios reflexos sobre o sistema de “checks and balances”, a relaAi??A?o de equilAi??brio que necessariamente deve existir entre os Poderes da RepA?blica. – Cabe, ao Poder JudiciA?rio, no desempenho das funAi??Ai??es que lhe sA?o inerentes, impedir que o exercAi??cio compulsivo da competA?ncia extraordinA?ria de editar medida provisA?ria culmine por introduzir, no processo institucional brasileiro, em matAi??ria legislativa, verdadeiro cesarismo governamental, provocando, assim, graves distorAi??Ai??es no modelo polAi??tico e gerando sAi??rias disfunAi??Ai??es comprometedoras da integridade do princAi??pio constitucional da separaAi??A?o de poderes.ai???61.
Em outra assentada a Suprema Corte, com minA?cia didA?tica esclarece que ai???a rejeiAi??A?o parlamentar de medida provisA?ria – ou de seu projeto de conversA?o -, alAi??m de desconstituir-lhe ai???ex tuncai??i?? a eficA?cia jurAi??dica, opera uma outra relevante consequA?ncia de ordem polAi??tico-institucional, que consiste na impossibilidade de o Presidente da Republica renovar esse ato quase-legislativo, de natureza cautelar. ModificaAi??Ai??es secundarias de texto, que em nada afetam os aspectos essenciais e intrAi??nsecos da medida provisA?ria expressamente repudiada pelo Congresso Nacional, constituem expedientes incapazes de descaracterizar a identidade temA?tica que existe entre o ato nA?o convertido em lei e a nova medida provisA?ria editada. O poder absoluto exercido pelo Estado, sem quaisquer restriAi??Ai??es e controles, inviabiliza, numa comunidade estatal concreta, a pratica efetiva das liberdades e o exercAi??cio dos direitos e garantias individuais ou coletivos. Ai?? preciso respeitar, de modo incondicional, os parA?metros de atuaAi??A?o delineados no texto constitucional. Uma ConstituiAi??A?o escrita nA?o configura mera peAi??a jurAi??dica, nem e simples escritura de normatividade e nem pode caracterizar um irrelevante acidente histA?rico na vida dos povos e das naAi??Ai??es. Todos os atos estatais que repugnem a ConstituiAi??A?o expAi??em-se a censura jurAi??dica – dos tribunais, especialmente – porque sA?o Ai??rritos, nulos e desvestidos de qualquer validade. A ConstituiAi??A?o nA?o pode submeter-se a vontade dos poderes constituAi??dos e nem ao impAi??rio dos fatos e das circunstancias. A supremacia de que ela se reveste – enquanto for respeitada – constituirA? a garantia mais efetiva de que os direitos e as liberdades nA?o serA?o jamais ofendidos. Ao Supremo Tribunal Federal incumbe a tarefa, magna e eminente, de velar por que essa realidade nA?o seja desfigurada.ai??? 62
Entretanto, a prA?pria Suprema Corte esclarece que ai???a norma inscrita no art. 67 da ConstituiAi??A?o – que consagra o postulado da irrepetibilidade dos projetos rejeitados na mesma sessA?o legislativa – nA?o impede o Presidente da RepA?blica de submeter, Ai?? apreciaAi??A?o do Congresso Nacional, reunido em convocaAi??A?o extraordinA?ria (CF, art. 57, Ai?? 6A?, II), projeto de lei versando, total ou parcialmente, a mesma matAi??ria que constituiu objeto de medida provisA?ria rejeitada pelo Parlamento, em sessA?o legislativa realizada no ano anterior.ai???63
Mas tal como ocorre com o art. 55 da Lei nA? 8.212/91 (e suas alteraAi??Ai??es pelas Leis nA? 9.429/96, 9528/97, 9.732/98 e MP nA? 2.187-13/01), mesmo que submetidos ao Congresso Nacional como projeto de Lei, os referidos dispositivos isencionais da MP nA? 446/08 acertadamente rejeitados, – por nA?o terem sido editados para os fins especAi??ficos do gozo da imunidade constitucional de contribuiAi??Ai??es sociais, concedida Ai??s instituiAi??Ai??es de assistA?ncia social -, seriam inexigAi??veis e, consequentemente desinfluentes, para o gozo da imunidade.
B) A RESERVA DE LEI E A INCONSTITUCIONALIDADE DAS NORMAS REGULAMENTADORAS DAS ENTIDADES DE ASSISTASNCIA SOCIAL.
Ao dispor sobre a ai???OrganizaAi??A?o da AssistA?ncia Socialai???, a Lei nA? 8.742 de 07/12/93 expressamente estabelece, em seus arts. 3A?, 9A? e 18, inc. IV que:
ai???Art. 3A? Consideram-se entidades e organizaAi??Ai??es de assistA?ncia social aquelas que prestam, sem fins lucrativos, atendimento e assessoramento aos beneficiA?rios abrangidos por esta Lei, bem como as que atuam na defesa e garantia de seus direitos.ai???
ai???Art. 9A? O funcionamento das entidades e organizaAi??Ai??es de assistA?ncia social depende de prAi??via inscriAi??A?o no respectivo Conselho Municipal de AssistA?ncia Social, ou no Conselho de AssistA?ncia Social do Distrito Federal, conforme o caso.
Ai?? 1A? A regulamentaAi??A?o desta Lei definirA? os critAi??rios de inscriAi??A?o e funcionamento das entidades com atuaAi??A?o em mais de um princAi??pio no mesmo Estado, ou em mais de um Estado ou Distrito Federal.
Ai?? 2A? Cabe ao Conselho Municipal de AssistA?ncia Social e ao Conselho de AssistA?ncia Social do Distrito Federal a fiscalizaAi??A?o das entidades referidas no caput, na forma prevista em lei ou regulamento.
Ai?? 3A? A inscriAi??A?o da entidade no Conselho Municipal de AssistA?ncia Social, ou no Conselho de AssistA?ncia Social do Distrito Federal, Ai?? condiAi??A?o essencial para o encaminhamento de pedido de registro e de certificado de entidade de fins filantrA?picos junto ao Conselho Nacional de AssistA?ncia Social – CNAS.
Ai?? 4A? As entidades e organizaAi??Ai??es de assistA?ncia social podem, para defesa de seus direitos referentes Ai?? inscriAi??A?o e ao funcionamento, recorrer aos Conselhos Nacional, Estaduais, Municipais e do Distrito Federal.ai???
ai???Art. 18. Compete ao Conselho Nacional de AssistA?ncia Social:
I – aprovar a PolAi??tica Nacional de AssistA?ncia Social;
II – normatizar as aAi??Ai??es e regular a prestaAi??A?o de serviAi??os de natureza pA?blica e privada no campo da assistA?ncia social;
III ai??i?? fixar normas para a concessA?o de registro e certificado de fins filantrA?picos Ai??s entidades privadas prestadoras de serviAi??os e assessoramento de assistA?ncia social;
IV – conceder atestado de registro e certificado de entidades de fins filantrA?picos, na forma do regulamento a ser fixado, observado o disposto no art. 9A? desta Lei;
(…)ai???
Por seu turno ao regulamentar os dispositivos legais retro mencionados, o Decreto nA? 2.536 de 6/04/98 veio dispor, em seus arts. 1A?, 2A? e 3A?, que:
ai???Art. 1A? A concessA?o do Certificado de Entidade de Fins FilantrA?picos pelo Conselho Nacional de AssistA?ncia Social – CNAS, de que trata o inciso IV do art. 18 da Lei nA? 8.742, de 7 de dezembro de 1993, obedecerA? ao disposto neste Decreto.ai???
ai???Art. 2A? Considera-se entidade beneficente de assistA?ncia social, para os fins deste Decreto, a pessoa jurAi??dica de direito privado, sem fins lucrativos, que atue no sentido de:
I- proteger a famAi??lia , a maternidade, a infA?ncia, a adolescA?ncia e a velhice;
II- amparar crianAi??as e adolescentes carentes;
III- promover aAi??Ai??es de prevenAi??A?o, habilitaAi??A?o e reabilitaAi??A?o de pessoas portadoras de deficiA?ncias;
IV- promover, gratuitamente, assistA?ncia educacional ou de saA?de;
V- promover a integraAi??A?o ao mercado de trabalho.ai???
ai???Art. 3A? Faz jus ao Certificado de Entidade de Fins FilantrA?picos a entidade beneficente de assistA?ncia social que demonstre, nos trA?s anos imediatamente anteriores ao requerimento, cumulativamente:
I- estar legalmente constituAi??da no PaAi??s e em efetivo funcionamento;
II- estar legalmente inscrita no Conselho Municipal de AssistA?ncia Social do municAi??pio de sua sede, se houver, ou no Conselho Estadual de AssistA?ncia Social, ou Conselho de AssistA?ncia Social do Distrito Federal;
III- estar previamente registrada no CNAS;
IV- aplicar suas rendas, seus recursos e eventual resultado operacional integralmente ao territA?rio nacional e na manutenAi??A?o e no desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
V- aplicar as subvenAi??Ai??es e doaAi??Ai??es recebidas nas finalidades a que estejam vinculadas;
VI- aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos vinte por cento da receita bruta proveniente da venda de serviAi??os, acrescida da receita decorrente de aplicaAi??Ai??es financeiras, de locaAi??A?o de bens, de venda de bens nA?o integrantes do ativo imobilizado e de doaAi??Ai??es particulares, cujo montante nunca serA? inferior Ai?? isenAi??A?o de contribuiAi??Ai??es sociais usufruAi??da;
VII- nA?o distribuir resultados, dividendos, bonificaAi??Ai??es, participaAi??Ai??es ou parcela do seu patrimA?nio, sob nenhuma forma ou pretexto;
VIII- nA?o perceberem seus diretores, conselheiros, sA?cios, instituidores, benfeitores ou equivalentes remuneraAi??A?o, vantagens ou benefAi??cios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou tAi??tulo, em razA?o das competA?ncias, funAi??Ai??es ou atividades que lhes sejam atribuAi??das pelos respectivos atos constitutivos;
IX- destinar, em seus atos constitutivos, em caso de dissoluAi??A?o ou extinAi??A?o, o eventual patrimA?nio remanescente a entidades congA?neres registradas no CNAS ou a entidade pA?blica;
X- nA?o constituir patrimA?nio de indivAi??duo ou de sociedade sem carA?ter beneficente de assistA?ncia social.
Ai?? 1A? O Certificado de Entidade de Fins FilantrA?picos somente serA? fornecido a entidade cuja prestaAi??A?o de serviAi??os gratuitos seja permanente e sem qualquer discriminaAi??A?o de clientela, de acordo com o plano de trabalho de assistA?ncia social apresentado e aprovado pelo CNAS.
Ai?? 2A? O Certificado de Entidade de Fins Lucrativos terA? validade de trA?s anos, a contar da data da publicaAi??A?o no DiA?rio Oficial da UniA?o da resoluAi??A?o de deferimento de sua concessA?o, permitida sua renovaAi??A?o, sempre em igual perAi??odo, exceto quando cancelado em virtude de transgressA?o de norma que regulamenta a sua concessA?o.
Ai?? 3A? Desde que tempestivamente requerida a renovaAi??A?o, a validade do Certificado contarA? da data do termo final do Certificado anterior.
Ai?? 4A? O disposto no inciso VI nA?o se aplica Ai?? entidade da A?rea de saA?de, a qual, em substituiAi??A?o Ai??quele requisito, deverA? comprovar, anualmente, percentual de atendimentos decorrentes de convA?nio firmado com o Sistema Asnico de SaA?de – SUS igual ou superior a sessenta por cento do total de sua capacidade instalada.ai???
Dos preceitos retro transcritos contata-se que ao regulamentar as ai???entidades de assistA?ncia social sem fins lucrativosai??? e os requisitos para o seu funcionamento e concessA?o do Certificado de Entidade de Fins FilantrA?picos pelo Conselho Nacional de AssistA?ncia Social ai??i?? CNAS, os arts. 2A?, inc. IV, 3A?, incs.VI, IX e X, e Ai??1A? do Decreto nA? 2.536/98 desbordam totalmente da Lei nA? 8.742/93, que pretenderam regulamentar e se achavam sob a reserva da lei (arts. 5A?, inc. XXI, art. 22, incs. XXIII e XXIV, art. 24, incs. IX e XII, 194,Ai?? A?nico, 195, Ai?? 7A?, 197 da CF/88), sendo certo que esta A?ltima nA?o previu qualquer exigA?ncia quanto a: a) ai???promover, gratuitamente, assistA?ncia educacional ou de saA?deai???; b)ai??? aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos vinte por cento da receita bruta proveniente da venda de serviAi??os, acrescida da receita decorrente de aplicaAi??Ai??es financeiras, de locaAi??A?o de bens, de venda de bens nA?o integrantes do ativo imobilizado e de doaAi??Ai??es particulares, cujo montante nunca serA? inferior Ai?? isenAi??A?o de contribuiAi??Ai??es sociais usufruAi??daai???; c) ai???destinar, em seus atos constitutivos, em caso de dissoluAi??A?o ou extinAi??A?o, o eventual patrimA?nio remanescente a entidades congA?neres registradas no CNAS ou a entidade pA?blicaai???; d) ai??? nA?o constituir patrimA?nio de indivAi??duo ou de sociedade sem carA?ter beneficente de assistA?ncia socialai???; e e) ai???prestaAi??A?o de serviAi??os gratuitos seja permanente e sem qualquer discriminaAi??A?o de clientela, de acordo com o plano de trabalho de assistA?ncia social apresentado e aprovado pelo CNASai???.
Como Ai?? elementar e jA? assentou a Suprema Corte, ai???o princAi??pio constitucional da reserva de lei formal traduz limitaAi??A?o ao exercAi??cio das atividades administrativas e jurisdicionais do Estado. A reserva de lei – analisada sob tal perspectiva – constitui postulado revestido de funAi??A?o excludente, de carA?ter negativo, pois veda, nas matAi??rias a ela sujeitas, quaisquer intervenAi??Ai??es normativas, a tAi??tulo primA?rio, de A?rgA?os estatais nA?o-legislativos. Essa clA?usula constitucional, por sua vez, projeta-se em uma dimensA?o positiva, eis que a sua incidA?ncia reforAi??a o princAi??pio, que, fundado na autoridade da ConstituiAi??A?o, impAi??e, Ai?? AdministraAi??A?o e Ai?? JurisdiAi??A?o, a necessA?ria submissA?o aos comandos estatais emanados, exclusivamente, do legislador. NA?o cabe, ao Poder Executivo, em tema regido pelo postulado da reserva de lei, atuar na anA?mala (e inconstitucional) condiAi??A?o de legislador, para, em assim agindo, proceder Ai?? imposiAi??A?o de seus prA?prios critAi??rios, afastando, desse modo, os fatores que, no A?mbito de nosso sistema constitucional, sA? podem ser legitimamente definidos pelo Parlamento. Ai?? que, se tal fosse possAi??vel, o Poder Executivo passaria a desempenhar atribuiAi??A?o que lhe Ai?? institucionalmente estranha (a de legislador), usurpando, desse modo, no contexto de um sistema de poderes essencialmente limitados, competA?ncia que nA?o lhe pertence, com evidente transgressA?o ao princAi??pio constitucional da separaAi??A?o de poderes.ai???64
Nessa mesma ordem de ideias, a Suprema Corte tambAi??m tem reiteradamente repelido, por inconstitucional, a ai???atuaAi??A?o ultra vires do Poder Legislativo, consubstanciada na abdicaAi??A?o de sua competA?ncia institucional em favor do Poder Executivo, facultando a este, mediante ato prA?prio, a prerrogativa de inovar na ordem jurAi??dica em assunto (liberalidade estatal em matAi??ria tributA?ria) na qual a ConstituiAi??A?o Federal impAi??e reserva absoluta de lei em sentido formalai???,65 asseverando que ai???o abuso de poder regulamentar, especialmente nos casos em que o Estado atua ai???contra legemai??? ou ai???praeter legemai???, nA?o sA? expAi??e o ato transgressor ao controle jurisdicional, mas viabiliza, atAi?? mesmo, tal a gravidade desse comportamento governamental, o exercAi??cio, pelo Congresso Nacional, da competA?ncia extraordinA?ria que lhe confere o art. 49, inciso V, da ConstituiAi??A?o da RepA?blica e que lhe permite “sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar (…)” 66.
Ante a manifesta inconstitucionalidade dos arts. 2A?, inc. IV, 3A?, incs.VI, IX e X, e Ai??1A? do Decreto nA? 2.536/98 que, desbordando totalmente da Lei nA? 8.742/93, pretenderam regulamentar matAi??ria sob reserva de lei, parece nA?o haver dA?vida que a pretensA?o de invocaAi??A?o daqueles dispositivos regulamentares para denegar a concessA?o do Certificado de Entidade de Fins FilantrA?picos pelo Conselho Nacional de AssistA?ncia Social ai??i?? CNAS ai??i?? e assim indiretamente restringir a eficA?cia da imunidade constitucional assegurada no art. 195, Ai?? 7A?, da CF/88 ai??i??, nA?o somente enseja exegese que ai???claramente distorce a teleologia do beneficio assegurado no mais elevado plano normativoai???, como configura manifesta ilegalidade, pois como tem reiteradamente proclamado a JurisprudA?ncia do E. STJ, ai???o ato administrativo, no Estado DemocrA?tico de Direito, estA? subordinado ao princAi??pio da legalidade (CF/88, arts. 5A?, II, 37, caput, 84, IV), o que equivale assentar que a AdministraAi??A?o sA? pode atuar de acordo com o que a lei determina. Desta sorte, ao expedir um ato que tem por finalidade regulamentar a lei (decreto, regulamento, instruAi??A?o, portaria, etc.), nA?o pode a AdministraAi??A?o inovar na ordem jurAi??dica, impondo obrigaAi??Ai??es ou limitaAi??Ai??es a direitos de terceiros. (…) Consoante a melhor doutrina, ai???Ai?? livre de qualquer dA?vida ou entredA?vida que, entre nA?s, por forAi??a dos arts. 5A?, II, 84, IV, e 37 da ConstituiAi??A?o, sA? por lei se regula liberdade e propriedade; sA? por lei se impAi??em obrigaAi??Ai??es de fazer ou nA?o fazer. Vale dizer: restriAi??A?o alguma se impAi??em Ai?? liberdade ou Ai?? propriedade pode ser imposta se nA?o estiver previamente delineada, configurada e estabelecida em alguma lei, e sA? para cumprir dispositivos legais Ai?? que o Executivo pode expedir decretos e regulamentos.ai??i??ai???67 .
Finalmente, restam algumas breves consideraAi??Ai??es sobre a possibilidade de suspensA?o da imunidade em face do comprovado nA?o cumprimento de seus pressupostos.

C) O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO DE SUSPENSA?O DA IMUNIDADE E O DEVIDO PROCESSO LEGAL

A Lei Complementar (arts. 9A?, Ai?? 1A? e 14, Ai?? 1A? do CTN) expressamente prevA? que a imunidade constitucional ai???nA?o exclui a atribuiAi??A?o, por lei, Ai??s entidadesai??? nela referidas, ai???da condiAi??A?o de responsA?veis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e nA?o as dispensa da prA?tica de atos, previstos em lei, assecuratA?rios do cumprimento de obrigaAi??Ai??es tributA?rias por terceirosai??? e que ai???na falta de cumprimentoai??? dos requisitos nela previstos ai???a autoridade competente pode suspender a aplicaAi??A?o do benefAi??cioai???.
Por seu turno, a Lei nA? 9.430 de 27/12/96 (DOU 30/12/1996) em seu art. 32 expressamente dispAi??e que:
ai???Art. 32. A suspensA?o da imunidade tributA?ria, em virtude de falta de observA?ncia de requisitos legais, deve ser procedida de conformidade com o disposto neste artigo.
Ai?? 1A? Constatado que entidade beneficiA?ria de imunidade de tributos federais de que trata a alAi??nea c do inciso VI do art. 150 da ConstituiAi??A?o Federal nA?o estA? observando requisito ou condiAi??A?o previsto nos artigos 9A?, Ai?? 1A?, e 14, da Lei nA? 5.172, de 25 de outubro de 1966 – CA?digo TributA?rio Nacional, a fiscalizaAi??A?o tributA?ria expedirA? notificaAi??A?o fiscal, na qual relatarA? os fatos que determinam a suspensA?o do benefAi??cio, indicando inclusive a data da ocorrA?ncia da infraAi??A?o.
Ai?? 2A? A entidade poderA?, no prazo de trinta dias da ciA?ncia da notificaAi??A?o, apresentar as alegaAi??Ai??es e provas que entender necessA?rias.
Ai?? 3A? O Delegado ou Inspetor da Receita Federal decidirA? sobre a procedA?ncia das alegaAi??Ai??es, expedindo o ato declaratA?rio suspensivo do benefAi??cio, no caso de improcedA?ncia, dando, de sua decisA?o, ciA?ncia Ai?? entidade.
Ai?? 4A? SerA? igualmente expedido o ato suspensivo se decorrido o prazo previsto no Ai?? 2A? sem qualquer manifestaAi??A?o da parte interessada.
Ai?? 5A? A suspensA?o da imunidade terA? como termo inicial a data da prA?tica da infraAi??A?o.
Ai?? 6A? Efetivada a suspensA?o da imunidade:
I – a entidade interessada poderA?, no prazo de trinta dias da ciA?ncia, apresentar impugnaAi??A?o ao ato declaratA?rio, a qual serA? objeto de decisA?o pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento competente;
II – a fiscalizaAi??A?o de tributos federais lavrarA? auto de infraAi??A?o, se for o caso.
Ai?? 7A? A impugnaAi??A?o relativa Ai?? suspensA?o da imunidade obedecerA? Ai??s demais normas reguladoras do processo administrativo fiscal.
Ai?? 8A? A impugnaAi??A?o e o recurso apresentados pela entidade nA?o terA?o efeito suspensivo em relaAi??A?o ao ato declaratA?rio contestado.
Ai?? 9A? Caso seja lavrado auto de infraAi??A?o, as impugnaAi??Ai??es contra o ato declaratA?rio e contra a exigA?ncia de crAi??dito tributA?rio serA?o reunidas em um A?nico processo, para serem decididas simultaneamente.
Ai?? 10. Os procedimentos estabelecidos neste artigo aplicam-se, tambAi??m, Ai??s hipA?teses de suspensA?o de isenAi??Ai??es condicionadas, quando a entidade beneficiA?ria estiver descumprindo as condiAi??Ai??es ou requisitos impostos pela legislaAi??A?o de regA?ncia.
Finalmente, a Lei nA? 9.532 de 10/12/97, veio expressamente dispor, em seu art. 13, que:
ai???Art. 13. Sem prejuAi??zo das demais penalidades previstas na lei, a Secretaria da Receita Federal suspenderA? o gozo da imunidade a que se refere o artigo anterior, relativamente aos anos-calendA?rios em que a pessoa jurAi??dica houver praticado ou, por qualquer forma, houver contribuAi??do para a prA?tica de ato que constitua infraAi??A?o a dispositivo da legislaAi??A?o tributA?ria, especialmente no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doaAi??Ai??es em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilAi??citos fiscais.
ParA?grafo A?nico. Considera-se, tambAi??m, infraAi??A?o a dispositivo da legislaAi??A?o tributA?ria o pagamento, pela instituiAi??A?o imune, em favor de seus associados ou dirigentes, ou, ainda, em favor de sA?cios, acionistas ou dirigentes de pessoa jurAi??dica a ela associada por qualquer forma, de despesas consideradas indedutAi??veis na determinaAi??A?o da base de cA?lculo do imposto sobre a renda ou da contribuiAi??A?o social sobre o lucro lAi??quido.ai???
Dos preceitos expostos verifica-se que o ato de suspensA?o da imunidade estA? condicionado Ai?? apuraAi??A?o, pela AdministraAi??A?o TributA?ria, dos seguintes pressupostos de fato, relativamente aos anos-calendA?rios em que a entidade beneficiA?ria de imunidade, comprovadamente: a) nA?o estiver observando requisitos ou condiAi??Ai??es previstos nos artigos 9A?, Ai?? 1A?, e 14, do CTN; b) houver contribuAi??do para a prA?tica de ato que constitua infraAi??A?o a dispositivo da legislaAi??A?o tributA?ria; c) informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doaAi??Ai??es em bens ou em dinheiro; d) de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilAi??citos fiscais; e) efetuar ai???o pagamento, pela instituiAi??A?o imune, em favor de seus associados ou dirigentes, ou, ainda, em favor de sA?cios, acionistas ou dirigentes de pessoa jurAi??dica a ela associada por qualquer forma, de despesas consideradas indedutAi??veis na determinaAi??A?o da base de cA?lculo do imposto sobre a renda ou da contribuiAi??A?o social sobre o lucro lAi??quido.
Como Ai?? elementar e jA? assentou a Suprema Corte, ai???o Estado, em tema de puniAi??Ai??es disciplinares ou de restriAi??A?o a direitos, qualquer que seja o destinatA?rio de tais medidas, nA?o pode exercer a sua autoridade de maneira abusiva ou arbitrA?ria, desconsiderando, no exercAi??cio de sua atividade, o postulado da plenitude de defesa, pois o reconhecimento da legitimidade Ai??tico-jurAi??dica de qualquer medida estatal – que importe em puniAi??A?o disciplinar ou em limitaAi??A?o de direitos – exige, ainda que se cuide de procedimento meramente administrativo (CF, art. 5A?, LV), a fiel observA?ncia do princAi??pio do devido processo legal. A jurisprudA?ncia do Supremo Tribunal Federal tem reafirmado a essencialidade desse princAi??pio, nele reconhecendo uma insuprimAi??vel garantia, que, instituAi??da em favor de qualquer pessoa ou entidade, rege e condiciona o exercAi??cio, pelo Poder PA?blico, de sua atividade, ainda que em sede materialmente administrativa, sob pena de nulidade do prA?prio ato punitivo ou da medida restritiva de direitos. ai???68
Uma vez fixados legalmente os motivos determinantes para a ediAi??A?o do ato de suspensA?o da imunidade, a validade e eficA?cia deste A?ltimo estA? vinculada ou condicionada Ai?? comprovaAi??A?o da existA?ncia daqueles motivos legalmente estabelecidos, sem os quais o ato de suspensA?o deixa de ser legAi??timo, vA?lido ou lAi??cito, eis que, como jA? assentou a JurisprudA?ncia Administrativa ai???a suspensA?o de imunidade de instituiAi??A?o (…), para que seja eficaz, deve estar calcada em sA?lidas provas do desvio de finalidade de que trata o art. 14 do CTNai???69 e, ai???somente apA?s o ato formal de suspensA?o da imunidade pela autoridade competente Ai?? que se abre ao auditor fiscal, que detAi??m a prerrogativa de constituiAi??A?o do lanAi??amento tributA?rio, a possibilidade de agirai???, pois ai???a legislaAi??A?o nunca contemplou a possibilidade de suspensA?o de imunidade pelo prA?prio auditor fiscalai???.70.
Nessa ordem de ideias, a lei complementar expressamente autoriza a revisA?o de lanAi??amentos (positivos ou negativos), quando deva ser apreciado fato nA?o conhecido ou nA?o provado por ocasiA?o do lanAi??amento anterior (art. 149, inc. VIII do CTN); mas essa ai???revisA?o do lanAi??amentoai??? por erro de fato, autorizada pela Lei Complementar, ai???sA? pode ser iniciada enquanto nA?o extinto o direito da Fazenda PA?blicaai??? (Ai?? A?nico do art. 149 do CTN) pela decadA?ncia, cujo prazo, como jA? assentou a JurisprudA?ncia, ai???nA?o se sujeita a suspensA?o ou interrupAi??A?o, sequer por ordem judicial.ai???71
Finalmente, a JurisprudA?ncia do E. Superior Tribunal de JustiAi??a jA? assentou que ai???os motivos que determinaram a vontade do agente pA?blico, consubstanciados nos fatos que serviram de suporte Ai?? sua decisA?o, integram a validade do ato, eis que a ele se vinculam visceralmenteai???. (…). A sanAi??A?o, ainda que administrativa, nA?o pode, em hipA?tese alguma, ultrapassar em espAi??cie ou quantidade, o limite da culpabilidade do autor do fatoai???, sendo que ai???a afronta ou a nA?o-observA?ncia do princAi??pio da proporcionalidade da pena no procedimento administrativo implica em desvio de finalidade do agente pA?blico, tornando a sanAi??A?o aplicada ilegal e sujeita a revisA?o do Poder JudiciA?rio. 72
Como Ai?? curial, o controle jurisdicional do ato administrativo vinculado, pelo Poder JudiciA?rio, compreende o exame de sua legalidade quer nos ai???aspectos formaisai???, quer nos ai???aspectos materiaisai???, incluindo-se nestes A?ltimos os ai???motivos e pressupostos que o determinaramai??? 73 .

NOTAS
1. cf. Joseph Story in ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o dos Estados Unidos, A?ltima ediAi??A?o de 1891, traduzida e adaptada Ai?? ConstituiAi??A?o Brasileira por TheA?filo Ribeiro, 1A? Ed., 1895, vol II, pA?g. 197.
2. O denominado ai???terceiro setorai??? Ai?? constituAi??do por organizaAi??Ai??es sem fins lucrativos e nA?o governamentais que, diante das deficiA?ncias do Estado no cumprimento dos deveres sociais que lhe sA?o cometidos nas mais diversas A?reas pela ConstituiAi??A?o, se mobiliza sem intuito de lucro, com o objetivo complementar os serviAi??os sociais de carA?ter pA?blico. Assim se denomina, para distingui-lo do ai???primeiro setorai???, representado pelo setor governamental, que Ai?? constitucionalmente responsA?vel pelas questAi??es sociais, e do ai???segundo setorai??? que Ai?? representado pelo setor privado, responsA?vel pelas questAi??es individuais, geralmente com intuito de lucro.
3. cf. Ives Gandra da Silva Martins in Sistema TributA?rio na ConstituiAi??A?o de 1988, Ed. Saraiva, SA?o Paulo, 1989, lA? ediAi??A?o, pA?g. 121/124.
4. cf. Ac. da 2A? Turma do STJ no REsp nA? 776.073-SP, Reg. nA? 2005/0140141-5, em sessA?o de 06/12/05, Rel. Min. FRANCISCO PEAi??ANHA MARTINS, publ. in DJU de 06/03/06 p. 349.
5. Cf. Fernando L. Lobo dai??i??EAi??a in ai???O Sistema Federal e o Abuso de Poder: PrincAi??pios Constitucionais de CoordenaAi??A?o de CompetA?ncias como forma de prevenir e conter abusos de poderai??? publ. in RDT vol. 95/86-123.
6. Nesse sentido, AmAi??lcar de AraA?jo FalcA?o ensina que: ai???.. em termos axiomA?ticos a conclusA?o que se nos afigura certa e que Ai??, por sinal, consaAi??grada pela doutrina predominante, no sentido de serem as contribuiAi??Ai??es parafiscais verdadeiros tributos, cuja A?nica peculiaridade relevante estA? em que a sua arrecadaAi??A?o e o emprego do produto obtido sA?o delegados a entes institucionalmente destacados do estado e dotados de personalidade jurAi??dica prA?pria. (…) Logo, as contribuiAi??Ai??es parafiscais tambAi??m estA?o sujeitas aos princAi??pios da discriminaAi??A?o de rendas. (cf. AmAi??lcar de Araujo FalcA?o in Sistema TributA?rio Brasileiro ai??i?? DiscriminaAi??A?o de Rendas, EdiAi??Ai??es Financeiras S/A, 1A? ed., 1965, pA?g. 54/55)
7. cf. Roque AntA?nio Carrazza, in Curso de Direito Constitucional TributA?rio, 3A? Ed. Revista dos Tribunais revista, ampliada e atualizada pela ConstituiAi??A?o de 1988 – 1991, pA?g. 252.
8. cf. AmAi??lcar de AraA?jo FalcA?o, in Direito TributA?rio Brasileiro – Aspectos Concretos, EdiAi??Ai??es Financeiras S/A – 1960, pA?gs. 281
9. Cf. Ac do STF Pleno na ADI nA? 1417-DF, em sessA?o de 02/08/99, Rel. Min. OCTAVIO GALLOTTI, publ. in DJU de 23/03/01, pA?g. 85, EMENT vol. 02024-02, pA?g. 282.
10. cf. Roque Antonio Carrazza in Curso de Direito Constitucional TributA?rio, 22A? Ed. revista, ampliada e atualizada atAi?? a Ec nA? 52/2006, Malheiros Ed., 2006, nota 20 pA?g. 483.

11. Cf. Ac. da 2A? Turma do STJ no REsp. nA? 689976-SP, Reg. nA? 200401333777, em sessA?o de 16/12/04, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, publ. in DJU de 02/05/05, pA?g. 321.
12. cf. Ac. da 1A? Turma do STF no Ag.Reg. no RE nA? 330.226-PR, em sessA?o de 23/05/06, Rel. Min. SEPAsLVEDA PERTENCE, publ. in DJU de 16/06/06, pA?g. 17 EMENT VOL-02237-03 PP-00481; Ac. da 1A? Turma do STF nos Emb. Dec. no RE nA? 368.468-PR, em sessA?o de 23/05/2006, Rel. Min. SEPAsLVEDA PERTENCE, publ. in DJU de 23-06-2006, pA?g. 52 EMENT VOL-02238-03 PP-00428; Ac. da 1A? Turma nos Emb. Dec. no RE nA? 410.691-MG, em sessA?o de 23/05/2006, Rel. Min. SEPAsLVEDA PERTENCE, publ. in DJU de 23/06/2006, pA?g. 52, EMENT VOL-02238-03 PP-00538.
13. cf. Ac. do STF-Pleno na ReclamaAi??A?o nA? 1.770-RN, rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ 187/468; cf. Ac. do STF-Pleno na ReclamaAi??A?o nA? 952, rel. Min. Celso de Mello publ. in RTJ 183/486.
14. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no RESP nA? 828.106-SP, Reg. nA? 200600690920, em sessA?o de 02/05/06, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, publ. in DJU de 15/05/06, pA?g. 186.
15. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no EDcl no AgRg no REsp 706766-RS, Reg. nA? 2004/0168598-2, em sessA?o de 18/05/06, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 29/05/06 p. 169.
16. cf. Ruy Barbosa Nogueira in Curso de Direito TributA?rio, 9A? Ed. Saraiva atualizada, pA?g. 148 a 152.
17. cf. Pontes de Miranda in ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o de 1967, Ed. RT, 1967, Tomo II, pA?g. 395.
18. cf. Ruy Barbosa Nogueira in Curso de Direito TributA?rio, 5A? Ed. Saraiva, 1980, pA?g. 124.
19. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp. nA? 601.741-CE, reg. nA? 2003/0191554-6, em sessA?o de 26/04/2005, rel. Min. JOSAi?? DELGADO, publ. in DJU de 24/10/2005 p. 178.
20. cf. Ac. nA? 201-90.014 da 1A? CA?m. do 2A? CC, Rec. nA? 154.807, Proc. nA?15563.000384/2006-66, em sessA?o de 03/09/08, Rel. Cons. JosAi?? Antonio Francisco.
21. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 751368-SC, Reg. nA? 2005/0081971-0, em sessA?o de 17/05/2007, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 31/05/07 p. 338 e in RDDT vol. 143 p. 146.
22. cf. Douglas Yamashita, em artigo intitulado ai???COFINS e PIS: revogaAi??A?o da exclusA?o de valores transferidos para outra pessoa jurAi??dicaai??? publ. in RepertA?rio IOB de JurisprudA?ncia nA? 13/2000, E/14913, pA?g. 325.
23. cf. Ricardo Mariz de Oliveira,, em artigo intitulado ai???Conceito de Receita como hipA?tese de incidA?ncia para a seguridade social (para efeitos da COFINS e da ContribuiAi??A?o para o PIS)ai??? publ. in RepertA?rio IOB de JurisprudA?ncia nA? 1/2001, E/15528, pA?g. 24.
24. AmAi??lcar AraA?jo FalcA?o ensina que ai???a nA?o incidA?ncia decorre da circunstA?ncia de nA?o se verificarem os pressupostos materiais indispensA?veis para a constituiAi??A?o ou integraAi??A?o do fato gerador; o fato gerador nA?o existe, nA?o ocorre ou nA?o chega a integrar-se.ai??? (cf. AmAi??lcar de AraA?jo FalcA?o in O Fato Gerador da ObrigaAi??A?o TributA?ria, 1A? Ed. Financeiras, 1964, pA?g. 129)
25. Ruy Barbosa Nogueira,, em parecer intitulado ai???DesapropriaAi??A?o e Imposto de Rendaai??? publ. no livro ai???Estudos TributA?riosai??? em homenagem Ai?? memA?ria de Rubens Gomes de Sousa, Ed. Resenha TributA?ria, 1974, pA?g. 453; cf. tb. Hugo de Brito Machado, em Parecer intitulado ai???A?mbito Constitucional e Fato Gerador do Tributo. Imposto de Renda, ContribuiAi??A?o Social sobre o Lucro e COFINS, IndenizaAi??A?o por Perdas e Danos Materiais. HipA?tese de IncidA?nciaai???, 2000, publ. in RDDT vol. 53 pA?gs. 117.
26. cf. ACAi??RDA?O nA? 201-79494, Rec. nA? 122665, Proc. nA? 10940.000811/2001-33, em sessA?o de 27/07/06, Rel. Cons. Walber JosAi?? da Silva, publ. in D.O.U. de 14/08/2007, SeAi??A?o 1, pA?g. 288;. cf. tb. ACAi??RDA?O nA? 202-18396 da 2A? CA?m. do 2A? CC, Rec. nA? 139098, Proc. nA? 13973.000401/2003-65, em sessA?o de 18/10/07, Rel. Cons. Maria Cristina Roza da Costa, publ. in D.O.U. de 07/03/2008, SeAi??A?o 1, pA?g. 29.
27. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 898.372-CE, Reg. nA? 2006/0239556-6, em sessA?o de 03/05/07, Rel. Min. JOSAi?? DELGADO. ,publ. in DJU de 28/05/07 p. 299.
28. DispAi??e a Lei nA? 10.637 DE 30/12/2002 – DOU 31/12/2002 em seu art. 1A? dispAi??e que:
ai???Art. 1A? A contribuiAi??A?o para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurAi??dica, independentemente de sua denominaAi??A?o ou classificaAi??A?o contA?bil. (efeitos a partir de 01/12/2002, conforme disposto no artigo 68 desta Lei)
Ai?? 1A? Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviAi??os nas operaAi??Ai??es em conta prA?pria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurAi??dica.
Ai?? 2A? A base de cA?lculo da contribuiAi??A?o para o PIS/Pasep Ai?? o valor do faturamento, conforme definido no caput.
(…).ai???

29. DispAi??e a Lei nA? 10.833/03 – DOU 30/12/03 em seu art. 1A? dispAi??e que:
Art. 1A? A ContribuiAi??A?o para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com a incidA?ncia nA?o-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurAi??dica, independentemente de sua denominaAi??A?o ou classificaAi??A?o contA?bil. (efeitos a partir de 01/02/2004, por forAi??a do art. 93, I desta Lei.)
Ai?? 1A? Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviAi??os nas operaAi??Ai??es em conta prA?pria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurAi??dica.
Ai?? 2A? A base de cA?lculo da contribuiAi??A?o Ai?? o valor do faturamento, conforme definido no caput.
(…).ai???
30. cf. AcA?rdA?o do STF Pleno no RE nA? 104.306-SP in RTJ vol. 117, pA?g. 785
31. Cf. Ac. da 1A? Turma do TRF da 4A? RegiA?o na AC nA? 0029040-40.2008.404.7100/RS, na AO nA? 2008.71.00.029040-6, em sessA?o de 21/07/11, Rel. Des Fed. JOEL ILAN PACIORNIK, publ. in DJU de 21/07/11.
32. cf. Ruy Barbosa Nogueira e colegas in ai???Debates TributA?riosai??? Co-Ed. IBDT e Resenha TributA?ria, 1975, pA?gs. 40 e 42
33. cf. Doutrina citada na decisA?o do STF: Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional TributA?rio. p. 349 nota de rodapAi?? nA? 144, 5A? ed., 1993, Malheiros; JosAi?? Eduardo Soares de Meio, ContribuiAi??Ai??es Sociais no Sistema TributA?rio, pp. 171-175, 1995, Malheiros; Sacha Calmon Navarro CoA?lho, ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o de 1988ai??i?? Sistema TributA?rio, pp. 41-42, item n0 22, 4A? ed., 1992, Forense; Wagner Balera, Seguridade Social na ConstituiAi??A?o de 1988, p. 71, 1989, RT, v.g.
34. cf. Ac. da 1A? Turma do STF no RMS nA? 22.192-DF, rel. Min. Celso de Mello, publ. in DJU de 19/12/96, pA?g. 51.802 e in RTJ 186/900.
35. cf. Ac. do STF-Pleno na MC em ADIn nA? nA? 2.546, rel. Min. Ellen Gracie, publ. in RTJ 184/947; no mesmo sentido Ac. do STF ai??i?? Pleno na ADIn MC nA? 2.028-5-DF, em sessA?o de 11/11/99, Rel. Min. Moreira Alves, publ. in DJU de 16/06/00, pA?g. 30.
36. cf. Ac. do STF ai??i?? Pleno na ADIn nA? 1.802-3, rel. Min. SepA?lveda Pertence, publ. no DJU de 13/02/04 e in RDDT vol. 103/199.
37. cf. Ives Gandra da Silva Martins in RDDT vol. 37 pA?gs. 100
38. cf. Ruy Barbosa Nogueira in Imunidades contra impostos na ConstituiAi??A?o anterior e sua disciplina na ConstituiAi??A?o de 1988, Co-ediAi??A?o IBDT/ Resenha tributA?ria, 1990, pA?g. 92.
39. cf. AcA?rdA?os do STF: RTJ 38/182, 57/274, 66/257, 101/769, 111/694
40. cf. Ac. STF Pleno na ADI-MC n. 1802-DF, em sessA?o de 27/08/1998, Rel. Min. SEPAsLVEDA PERTENCE, publ. In DJU de 13/02/04, pA?g. 10, EMENT VOL-02139-01 pA?g. 64.
41. cf. Ac. da 2A? Turma do STF no RE nA? 93.463-RJ, em sessA?o de 16/04/82, Rel. Min. Cordeiro Guerra, publ. in DJU de 14/05/82, pA?g. 4568 e in RTJ vol. 101-02, pA?g.769.
42. cf. Ac. da 1A? Turma do STF no RE nA?116.188-SP, em sessA?o de 20/02/90, Rel. Min. OCTAVIO GALLOTTI, publ. in DJU de 16/03/90, pA?g. 1869,EMENT VOL-01573-01, pA?g. 162.
43. cf. Ac. da 1A? turma do STF no RE nA?116631-RS, em sessA?o de 30/08/88, Rel. Min. OCTAVIO GALLOTTI, publ. in DJU de 23/09/88, pA?g. 24175, EMENT VOL-01516-04, pA?g. 750.
44. cf. Ac. do STF Pleno no RE nA? 237.718-SP, Rel. Min. SepA?lveda Pertence, publ. in DJU de 06/09/01; no mesmo sentido cf. Ac. da 2A? Turma do STJ no REsp nA? 717.308-MG, Reg. nA? 2004/0168530-2, em sessA?o de 19/05/2005, Rel. Min. CASTRO MEIRA, publ. in DJU de 01/08/05 p. 420.
45. No mesmo sentido a JurisprudA?ncia do antigo Conselho de Contribuintes (atual CARF), como se pode ver da seguinte e elucidativa ementa:
ai???COFINS – IMUNIDADE DE ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTASNCIA SOCIAL – ART. 195, Ai?? 7A?, CF/88.
A prA?pria lei que previu a instituiAi??A?o do SESI o caracterizou como instituiAi??A?o de educaAi??A?o e assistA?ncia social, de acordo com o que preceitua a ConstituiAi??A?o. NA?o procede a exigA?ncia da contribuiAi??A?o, tendo em vista que a Lei Complementar nA? 70/91, com base na norma constitucional, reitera a imunidade dessas entidades (Art. 6A?, inciso III).
Recurso especial negado.ai??? (cf. Ac. CSRF/02-02.014 Rec. da Procuradoria nA? 201-108331 da 2A? Turma da CSRF, Rel. Henrique Pinheiro Torres, em sessA?o de 05/07/05; no mesmo sentido e mesma turma em sessA?o cf. Ac. CSRF/02-02.016)
ai???(…) IRPJ ai??i?? RESULTADO FINANCEIRO DAS ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS – LUCRO REAL – O resultado financeiro, encontrado pela diferenAi??a entre as receitas recebidas e as despesas pagas, das entidades sem fins lucrativos nA?o traduz o conceito de lucro real passAi??vel de tributaAi??A?o pelo imposto de renda, sistemA?tica que requer a elaboraAi??A?o de demonstraAi??Ai??es financeiras segundo as leis comerciais e fiscais, com reconhecimento, inclusive, da variaAi??A?o monetA?ria do poder de compra da moeda (correAi??A?o monetA?ria de balanAi??o). COFINS ai??i?? VERBA DE PATROCA?NIO RECEBIDA POR ASSOCIAAi??A?O ai??i?? NA?O INCIDASNCIA – A parcela efetivamente recebida a tAi??tulo de patrocAi??nio, por entidade sem finalidade lucrativa, nA?o se enquadra no conceito de faturamento previsto no art. 2 da Lei Complementar 70/91, nA?o sendo alcanAi??ada pela incidA?ncia da COFINS, ainda que nA?o registrada na contabilidade.CSSL E ILL ai??i?? DECORRASNCIA – Cancelam-se as exigA?ncias lanAi??adas por via reflexa, sobre a mesma matAi??ria fA?tica nA?o sustentada na incidA?ncia do IRPJ.Recurso provido.ai??? (cf. AcA?rdA?o 108-05885 da 8A? CA?m. do 1A? CC, Rec. nA? 118538, Proc. nA? 10580.005882/95-12, em sessA?o de 20/10/1999, Rel. Cons. JosAi?? AntA?nio Minatel)
ai???COFINS. LOCAAi??A?O DE IMAi??VEL. (…). ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS. CONCEITO DE FATURAMENTO. ARTIGO 2A? LC 70/91. LEI NA? 9718/98. (…). A locaAi??A?o de bem imA?vel, realizado por pessoa jurAi??dica que nA?o tenha a negociaAi??A?o de imA?veis como atividade, assim a entidade sem fins lucrativos, estA? fora do A?mbito de incidA?ncia traAi??ado pelo artigo 2A? da Lei Complementar nA? 70/91. Recurso parcialmente providoai??? (cf. ACAi??RDA?O 203-09296 da 3A? CA?m. do 2A? CC, Rec. nA? 122412, Proc. nA? 10580.000823/00-05, em sessA?o de 05/11/2003, Rel. Cons. CAi??sar Piantavigna)
ai???CONTRIBUIAi??A?O SOCIAL SOBRE O LUCRO LA?QUIDO ai??i?? CSLL – ENTIDADES FECHADAS DE PREVIDASNCIA PRIVADA – INSTITUIAi??Ai??ES SEM FINS LUCRATIVOS – O pressuposto bA?sico para a incidA?ncia da ContribuiAi??A?o Social sobre o Lucro Ai?? a existA?ncia de lucro apurado segundo a legislaAi??A?o comercial. As entidades fechadas de previdA?ncia privada obedecem a uma planificaAi??A?o e normas contA?beis prA?prias, impostas pela Secretaria de PrevidA?ncia Complementar, segundo as quais nA?o sA?o apurados lucros ou prejuAi??zos, mas superA?vits ou dAi??ficits tAi??cnicos, que tA?m destinaAi??A?o especAi??fica prevista na lei de regA?ncia. A regra matriz de incidA?ncia da CSLL, trazida pela Lei 7.689/1988 e alteraAi??Ai??es posteriores, nA?o alcanAi??a o superA?vit obtido pelas entidades fechadas de previdA?ncia privada. Somente poderia incidir a CSLL sobre o resultado de tais entidades se fosse descaracterizada a finalidade nA?o lucrativa das mesmas, apurando-se o lucro, base imponAi??vel da CSLL, na forma da legislaAi??A?o comercial e fiscal. O fato de as instituiAi??Ai??es de previdA?ncia privada fechada estarem incluAi??das entre as instituiAi??Ai??es financeiras arroladas no artigo 22, Ai?? 1A?, da Lei nAi?? 8.212/91, nA?o implica a tributaAi??A?o do superA?vit tAi??cnico por elas apurado, eis que o art. 175, RIR/99, dispAi??e que sA?o isentas do recolhimento do IRPJ as entidades de previdA?ncia sem fins lucrativos. Por serem isentas do IRPJ, sA?o elas isentas, tambAi??m, do recolhimento da CSLL. Tal isenAi??A?o que vinha sendo reconhecida pela jurisprudA?ncia administrativa, foi, afinal, confirmada explicitamente pelo art. 5A? da Lei 10426/2002.Recurso provido. (cf. AcA?rdA?o 105-15117 da 5A? CA?m. do 1A? CC, Rec. nA? 140956, Proc. nA? 10166.013531/2003-84, em sessA?o de 15/06/2005, Rel. Cons. Daniel Sahagoff)
46. cf. Mizabel Abreu Machado Derzi in LimitaAi??Ai??es Constitucionais ao Poder de Tributar de Aliomar Baleeiro, 7A? Ed. Forense, 1997, Rio de Janeiro, Nota nas pA?gs. 225/226.
47. cf Fabio Fanucchi in Curso de Direito TributA?rio Brasileiro, Ed. Resenha TributA?ria – IBET – 4A? Ed.. 1980. vol. 1. pA?g. 381.
48. cf. Ives Gandra da Silva Martins in RDDT vol. 37 pA?gs. 97/117; cf tb. Aliomar Baleeiro in “ClAi??nica Fiscal”, pA?g, 127 e in “LimitaAi??Ai??es Constitucionais ao Poder de Tributar”, pA?g. 226, apud Souto Maior Borges in IsenAi??Ai??es TributA?rias, 2A? Ed. SugestAi??es LiterA?rias, 1980. pA?g. 66, Nota 85 e pA?g. 71. Nota 97.
49. cf. JosAi?? CRETELLA JAsNIOR., in ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o de 1988, 2A? Ed. Forense UniversitA?ria, 1993, Vol. III, pA?g. 1679 e vol. VII, pA?g.3504.
50. cf Aliomar Baleeiro in LimitaAi??Ai??es Constitucionais ao Poder de Tributar, 7A? Ed. Forense, 1997, Rio de Janeiro, Nota nas pA?g. 105. No mesmo sentido: cf. Pontes de Miranda in ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o de 1967 e Emenda nA? 1/69, Tomo II, pA?g. 384; cf. tb. JosAi?? Cretella Jr. in ComentA?rios Ai?? ConstituiAi??A?o de 1988, 2A? Ed. forense UniversitA?ria, RJ, 1993, vol. VII, pA?g. 3548.
51 cf. Ac. do STF – Pleno no RE nA? 136.215-RJ, voto do Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 147/983-986.
52. Reconhecendo a existA?ncia de um ai???gradualismo na eficA?cia das normas constitucionaisai??? e a necessidade da ai???interpositio legislatoriai??? cf. Ac. do STF no RE nA? 161.206-RS, 1A? Turma, Rel. Min. Celso de Mello, publ. in RTJ vol. 150/659-663.
53. cf. Ac. do STF – Pleno na ADIn nA? 1.802-3, rel. Min. SepA?lveda Pertence, publ. no DJU de 13/02/04 e in RDDT vol. 103/199.
54. Na redaAi??A?o dada pela LC nA? 104, de 10/1/01.
55. O teor dos dispositivos da LEI nA?. 9732 de 11 /12 /1998, cuja eficA?cia foi suspensa pela Suprema Corte Ai?? o seguinte:
” Art. 1A? Os arts. 22 e 55 da Lei No 8.212, de 24 de julho de 1991, passam a vigorar com as seguintes alteraAi??Ai??es:
(…)
Art. 55. (…).
(…)
III – promova, gratuitamente e em carA?ter exclusivo, a assistA?ncia social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianAi??as, adolescentes, idosos e portadores de deficiA?ncia;
(…)
Ai?? 3A? Para os fins deste artigo, entende-se por assistA?ncia social beneficente a prestaAi??A?o gratuita de benefAi??cios e serviAi??os a quem dela necessitar.
Ai?? 4A? O Instituto Nacional do Seguro Social – INSS cancelarA? a isenAi??A?o se verificado o descumprimento do disposto neste artigo.
Ai?? 5A? Considera-se tambAi??m de assistA?ncia social beneficente, para os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestaAi??A?o de serviAi??os de pelo menos sessenta por cento ao Sistema Asnico de SaA?de, nos termos do regulamento.ai???
(…)
ai???Art. 4A? As entidades sem fins lucrativos educacionais e as que atendam ao Sistema Asnico de SaA?de, mas nA?o pratiquem de forma exclusiva e gratuita atendimento a pessoas carentes, gozarA?o da isenAi??A?o das contribuiAi??Ai??es de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nA? 8.212, de 1991, na proporAi??A?o do valor das vagas cedidas, integral e gratuitamente, a carentes e do valor do atendimento Ai?? saA?de de carA?ter assistencial, desde que satisfaAi??am os requisitos referidos nos incisos I, II IV e V do art. 55 da citada Lei, na forma do regulamento.ai???
ai???Art. 5A? O disposto no art. 55 da Lei No 8.212, de 1991, na sua nova redaAi??A?o, e no art. 4o desta Lei terA? aplicaAi??A?o a partir da competA?ncia abril de 1999.ai???
ai???Art. 7A? Fica cancelada, a partir de 1o de abril de 1999, toda e qualquer isenAi??A?o concedida, em carA?ter geral ou especial, de contribuiAi??A?o para a Seguridade Social em desconformidade com o art. 55 da Lei nA? 8.212, de 1991, na sua nova redaAi??A?o, ou com o art. 4A? desta Lei.ai???
56. cf. Ac. do STF ai??i?? Pleno na ADIn MC nA? 2.028-5-DF, em sessA?o de 11/11/99, Rel. Min. Moreira Alves, publ. in DJU de 16/06/00, pA?g. 30.
57. O teor dos dispositivos da LEI NA? 9.532, de 10/12/97, cuja eficA?cia foi suspensa pela Suprema Corte Ai?? o seguinte: .
ai???Art. 12. (…)
Ai?? 1A? NA?o estA?o abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicaAi??Ai??es financeiras de renda fixa ou de renda variA?vel.
Ai?? 2A? Para o gozo da imunidade, as instituiAi??Ai??es a que se refere este artigo, estA?o obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
(…)
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuiAi??A?o para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigaAi??Ai??es acessA?rias daAi?? decorrentes;ai???
58. cf. Ac. do STF ai??i?? Pleno na ADIn nA? 1.802-3-DF, em sessA?o de 27/08/98, Rel. Min. SepA?lveda Pertence, publ. in DJU de 13/02/04.
59. cf. Ac. do STF – Pleno na ADC-MC nA? 8-DF, em sessA?o de 13/10/99, Rel. Min. CELSO DE MELLO publ. in DJU de 04/04/03, pA?g. 38 e in EMENT vol. 02105-01, pA?g. 001.
60. cf. Ac. da 2A? Turma do STJ no REsp nA? 83.364-RS em sessA?o de 28-03-1996, publ. in DJU de 05/08/96, pA?g. 26.338.
61. cf. Ac. do STF Pleno na ADI-MC nA? 2213-DF, em sessA?o de 04/04/02 Rel. Min. CELSO DE MELLO Publ. in DJU de 23/04/04, pA?g. 07 EMENT VOL-02148-02, pA?g. 296.
62. cf. Ac. do STF-Pleno na ADI-MC nA? 293-DF em sessA?o de 06/06/1990, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 16/04/93, pA?g. 6429 EMENT VOL-01699-01, pA?g. 09.
63. cf. Ac. do STF ai??i?? Pleno, na ADI-MC nA? 2010-DF, em sessA?o de 30/09/99, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 12/04/02, pA?g. 51, EMENT VOL-02064-01 pA?g. 86.
64. cf. Ac. do STF Pleno na ADI-MC nA? 2075-RJ, em sessA?o de 07/02/01, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 27/06/03, pA?g. 28 e EMENT VOL-02116-02, pA?g. 251.
65. cf. Ac. do STF Pleno na ADI-MC nA? 3462-PA, em sessA?o de 08/09/05, Rel.(a) Min. ELLEN GRACIE, publ. in DJU de 21/10/05, pA?g. 05, e in RTJ vol. 195-03, pA?g. 918.
66. cf. Ac. do STF Pleno na AC-AgR-QO nA?1033-DF, em sessA?o de 25/05/06, Rel. Min. CELSO DE MELLO, publ. in DJU de 16/06/06, pA?g. 04 e in LEXSTF v. 28, n. 331, 2006, p. 5-26.
67. cf. Ac. da 1A? Turma do STJ no REsp nA? 584.798-PE, Reg. nA? 2003/0157195-7, em sessA?o de 04/11/04, Rel. Min. LUIZ FUX, publ. in DJU de 06/12/2004 p. 205.
68. cf. Ac. da 2A? Turma do STF no AI-AgR nA? 241201-SC, em sessA?o de 27/08/02, Rel. Min. CELSO DE MELLO publ. in DJU de 20/09/02, pA?g. 109, EMENT VOL-02083-03, pA?g. 589.
69. cf. AcA?rdA?o nA? 108-09630 da 8A? CA?m. do 1A?CC, Rec. nA? 157302, Proc. nA? 10735.003475/2005-30, em sessA?o de 25/06/08, Rel. Cons. JoA?o Francisco Bianco.
70. cf. AcA?rdA?o nA? 107-07720 da 7A? CA?m. do 1A? CC, Rec. nA? 138982, Proc. nA? 13805.000465/93-29, em sessA?o de 11/08/04, Rel. Cons. Luiz Martins Valero.
71. cf. Ac. da 2A? Turma do STJ no R. Esp. nA? 119986-SP, Reg. nA? 1997/0011016-8, em sessA?o de 15/02/01, Rel. Min. ELIANA CALMON, publ. In DJU de 09/04/01, p. 337 e in RSTJ vol. 147 p. 154.
72. cf. Ac. da 2A? Turma do STJ no RMS nA? 13617-MG, Reg. nA? 2001/0101563-0, em sessA?o de 12/03/02, Rel. Min. LAURITA VAZ, publ. in DJU de 22/04/02 p. 183.
73. cf. Ac. do STF Pleno no RE-EDv nA? 75421-BA, em sessA?o de 18/09/75, Rel. Min. XAVIER DE ALBUQUERQUE, publ. in DJU de 01/10/76, EMENT VOL-01036-01 pA?g. 209 e in RTJ vol. 79-02,pA?g. 478.

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JURISPRUDASNCIA CITADA
BRASIL. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
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___. RE nA? 161.206, 1A? Turma, Relator: Ministro Celso de Mello, Rio Grande do Sul. Publ. in RTJ vol. 150/659-663.
___. RE nA? 116.188, 1A? Turma, Relator: Ministro OctA?vio Gallotti, SA?o Paulo, em sessA?o de 20/02/90. Publ. in DJU de 16/03/90, pA?g. 1869, Ement, vol. 01573-01, p. 162.
___. RE nA? 116631, 1A? Turma, Relator: Ministro OctA?vio Gallotti, Rio Grande do Sul, em sessA?o de 30/08/88. Publ. in DJU de 23/09/88, pA?g. 24175, Ement, vol. 01516-04, p. 750.
___. RE nA? 237.718, Pleno. Relator: Ministro SepA?lveda Pertence, SA?o Paulo. Publ. in DJU de 06/09/01.
___. ADI-MC n. 1802, Pleno, Relator: Ministro SepA?lveda Pertence, BrasAi??lia, em sessA?o de 27/08/1998. Publ. In DJU de 13/02/04, p. 10, Ement, vol. 02139-01, p. 64.
___. ADIn nA? 1.802-3, Pleno, Relator Ministro SepA?lveda Pertence. Publ. no DJU de 13/02/04 e in RDDT vol. 103/199.
___. ReclamaAi??A?o nA? 952, Pleno, Relator: Ministro Celso de Mello. Publ. in RTJ 183/486.
___. ADI nA? 1417, Pleno, Relator: Ministro OctA?vio Gallottit, BrasAi??lia, em sessA?o de 02/08/99. Publ. in DJU de 23/03/01, pA?g. 85, Emnet, vol. 02024-02, p.. 282.
___. ReclamaAi??A?o nA? 1.770, Pleno, Relator: Ministro Celso de Mello, Rio Grande do Norte. Publ. in RTJ 187/468;
___. ADIn MC nA? 2.028-5, Pleno, Relator: Ministro Moreira Alves, em sessA?o de 11/11/99. Publ. in DJU de 16/06/00, p. 30.
___. MC em ADIn nA? nA? 2.546, Pleno, Relator: Ministro Ellen Gracie. Publ. in RTJ 184/947.
___. AcA?rdA?o do STF, Pleno no RE nA? 104.306-SP in RTJ vol. 117, pA?g. 785.
___. RMS nA? 22.192, 1A? Turma, Relator: Ministro Celso de Mello, BrasAi??lia. Publ. in DJU de 19/12/96, p.. 51.802 e in RTJ 186/900.
___. Emb. Dec. no RE nA? 368.468, 1A? Turma, Relator: Ministro SepA?lveda Pertence, ParanA?, em sessA?o de 23/05/2006. Publ. in DJU de 23-06-2006, pA?g. 52 Ement, vol. 02238-03 PP-00428;
___. Ag.Reg. no RE nA? 330.226, 1A? Turma, Relator: Ministro SepA?lveda Pertence, ParanA?, em sessA?o de 23/05/06. Ppubl. in DJU de 16/06/06, p. 17, Ement, vol. 02237-03 PP-00481.
___. Emb. Dec. no RE nA? 410.691, 1A? Turma, Relator: Ministro SepA?lveda Pertence, Minas Gerais, em sessA?o de 23/05/2006. Publ. in DJU de 23/06/2006, p. 52, Ement, vol. 02238-03 PP-00538.
___. RE nA? 93.463, 2A? Turma, Relator: Ministro Cordeiro Guerra, Rio de Janeiro, em sessA?o de 16/04/82. Publ. in DJU de 14/05/82, pA?g. 4568 e in RTJ vol. 101-02, p. 769

BRASIL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIAi??A
___. REsp nA? 584.798-PE, Reg. nA? 2003/0157195-7, 1A? Turma. Relator: Ministro Luiz Fux, em sessA?o de 04/11/04. Publ. in DJU de 06/12/2004, p. 205
___. REsp nA? 898.372, Reg. nA? 2006/0239556-6, 1A? Turma, Relator: Ministro JosAi?? Delgado, CearA?. em sessA?o de 03/05/07. Publ. in DJU de 28/05/07 p. 299.
___. REsp nA? 751368, Reg. nA? 2005/0081971-0, 1A? Turma, Relator: Ministro Luiz Fux, Santa Catarina, em sessA?o de 17/05/2007. Publ. in DJU de 31/05/07 p. 338 e in RDDT vol. 143 p. 146
___. REsp. nA? 601.741, reg. nA? 2003/0191554-6, 1A? Turma, Relator: Ministro Celso de Mello, CearA?, em sessA?o de 26/04/2005. Publ. in DJU de 24/10/2005, p. 178.
___. RESP nA? 828.106, Reg. nA? 200600690920, 1A? Turma, Relator: Ministro Teori Albino Zavascki, SA?o Paulo, em sessA?o de 02/05/06. Publ. in DJU de 15/05/06, p. 186.
___. EDcl no AgRg no REsp 706766-RS, Reg. nA? 2004/0168598-2, 1A? Turma, Relator: Ministro Luiz Fux, em sessA?o de 18/05/06. Publ. in DJU de 29/05/06, p. 169
___. REsp. nA? 119986, Reg. nA? 1997/0011016-8. 2A? Turma. SA?o Paulo. Relatora: Ministra Eliana Calmon,
em sessA?o de 15/02/01. Publ. In DJU de 09/04/01, p. 337 e in RSTJ, vol. 147, p. 154.
___ RMS nA? 13617, Reg. nA? 2001/0101563-0, 2A? Turma. Minas Gerais. Relatora Ministra Laurita Vaz., em sessA?o de 12/03/02. Publ. in DJU de 22/04/02, p. 183.
___. RESP nA? 83.364, 2A? Turma, Rio Grande do Sul, em sessA?o de 28-03-1996, publ. in DJU de 05/08/96, p. 26.338
___. REsp nA? 717.308, Reg. nA? 2004/0168530-2, 2A? Turma, Relator: Ministro Castro Meira, Minas Gerais, em sessA?o de 19/05/2005. Publ. in DJU de 01/08/05, p. 420.
___. REsp. nA? 689976, Reg. nA? 200401333777, 2A? Turma, Relator: Ministro Franciulli Neto, SA?o Paulo, em sessA?o de 16/12/04. Publ. in DJU de 02/05/05, p. 321.
___. REsp nA? 776.073, Reg. nA? 2005/0140141-5, 2A? Turma, Relator: Ministro Francisco PeAi??anha Martins, SA?o Paulo, em sessA?o de 06/12/05.Publ. in DJU de 06/03/06, p. 349

BRASIL. MINISTAi??RIO DA FAZENDA. CONSELHO DE CONTRIBUINTES (ATUAL CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS-CARF)
___. AcA?rdA?o nA? 02-02.014 Rec. da Procuradoria nA? 201-108331, 2A? Turma, Relator: Cons. Henrique Pinheiro Torres, em sessA?o de 05/07/05.
___. AcA?rdA?o nA? 02-02.016, 2A? Turma, Relator: Cons. Henrique Pinheiro Torres, em sessA?o de 05/07/05.
___. AcA?rdA?o nA? 108-05885 , Rec. nA? 118538, Proc. nA? 10580.005882/95-12, 8A? CA?m. do 1A? CC , Relator: Cons. JosAi?? AntA?nio Minatel, em sessA?o de 20/10/1999.
___. AcA?rdA?o nA? 201-79494, Rec. nA? 122665, Proc. nA? 10940.000811/2001-33, em sessA?o de 27/07/06, Rel. Cons. Walber JosAi?? da Silva, publ. in D.O.U. de 14/08/2007, SeAi??A?o 1, p. 288.
___. AcA?rdA?o nA? 202-18396, Rec. nA? 139098, Proc. nA? 13973.000401/2003-65, 2A? CA?m. do 2A? CC , Relator: Cons. Maria Cristina Roza da Costa, em sessA?o de 18/10/07. Publ. in D.O.U. de 07/03/2008, SeAi??A?o 1, p. 29.
___. AcA?rdA?o nA? 201-90.014, Rec. nA? 154.807, Proc. nA?15563.000384/2006-66, 1A? CA?m. do 2A? CC, Relator: Cons. JosAi?? AntA?nio Francisco, em sessA?o de 03/09/08.
___. AcA?rdA?o nA? 107-07720, Rec. nA? 138982, Proc. nA? 13805.000465/93-29, 7A? CA?m. do 1A? CC, Relator: Cons. Luiz Martins Valero, em sessA?o de 11/08/04.
___. AcA?rdA?o nA? 108-09630, Rec. nA? 157302, Proc. nA? 10735.003475/2005-30, 8A? CA?m. do 1A?CC, Relator: Cons. JoA?o Francisco Bianco, em sessA?o de 25/06/08.

BRASIL. TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4A? REGIA?O
___. ACAi??RDA?O n A? 0029040-40.2008.404.7100, AO nA? 2008.71.00.029040-6, 1A? Turma. Relator: Des. Fed. Joel Ilan Paciornik, Rio Grande do Sul, em sessA?o de 21/07/11. Publ. in DJU de 21/07/11.